論我國研發(fā)支出有條件資本化

1、論我國研發(fā)支出有條件資本化論文摘要：我國現(xiàn)行準(zhǔn)則下的研發(fā)支出有條件資本化可能存在的問題提出了質(zhì)疑，諸如研發(fā)資本化階段劃分標(biāo)準(zhǔn)不清，資本化條件欠缺實際操作性以及由此帶來的盈余操縱等問題。針對上述可能存在的問題，文章提出了相關(guān)建議。一、引言2006年2月15日我國頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)第七條、第八條、第九條規(guī)定研發(fā)支出的會計處理適用的是 “有條件資本化”會計處理方法。本人認(rèn)為“有條件資本化”是一種多方利益權(quán)衡、協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，再加上我國研發(fā)支出剛轉(zhuǎn)型為“有條件資本化”，因此存在一些問題是在所難免的，下面就相關(guān)問題和建議進(jìn)行分析。二、研發(fā)支出有條件資本化可能存在的問題  

2、                                     新準(zhǔn)則在一定程度上缺乏可操作性1、研究階段與開發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)不清晰從新準(zhǔn)則的制定來看，沒有一項具體的標(biāo)準(zhǔn)將研究階段與開發(fā)階段明確地予以劃分。另外，雖然在無形

3、資會計準(zhǔn)則指南中例舉了研究活動與開發(fā)活動，本人認(rèn)為這些例舉并不能涵蓋種類繁多的所有研發(fā)活動，準(zhǔn)則對研究與開發(fā)活動的劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確，致使其在實踐當(dāng)中可操作性較差。2、資本化條件難以判定對于開發(fā)支出部分是予以費用化還是資本化就常常因時、因地、因人而異。在準(zhǔn)則尚未制定出適用于不同企業(yè)、行業(yè)的條件客觀可行標(biāo)準(zhǔn)前，各企業(yè)在對條件的判斷過程中難免標(biāo)準(zhǔn)不一，導(dǎo)致企業(yè)相互之間不可比。同時，管理當(dāng)局按照這些資本化條件來指導(dǎo)實務(wù)操作，其可行性尚需商榷。 研發(fā)支出資本化處理存在盈余操縱空間如上所述，新準(zhǔn)則在對研發(fā)支出處理中存在多處均未明確判斷標(biāo)準(zhǔn)的情況，對于存在大量研發(fā)活動的企業(yè)而言，準(zhǔn)則的規(guī)定的不完善將給企業(yè)留下

4、大量盈余操縱的空間。1、階段劃分標(biāo)準(zhǔn)未明確，存在盈余操縱空間在這種情況下，企業(yè)管理者完全可以按自己確定的標(biāo)準(zhǔn)對研究與開發(fā)階段進(jìn)行合理劃分。如在虧損年度時，提早確認(rèn)開發(fā)階段以提高開發(fā)支出數(shù)額降低年度虧損額。盈利年度，延遲開發(fā)支出的確認(rèn)，調(diào)節(jié)可用于資本化的開發(fā)支出數(shù)額，達(dá)到降低企業(yè)盈利的目的。2、資本化的“條件”難以判定，容易導(dǎo)致利潤操縱現(xiàn)行的準(zhǔn)則及其指南很難對企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)行為進(jìn)行約束，企業(yè)可能輕松實現(xiàn)業(yè)績操縱，達(dá)到盈余管理的目的。3、未明確研發(fā)支出攤銷方法，給留下企業(yè)盈余管理空間在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則當(dāng)中，對攤銷方法僅提出對“企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷方式，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式”，

5、尚未對研發(fā)支出采用何種攤銷方法加以明確的規(guī)定，一定程度上擴(kuò)大了企業(yè)的管理當(dāng)局進(jìn)行盈余操縱的空間。 開發(fā)支出計量的相關(guān)性不強(qiáng)1、歷史成本計量結(jié)果欠缺相關(guān)性現(xiàn)行制度規(guī)定對研發(fā)成本投入與產(chǎn)出是以其實際發(fā)生的成本計量的，而我們知道，研發(fā)成果由于內(nèi)部凝結(jié)著智力因素，一旦研究項目成功，往往能夠使企業(yè)的價值呈現(xiàn)幾何級數(shù)的增長，給企業(yè)帶來超額利潤。如果以歷史成本對研發(fā)項目計價，以少量實體資產(chǎn)消耗和工資費用作為一項資產(chǎn)賬，并不能夠體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益。如此一來，資產(chǎn)負(fù)債表所列示的資產(chǎn)將嚴(yán)重背離資產(chǎn)本身價值，使研發(fā)會計信息缺乏相關(guān)性。2、研發(fā)支出難以對象化在實際情況中，若干項研發(fā)項目可能同時受益于一項研究成

6、果，或呈現(xiàn)出相互交叉受益情況。如果無法找到一個明確科學(xué)的系統(tǒng)對研發(fā)成本進(jìn)行分配，就無法恰當(dāng)反映每一研發(fā)項目的實際成本。 會計科目涵蓋內(nèi)容不夠充分1、管理費用未區(qū)分研發(fā)活動產(chǎn)生的費用準(zhǔn)則要求對費用化與資本化的研發(fā)支出在報表或附注中進(jìn)行披露，但在進(jìn)行會計處理時，其研發(fā)支出進(jìn)行費用化的數(shù)額仍然直接列入管理費用統(tǒng)一大科目當(dāng)中，對其未加以區(qū)分。2、跨年度的開發(fā)支出未做減值測試由于研發(fā)項目具有長期性的特征，大多研發(fā)項目是跨年度進(jìn)行的，因此，企業(yè)賬務(wù)當(dāng)中可能存在數(shù)額不小的待資本化的研究開發(fā)支出。這些研發(fā)支出是否仍存在著等量價值呢？另一方面，在市場競爭激烈的情況下，某種相同或者類似的關(guān)鍵技術(shù)的研發(fā)活動可能存在

7、著多家公司同時進(jìn)行研發(fā)的情況，研發(fā)項目技術(shù)的創(chuàng)新性是否還存在很成問題。三、對研發(fā)支出有條件資本化的相關(guān)建議 嚴(yán)格制定研究與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)為防止企業(yè)利用研發(fā)支出資本化調(diào)節(jié)利潤，我們必須明確界定研究階段與開發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)建議如下：1、明確“研究階段”和“開發(fā)階段”的劃分標(biāo)準(zhǔn)研發(fā)支出能否資本化，關(guān)鍵在于是否屬于開發(fā)階段，新準(zhǔn)則并沒有對其進(jìn)行詳細(xì)說明。從會計準(zhǔn)則的性質(zhì)看，一般不宜制定過于詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，本人認(rèn)為可以通過制定實施細(xì)則來進(jìn)行規(guī)范。通過實施細(xì)則補(bǔ)充解釋，明確劃分“研究階段”和“開發(fā)階段”的標(biāo)準(zhǔn)。另外，對進(jìn)入“開發(fā)階段”的無形資產(chǎn)，應(yīng)實施立項備案制。要求研發(fā)工作一旦進(jìn)入實質(zhì)性的開發(fā)階段，

8、必須在企業(yè)內(nèi)部辦理立項手續(xù)，整理規(guī)范的文件資料，在企業(yè)財務(wù)部門備案以備查。2、制定劃分研發(fā)階段的定量指標(biāo)對研究階段和開發(fā)階段支出的劃分，還可根據(jù)不同行業(yè)制定具體的定量指標(biāo)。比如：借助完工百分比法，確定開發(fā)計劃在期末的完成進(jìn)度，開發(fā)支出僅允許在完成范圍內(nèi)資本化；或者規(guī)定允許資本化的開發(fā)支出限制在營業(yè)額的一定比例之內(nèi)等等。 提高資本化條件的實際操作性針對資本化條件的操作性不強(qiáng)問題，我們可以借鑒國外準(zhǔn)則對我們的啟示，可行的建議如下：1、采用同行評議法進(jìn)行可行性測試同行評議是指由一個專家群共同對某一待評對象作出評價的活動。同行評議人員要有良好的道德風(fēng)尚和責(zé)任感。利用同行評議法可以加強(qiáng)技術(shù)可行性測試結(jié)果

9、的權(quán)威性。2、借鑒英國技術(shù)可行性測試方法在評價一個項目的商業(yè)和財務(wù)生存能力時，需要不同的人作出各種不同的判斷。對此，我們可以借鑒英國對于研發(fā)項目可行性測試的條件，如對研發(fā)項目的技術(shù)可行性與商業(yè)可行性時必須考慮到如市場狀況，消費者偏好、環(huán)境法規(guī)等因素。通過這些因素的考慮，能夠更合理地反映項目的商業(yè)和財務(wù)生存能力。3、借鑒日本研發(fā)資本化的內(nèi)容分析此外，還可以借鑒日本準(zhǔn)則的規(guī)定：對研發(fā)支出的內(nèi)容必須經(jīng)充分分析，對其中不合理的部分，即使發(fā)生在制造現(xiàn)場，也不能計入制造費用，形成資產(chǎn)。當(dāng)然，其中進(jìn)行充分的分析采用的方法可能與上述的各種技術(shù)測試方法相同，但只要達(dá)到合理地確定研發(fā)支出的數(shù)額即可。 &

10、#160;加強(qiáng)研發(fā)信息披露，避免企業(yè)盈余管理具體的加大研發(fā)信息披露力度措施建議如下：1、將研究費用與其他管理費用分開核算為了充分提供研發(fā)支出的投入信息，便于分析企業(yè)的研發(fā)能力等情況，可將研究費用與其他管理費用分開核算，在管理費用下設(shè)置研究費用單欄予以反映；對于開發(fā)費用的記錄，可以在開發(fā)活動過程中先歸集開發(fā)費用，同時設(shè)置 “研發(fā)支出減值準(zhǔn)備”對其價值進(jìn)行調(diào)整，無形資產(chǎn)成功注冊后，該賬戶與抵減賬戶的余額計入無形資產(chǎn)成本。2、加大會計報表附注的研發(fā)披露信息一般來說，處于開發(fā)階段的無形資產(chǎn)，將極大影響企業(yè)往后較長一段時間的獲利和競爭能力，應(yīng)屬于企業(yè)的商業(yè)機(jī)密。因此，在不透露商業(yè)秘密前提下，可以借鑒國際

11、會計準(zhǔn)則對研發(fā)支出信息的披露規(guī)定。3、高科技企業(yè)設(shè)立“研發(fā)支出信息披露表”高科技開發(fā)企業(yè)由于其研究開發(fā)活動類似于制造企業(yè)的產(chǎn)品制造過程，研發(fā)活動為其主營業(yè)務(wù)，對于這類企業(yè)還可以單獨設(shè)置一張附表來列示企業(yè)的研發(fā)情況，向報表使用者披露其研發(fā)能力。 采用公允價值計量屬性研發(fā)支出與衍生金融工具在未來收益的風(fēng)險性、成本的確定性和杠桿效應(yīng)非常相似。因此我們認(rèn)為研發(fā)支出采用公允價值進(jìn)行計量能夠更為相關(guān)。1、采用公允價值進(jìn)行計量本人認(rèn)為對于研發(fā)支出可以考慮以公允價值計量屬性，為使其有一個過渡的期間，也可以先采用歷史計量與公允價值混合的方式進(jìn)行計量。待將來公允價值使用環(huán)境較為成熟時再使用全面的公允價值對研發(fā)支出

12、形成的成果進(jìn)行計量，僅此才能夠給會計信息使用者提供決策有用的信息。2、規(guī)范和完善無形資產(chǎn)評估行業(yè)和無形資產(chǎn)交易市場在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，確認(rèn)和計量自行研發(fā)無形資產(chǎn)的內(nèi)在價值除了體現(xiàn)在經(jīng)營使用中外，更體現(xiàn)在資產(chǎn)的交易和轉(zhuǎn)讓中。我們一方面追求市場交易價格應(yīng)該符合其公允價值，同時也要求企業(yè)自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本與其市場公允價值有相對統(tǒng)一的計量口徑。因此，規(guī)范和完善無形資產(chǎn)評估行業(yè)及無形資產(chǎn)交易市場，能夠更早地為研發(fā)支出采用公允價值的計量屬性提供現(xiàn)實環(huán)境。3、加強(qiáng)各研發(fā)項目的對象化 增設(shè)研發(fā)支出會計處理科目1、在管理費用下分設(shè)明細(xì)科目對研究階段支出以及費用化的開發(fā)支出進(jìn)行分別歸集，并設(shè)立“管理費用研發(fā)

13、費用”明細(xì)科目，如此一來，報表附注中對其披露時更為簡便，同時也便于外部審計師在附注中列示研發(fā)支出中費用化的部分，更有效地反映企業(yè)在研發(fā)項目中的投入力度及其研發(fā)費效比。2、設(shè)立 “研發(fā)支出減值準(zhǔn)備”會計科目這個科目的設(shè)置主要是考慮跨年度進(jìn)行研發(fā)的企業(yè)情況，由于研發(fā)活動具有期限長的特點，很多研發(fā)項目橫跨兩、三年，在研究與開發(fā)項目進(jìn)展過程中，可能在會計期未出現(xiàn)同類技術(shù)，使研發(fā)項目的技術(shù)不再具有創(chuàng)新性的情況，進(jìn)而引起研發(fā)項目的可收回金額低于其賬面價值的情況。這樣處理是由于研發(fā)成本與無形資產(chǎn)之間存在著有機(jī)的聯(lián)系，逐期重估，計提減值準(zhǔn)備，既與無形資產(chǎn)的會計處理保持了一致性，又能夠向資本市場傳遞決策相關(guān)的企

14、業(yè)信息。3、研發(fā)項目的會計賬務(wù)處理程序研發(fā)項目發(fā)生支出時：     借：研發(fā)支出費用化支出                期末：       資本化支出               

15、;  借：管理費用研發(fā)費用貸：原材料                                貸：研發(fā)支出費用化支出      應(yīng)付職工薪酬    銀行存款期未對市場同類研發(fā)

16、情況進(jìn)行跟進(jìn)，如發(fā)生前述的減值情形則做減值處理：借：資產(chǎn)減值損失貸：研發(fā)支出減值準(zhǔn)備次年度再次發(fā)生支出時：                            專利權(quán)獲得成功時：   借：研發(fā)支出費用化支出       

17、;         借：管理費用研發(fā)費用            資本化支出                     無形資產(chǎn) 貸：原材料   

18、0;                             研發(fā)支出減值準(zhǔn)備 應(yīng)付職工薪酬                                貸：研發(fā)支出費用化支出 銀行存款