非貨幣性資產(chǎn)交換流轉(zhuǎn)稅會計處理例解

1、非貨幣性資產(chǎn)交換流轉(zhuǎn)稅會計處理例解                        一、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的增值稅 按非貨幣性資產(chǎn)交換所涉及資產(chǎn)的類型和稅法的相關規(guī)定，可以將非貨幣性資產(chǎn)交換分為兩種類型：一種是稅法規(guī)定的“以物易物”形成的非貨幣性資產(chǎn)交換；另一種是稅法規(guī)定的“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資”形成的非貨幣性資產(chǎn)交換。（一）以物易物的增值稅

2、會計處理按照稅法的有關規(guī)定，以物易物應視為一種特殊的購銷活動，以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進項稅額。稅法中的以物易物購銷活動即屬于企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換（以下簡稱“新非貨幣性資產(chǎn)交換準則”）中規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)交換。在以物易物活動中，增值稅一般納稅人雙方都應按照換出貨物的市價開具增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)。此處，換出貨物的市價等同于新非貨幣性資產(chǎn)交換準則中的換出資產(chǎn)的公允價值。因此，無論是固定資產(chǎn)還是存貨其公允價值都應以其含稅價作為確定的基礎，因為只有含稅價才和市價相等。當以物易物一方作為一般納稅人換

3、出貨物時，應將貨物的含稅公允價值換算成不含稅價作為價款，并以不含稅價乘以增值稅適用稅率作為銷項稅額，如果對方將換入貨物作為存貨管理使用，也為一般納稅人，則可按取得的專用發(fā)票上的稅款金額抵扣進項稅。在賬務處理中，換入貨物入賬價值應按新非貨幣性資產(chǎn)交換準則予以確認。例1A商場以其甲商品一件交換B商場乙商品一件，雙方將換入商品作為商品繼續(xù)銷售，甲商品市價11700元（其中價款10000元，稅款1700元），甲商品的采購成本為8000元，進項稅為1360元，乙商品市價為11700元（其中價款10000元，稅款1700元），乙商品的采購成本為7000元，進項稅為1190元，假設不考慮其他稅費，該交換有商

4、業(yè)實質(zhì)，雙方都為增值稅一般納稅人，甲、乙商品的增值稅稅率都為17%。按照新非貨幣性資產(chǎn)交換準則的規(guī)定，該業(yè)務屬于無補價的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入和換出資產(chǎn)的公允價值都可以可靠計量，一般情況下，交易雙方都應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價值。對于公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，按照新準則指南的規(guī)定，應當分別不同情況進行處理：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按照企業(yè)會計準則第14號收入以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。因為增值稅是價外稅，不能計入收入中，所以在考慮增值稅的時候，計入收入中的公允價值只能是不含增值稅的公允價值，應該將市價換算成不含增

5、值稅的市價后，作為收入確認的依據(jù)。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，計入投資損益。A商場的會計處理如下：（1）資產(chǎn)交換日借：庫存商品乙商品10000應交稅費應交增值稅（進項稅額）1700貸：主營業(yè)務收入階級10000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）1700（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營業(yè)務成本8000貸：庫存商品甲商品8000B商場的會計處理如下：（1）資產(chǎn)交換日借：庫存商品甲商品階級10000應交稅費應交增值稅（進項稅額）1700貸：主營業(yè)務收入10000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）1700（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營業(yè)務成本7000貸：庫存商

6、品乙商品7000在以物易物購銷活動中如果換出的是自己使用過的固定資產(chǎn)，同樣可能涉及增值稅。根據(jù)財稅（2002）29號文件規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產(chǎn)（屬于貨物的有形動產(chǎn)），無論其是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按4%的征收率減半征收增值稅。另外，如果應稅固定資產(chǎn)具備國稅函（1995）288號文件明確的三個條件，即屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物、企業(yè)按固定資產(chǎn)進行管理并確已使用過、銷售價格不超過其原值，可免予征收增值稅。例2C工廠以自己使用過的車床交換D工廠的銑床，車床的賬面原值為9萬元，已提折舊1萬元，公允價值為10萬元，銑床的賬面原值為15萬元，已提折舊5萬元，公允價值為1

7、0萬元。兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。假設不考慮其他稅費，該交換有商業(yè)實質(zhì)，雙方都為增值稅一般納稅人。上例的車床和銑床都符合國稅函（1995）288號文件明確的三個條件中的前兩個條件，但車床的銷售價格10萬元超過了其原值9萬元，所以應按4%的征收率減半征收增值稅，銑床完全符合三個條件的規(guī)定，可以免增值稅。車床應交增值稅=100000÷（1+4%）×4%×50%=1923.08（元）按新非貨幣性資產(chǎn)交換準則，換入和換出資產(chǎn)的公允價值都可以可靠計量，交易雙方都應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價值。公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額應當按照上

8、述第二種情況處理，C工廠的會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)清理80000累計折舊10000貸：固定資產(chǎn)車床90000借：固定資產(chǎn)清理1923.08貸：應交稅費應交增值稅（銷項稅額）1923.08借：固定資產(chǎn)銑床101923.08貸：固定資產(chǎn)清理81923.08營業(yè)外收入20000D工廠的會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)清理100000累計折舊50000貸：固定資產(chǎn)銑床150000借：固定資產(chǎn)車床100000貸：固定資產(chǎn)清理100000               &#

9、160;             （二）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資的增值稅會計處理增值稅暫行條例實施細則第4條規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者的行為，視同銷售貨物計算增值稅。企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定：通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應當按照新非貨幣性資產(chǎn)交換準則確定。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資即屬于通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，在會計處理中，應遵守

10、相關準則的規(guī)定，而在增值稅的計算方面要遵守稅法的規(guī)定。例3E公司將自產(chǎn)卡車一輛投資于某股份有限公司，卡車的賬面成本為80000元，市價為117000元（其中價款100000元，稅款11700元），取得被投資單位1%的股份，股份市價總額為11700000元。假設不考慮其他稅費，該交換有商業(yè)實質(zhì)，E公司為增值稅一般納稅人。按新非貨幣性資產(chǎn)交換準則，E公司應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價值。公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額應按上述第一種情況處理。E公司的會計分錄如下：（1）投資日借：長期股權(quán)投資117000貸：主營業(yè)務收入100000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）

11、17000（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營業(yè)務成本80000貸：產(chǎn)成品80000二、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的營業(yè)稅在“以物易物”和以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)對外投資等經(jīng)濟業(yè)務中，可能涉及到營業(yè)稅的計算和賬務處理。（一）以物易物的營業(yè)稅會計處理營業(yè)稅暫行條例第1條規(guī)定，境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人應計繳營業(yè)稅。該條例的實施細則第4條同時規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，而有償，包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益。可見，以無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)為標的的以物易物非貨幣性資產(chǎn)交換應繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅的計算和繳納應按稅法規(guī)定執(zhí)行，會計處理應依照新非貨幣性資產(chǎn)交換準則的規(guī)定

12、。例4F企業(yè)以賬面余額為6萬元（未計提減值準備）的無形資產(chǎn)和廠房一間換回某公司生產(chǎn)的生產(chǎn)設備一套，設備的公允價值為10萬元。無形資產(chǎn)的公允價值為5萬元，廠房的賬面原值為10萬元，已提折舊4萬元，公允價值為5萬元。假設不考慮其他稅費，該交換有商業(yè)實質(zhì)。F企業(yè)應交的營業(yè)稅=50000×5%+50000×5%=5000（元）按新非貨幣性資產(chǎn)交換準則，該例中，換入和換出資產(chǎn)的公允價值都可以可靠計量，F(xiàn)企業(yè)應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價值。公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額應當按照上述第二種情況處理。F企業(yè)的會計分錄為：借：固定資產(chǎn)清理60000累

13、計折舊40000貸：固定資產(chǎn)廠房100000借：固定資產(chǎn)設備105000營業(yè)外支出20000貸：無形資產(chǎn)60000固定資產(chǎn)清理60000應交稅費應交營業(yè)稅5000（二）以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)對外投資的營業(yè)稅處理投資者以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的，不征收營業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該股權(quán)的，根據(jù)營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）國稅發(fā)（1993）149號文及后發(fā)的關于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知財稅（2002）191號文的規(guī)定，應按如下情況分別進行處理：（1）2003年1月1日后（含）轉(zhuǎn)讓的，不征收營業(yè)稅；（2）2003年1月1日前轉(zhuǎn)讓的，應按規(guī)定征收營業(yè)稅，未交納的，應予補稅。

14、如果投資者以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，與投資方不共同承擔風險，而是收取固定利潤的，按國稅函發(fā)（1997）490號文的規(guī)定，應區(qū)別以下兩種情況征收營業(yè)稅：（1）以不動產(chǎn)、土地使用權(quán)投資入股，收取固定利潤的，屬于將場地、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務，應按“服務業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅；（2）以商標權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、其他無形資產(chǎn)等投資入股，收取固定利潤的，屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)的行為，應按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅?，F(xiàn)舉例說明。例52006年1月，G公司將一項專利權(quán)投資于某股份有限公司，與被投資單位不共同承擔風險，而是收取固定利潤。專利權(quán)賬面余額為8萬元（未計提減值準備），公允價值為

15、10萬元。假設不考慮其他稅費，該交換有商業(yè)實質(zhì)，G公司為增值稅一般納稅人。按新非貨幣性資產(chǎn)交換準則，G公司應以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價值。公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額應按上述第一種情況處理。G公司應交營業(yè)稅=100000×5%=5000（元）E公司投資日的會計分錄為：借：長期股權(quán)投資105000貸：無形資產(chǎn)80000應交稅費應交營業(yè)稅5000營業(yè)外收入20000三、非貨幣性資產(chǎn)交換應繳城市維護建設稅和教育費附加城市維護建設稅和教育費附加是根據(jù)當期應交增值稅、消費稅、營業(yè)稅之和的一定比例計算繳納的。根據(jù)配比原則的要求，非貨幣性資產(chǎn)交換形成的城市

16、維護建設稅和教育費附加屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的相關稅費，應計入換入資產(chǎn)的成本即入賬價值。如果一項非貨幣性資產(chǎn)交換計繳了營業(yè)稅或消費稅，則這項交換應計繳的城市維護建設稅和教育費附加可以在非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)生時計算得出，并計入換入資產(chǎn)的入賬價值，仍承例4，如果考慮到城市維護建設稅和教育費附加后，該非貨幣性資產(chǎn)交換應交的城市維護建設稅為350元（5000×7%），應交的教育費附加為150元（5000×3%），會計分錄為：借：固定資產(chǎn)清理60000累計折舊40000貸：固定資產(chǎn)廠房100000借：固定資產(chǎn)××設備105500營業(yè)外支出20000貸：無形資產(chǎn)60000固定資產(chǎn)清理60000應交稅費應交營業(yè)稅5000應交稅費應交城市維護建設稅