作業(yè)成本計算

1、作業(yè)成本計算第一節(jié)作業(yè)成本法的概念與特點【考點1】作業(yè)成本的概念與特點【掌握要求】重要考點。理解傳統(tǒng)成本計算方法的缺點，作業(yè)成本法如何克服其缺點；理解2種成本計算方法的區(qū)別；理解作業(yè)和作業(yè)動因的概念以及分類；理解作業(yè)成本法的特點。一、作業(yè)成本法的含義1.傳統(tǒng)的成本計算方法的缺點（1）將固定成本分攤給不同產(chǎn)品按照這種做法，隨著產(chǎn)量的增加，單位產(chǎn)品分攤的固定成本下降，即使單位變動成本不變，平均成本也會隨著產(chǎn)量增加而下降。在銷售收入不變的情況下，增加生產(chǎn)量可以使部分固定成本被存貨吸收，減少當期銷貨成本，增加當期利潤，從而刺激經(jīng)理人員過度生產(chǎn)。變動成本法是針對這個缺點提出來的。（2）產(chǎn)生誤導決策的成本

2、信息。在傳統(tǒng)的成本計算方法下，制造費用通常按直接人工等產(chǎn)量基礎(chǔ)分配。實際上，有許多制造費用項目不是產(chǎn)量的函數(shù)，而與生產(chǎn)批次等其他變量存在因果關(guān)系。全部按產(chǎn)量基礎(chǔ)分配制造費用，會產(chǎn)生誤導決策的成本信息。作業(yè)成本法是針對后一個缺點提出來的。2.作業(yè)成本法將間接成本和輔助費用更準確地分配到產(chǎn)品和服務的一種成本計算方法。在計算成品成本時，首先按經(jīng)營活動中發(fā)生的各項作業(yè)來歸集成本，計算出作業(yè)成本；然后再按各項作業(yè)成本與成本對象（產(chǎn)品、服務或顧客）之間的因果關(guān)系，將作業(yè)成本分配到成本對象，最終完成成本計算過程。二、作業(yè)成本法的核心概念（作業(yè)和成本動因）（一）作業(yè)作業(yè)是指企業(yè)中特定組織（成本中心、部門或產(chǎn)品

3、線）重復執(zhí)行的任務或活動。一項作業(yè)可能是一項非常具體的活動，如車工作業(yè)；也可能泛指一類活動，如機加工車間的車、銑、刨、磨等所有作業(yè)可以統(tǒng)稱為機加工作業(yè)；甚至可以將機加工作業(yè)、產(chǎn)品組裝作業(yè)等統(tǒng)稱為生產(chǎn)作業(yè)（相對于產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計、銷售等作業(yè)而言）。由若干個相互關(guān)聯(lián)的具體作業(yè)組成的作業(yè)集合，被稱為作業(yè)中心。執(zhí)行任何一項工作都需要耗費一定的資源。資源是指作業(yè)耗費的人工、能源和實物資產(chǎn)（車床和廠房等）。任何一項產(chǎn)品的形成都要消耗一定的作業(yè)。作業(yè)是連接資源和產(chǎn)品的紐帶，它在消耗資源的同時生產(chǎn)出產(chǎn)品。（二）成本動因1.成本動因含義成本動因是指作業(yè)成本或產(chǎn)品成本的驅(qū)動因素。例如，產(chǎn)量增加時，直接材料成本就增加

4、，產(chǎn)量是直接材料成本的驅(qū)動因素，即直接材料的成本動因。再例如，檢驗成本隨著檢驗次數(shù)的增加而增加，檢驗次數(shù)就是檢驗成本的驅(qū)動因素，即檢驗成本的成本動因?！菊f明】傳統(tǒng)成本法直接成本直接計入產(chǎn)品成本，間接成本采用單一標準（人工工時或機器工時等）進行分配。沒有詳細思考成本發(fā)生的驅(qū)動因素。2.成本動因分類在作業(yè)成本法中，成本動因分為資源成本動因和作業(yè)成本動因兩類。（1）資源成本動因資源成本動因是引起作業(yè)成本增加的驅(qū)動因素。用來衡量一項作業(yè)的資源消耗量。依據(jù)資源成本動因可以將資源成本分配給各有關(guān)作業(yè)。例如，產(chǎn)品質(zhì)量檢驗工作（作業(yè)）需要有檢驗人員、專用的設(shè)備，并耗用一定的能源（電力）等。檢驗作業(yè)作為成本對象

5、（亦稱成本庫），耗用的各項資源構(gòu)成了檢驗作業(yè)的成本。其中，檢驗人員的工資、專用設(shè)備的折舊費等成本，一般可以直接歸屬于檢驗作業(yè)；而能源成本往往不能直接計入，需要根據(jù)設(shè)備額定功率（或根據(jù)歷史資料統(tǒng)計的每小時平均耗電數(shù)量）和設(shè)備開動時間來分配。這里，“設(shè)備的額定功率乘以開動時間”就是能源成本的動因。設(shè)備開動導致能源成本發(fā)生，設(shè)備的功率乘以開動時間的數(shù)值（即動因數(shù)量）越大，耗用的能源越多。按“設(shè)備的額定功率乘以開動時間”這一動因作為能源成本的分配基礎(chǔ)，可以將檢驗專用設(shè)備耗用的能源成本分配到檢驗作業(yè)當中。（2）作業(yè)成本動因作業(yè)成本動因是衡量一個成本對象（產(chǎn)品、服務或顧客）需要的作業(yè)量，是產(chǎn)品成本增加的驅(qū)

6、動因素。作業(yè)成本動因計量各成本對象耗用作業(yè)的情況，并被用來作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)。例如，每批產(chǎn)品完工后都需要進行質(zhì)量檢驗，如果對任何產(chǎn)品的每一批次進行質(zhì)量檢驗所發(fā)生的成本相同，則檢驗的“次數(shù)”就是檢驗作業(yè)的成本動因，它是引起產(chǎn)品檢驗成本增加的驅(qū)動因素。某一會計期間發(fā)生的檢驗作業(yè)總成本（包括檢驗人工成本、設(shè)備折舊、能源成本等）除以檢驗的次數(shù)，即為每次檢驗所發(fā)生的成本。某種產(chǎn)品應承擔的檢驗作業(yè)成本，等于該種產(chǎn)品的批次乘以每次檢驗發(fā)生的成本。產(chǎn)品完成的批次越多，則需要進行檢驗的次數(shù)越多，應承擔的檢驗作業(yè)成本越多；反之，則應承擔的檢驗成本越少。三、作業(yè)成本法的主要特點（相對于以產(chǎn)量基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計算方

7、法而言）（一）成本計算分為兩個階段1.作業(yè)成本法的基本指導思想“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品（服務或顧客）消耗作業(yè)”。根據(jù)這一指導思想，作業(yè)成本法把成本計算過程劃分為兩個階段。第一階段，將作業(yè)執(zhí)行中耗費的資源分配（包括追溯和間接分配）到作業(yè)，計算作業(yè)的成本；第二階段，根據(jù)第一階段計算的作業(yè)成本分配（包括追溯和動因分配）到各有關(guān)成本對象（產(chǎn)品或服務）2.作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算法的比較傳統(tǒng)的成本計算方法也是分兩步進行，但是中間的成本中心是按部門建立的。第一步除了把直接成本追溯到產(chǎn)品之外，還要把不同性質(zhì)的各種間接費用按部門歸集在一起；第二步是以產(chǎn)量為基礎(chǔ)，將間接費用分配到各種產(chǎn)品。傳統(tǒng)成本計算方法下，間

8、接成本的分配路徑是“資源部門產(chǎn)品”。作業(yè)成本法下成本計算的第一階段，除了把直接成本追溯到產(chǎn)品以外，還要將各項間接費用分配到各有關(guān)作業(yè)，并把作業(yè)看成是按產(chǎn)品生產(chǎn)需求重新組合的“資源”；在第二階段，按照作業(yè)消耗與產(chǎn)品之間不同的因果關(guān)系，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品。因此，作業(yè)成本法下間接成本的分配路徑是“資源作業(yè)產(chǎn)品”。（二）成本分配強調(diào)因果關(guān)系作業(yè)成本法認為，將成本分配到成本對象有三種不同的形式：追溯、動因分配和分攤。1.成本追溯指把成本直接分配給相關(guān)的成本對象。一項成本能否追溯到產(chǎn)品，可以通過實地觀察來判斷。例如，確認一臺電視機耗用的液晶板、集成電路板、揚聲器及其他零部件的數(shù)量是可以通過觀察實現(xiàn)的。再

9、比如，確認某種產(chǎn)品專用生產(chǎn)線所耗用的人工工時數(shù)，也是可以通過觀察投入該生產(chǎn)線的工人人數(shù)和工作時間而實現(xiàn)的。顯然，使用追溯方式得到的產(chǎn)品成本是最準確的。作業(yè)成本法強調(diào)盡可能擴大追溯到個別產(chǎn)品的成本比例，以減少成本分配引起的信息失真。傳統(tǒng)成本計算的直接成本，通常僅限于直接人工和直接材料，其他成本都歸集與制造費用進行統(tǒng)一分配。作業(yè)成本法認為，有些“制造費用”的項目可以直接歸屬于成本對象，例如特定產(chǎn)品的專用設(shè)備折舊費等。凡是能夠追溯到個別產(chǎn)品、個別批次、個別品種的成本，就應追溯，而不要間接分配。2.動因分配指根據(jù)成本動因?qū)⒊杀痉峙涞礁鞒杀緦ο蟮倪^程。生產(chǎn)活動中耗費的各項資源，不能追溯的成本，作業(yè)成本法

10、則強調(diào)使用動因（包括資源動因或作業(yè)動因）分配方式，將成本分配到有關(guān)成本對象（作業(yè)或產(chǎn)品）。傳統(tǒng)成本計算，以產(chǎn)品數(shù)量作為間接費用唯一的成本動因，是不符合實際情況的。采用動因分配，首先必須找到引起成本變動的真正原因，即成本與成本動因之間的因果關(guān)系。如前面所說到的檢驗作業(yè)應承擔的能源成本，以設(shè)備單位時間耗電數(shù)量和設(shè)備開動時間（即耗電量）作為資源動因進行分配，是因為設(shè)備單位時間耗電量和開動時間與檢驗作業(yè)應承擔的能源成本之間存在著因果關(guān)系。又如，各種產(chǎn)品應承擔的檢驗成本，以產(chǎn)品投產(chǎn)的批次數(shù)（即質(zhì)量檢驗次數(shù)）作為作業(yè)動因進行分配，是因為檢驗次數(shù)與產(chǎn)品應承擔的檢驗成本之間存在著因果關(guān)系。動因分配雖然不像追溯

11、那樣準確，但只要因果關(guān)系建立恰當，成本分配的結(jié)果同樣可以達到較高的準確程度。3.產(chǎn)量作為分配基礎(chǔ)有些成本既不能追溯，也不能合理、方便的找到成本動因，只好使用產(chǎn)量作為分配基礎(chǔ)，將其強制分攤給成本對象?！菊f明】作業(yè)成本法的成本分配主要使用追溯和動因分配，盡可能減少不準確的分攤，因此能夠提供更加真實、準確的成本信息。（三）成本分配使用眾多不同層面的成本動因在傳統(tǒng)的成本計算方法下，產(chǎn)量被認為是能夠解釋產(chǎn)品成本變動的唯一動因，并以此作為分配基礎(chǔ)進行間接費用的分配。而制造費用是一個由多種不同性質(zhì)的間接費用組成的集合，這些性質(zhì)不同的費用有些是隨產(chǎn)量變動的，而多數(shù)則并不隨產(chǎn)量變動，因此用單一的產(chǎn)量作為分配制造

12、費用的基礎(chǔ)顯然是不合適的。作業(yè)成本法的獨到之處，在于它把資源的消耗首先追溯或分配到作業(yè)，然后使用不同層面和數(shù)量眾多的作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品。采用不同層面的、眾多的成本動因進行成本分配，要比采用單一分配基礎(chǔ)更加合理，更能保證產(chǎn)品成本計算的準確性。【例1·單選題】在下列將成本分配到成本對象的形式中，最能真實反映產(chǎn)品成本的是（）。A.追溯B.間接追溯C.動因追溯D.分攤  正確答案A答案解析使用直接追溯方式最能真實反映產(chǎn)品成本?！纠?·多選題】下列關(guān)于作業(yè)成本法的敘述，正確的有（）。A.按作業(yè)成本法進行成本計算，仍然可以區(qū)分品種法、分批法和分步法B.作業(yè)

13、成本法下的成本計算過程可以概括為：“資源作業(yè)產(chǎn)品”C.在作業(yè)成本法下，直接成本可以直接計入有關(guān)產(chǎn)品，而其他間接成本則首先分配到有關(guān)作業(yè)，計算作業(yè)成本，然后再將作業(yè)成本分配到有關(guān)產(chǎn)品D.在作業(yè)成本法下，運用資源動因可以將作業(yè)成本分配給有關(guān)產(chǎn)品  正確答案ABC答案解析在作業(yè)成本計算中，成本動因分為資源動因和作業(yè)動因。其中，運用資源動因可以將資源成本分配給有關(guān)作業(yè)；運用作業(yè)動因可以將作業(yè)成本分配給有關(guān)產(chǎn)品。第二節(jié)作業(yè)成本的計算方法【考點2】作業(yè)成本的計算方法【掌握要求】重要考點。準確理解作業(yè)成本法計算步驟，尤其是作業(yè)認定和作業(yè)成本庫的設(shè)計；準確掌握例題【16-1】；理解作業(yè)成本

14、法的優(yōu)點和局限性。一、作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計步驟（一）作業(yè)的認定1.含義即確認每一項作業(yè)完成的工作以及執(zhí)行該作業(yè)耗用的資源成本。作業(yè)的認定需要對每項消耗資源的作業(yè)進行定義，識別每項作業(yè)在生產(chǎn)活動中的作用、與其他作業(yè)的區(qū)別，以及每項作業(yè)與耗用資源的聯(lián)系。2.作業(yè)認定有形式（1）根據(jù)企業(yè)總的生產(chǎn)流程，自上而下進行分解；（2）通過與員工和經(jīng)理進行交談，自下而上地確定他們所做的工作，并逐一認定各項作業(yè)。例如，根據(jù)生產(chǎn)流程分析和工廠的布局可知，由于原材料倉庫與生產(chǎn)車間之間有0.5公里的距離，必然存在材料搬運作業(yè)，這項作業(yè)就是將生產(chǎn)用的原材料從倉庫運送到生產(chǎn)車間。通過另一種形式，即與從事相關(guān)作業(yè)的員工或經(jīng)理交

15、談，也可以識別和認定該項作業(yè)，比如與進行搬運作業(yè)的員工進行交談，問“你是做什么的？”，也很容易得出生產(chǎn)過程中有這樣一項搬運作業(yè)，它的主要作用是把原材料從倉庫運往車間。在實務中，自上而下和自下而上這兩種方式往往需要結(jié)合起來運用。經(jīng)過這樣的程序，就可以把生產(chǎn)過程中的全部作業(yè)一一識別出來，并加以認定。為了對認定的作業(yè)進一步分析和歸類，在作業(yè)認定后，需按順序列出作業(yè)清單。表16-1是一個以變速箱制造企業(yè)為背景的作業(yè)清單示例。需要說明的是，這僅僅是一個示例，實際上對一個企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中認定作業(yè)數(shù)量的多少，取決于該企業(yè)自身的產(chǎn)品生產(chǎn)特點。表16-1某企業(yè)作業(yè)清單作業(yè)名稱作業(yè)說明材料訂購包括選擇供應商、

16、簽訂合同、明確供應方式等材料檢驗對每批購入的材料進行質(zhì)量、數(shù)量檢驗生產(chǎn)準備每批產(chǎn)品投產(chǎn)前，進行設(shè)備調(diào)整等準備工作發(fā)放材料每批產(chǎn)品投產(chǎn)前，將生產(chǎn)所需材料發(fā)往個生產(chǎn)車間材料切割將管材、圓鋼切割成適于機加工的毛坯工件車床加工使用車床加工零件（軸和連桿）銑床加工使用銑床加工零件（齒輪）刨床加工使用刨床加工零件（變速箱外殼）產(chǎn)品組裝人工裝配變速箱產(chǎn)品質(zhì)量檢驗人工檢驗產(chǎn)品質(zhì)量包裝用木箱將產(chǎn)品包裝車間管理組織和管理車間生產(chǎn)、提供維持生產(chǎn)的條件（二）作業(yè)成本庫的設(shè)計作業(yè)認定后，接下來的工作是設(shè)計作業(yè)成本庫，作業(yè)成本庫包括如下四類：類別特點舉例單位級作業(yè)成本庫1.每一單位產(chǎn)品至少要執(zhí)行一次的作業(yè)；2.是直接成本

17、，可以追溯直接計入成本對象的成本計算單。機器加工、組裝。批次級作業(yè)成本庫1.同時服務于每批產(chǎn)品或許多產(chǎn)品的作業(yè)。它們的成本取決于批次2.需要單獨進行歸集，計算每一批的成本，然后分配給不同批次（如某訂單），最后根據(jù)產(chǎn)品的數(shù)量在單個產(chǎn)品之間進行分配。生產(chǎn)前機器調(diào)試、成批產(chǎn)品轉(zhuǎn)移至下一工序的運輸、成批采購和檢驗等。產(chǎn)品級作業(yè)成本庫1.服務于某種型號或樣式產(chǎn)品的作業(yè)。2.因為某個特定的產(chǎn)品線存在而發(fā)生，隨產(chǎn)品品種數(shù)而變化，不隨產(chǎn)量、批次數(shù)而變化。產(chǎn)品設(shè)計、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝規(guī)程制定、工藝改造、產(chǎn)品更新等生產(chǎn)維持級作業(yè)成本庫1.服務于整個工廠的作業(yè)2.為了維護生產(chǎn)能力而進行的作業(yè)，不依賴于產(chǎn)品的數(shù)量、批次和種

18、類。工廠保安、維修、行政管理、保險、財產(chǎn)稅等（三）資源成本分配到作業(yè)資源成本借助于資源成本動因分配到各項作業(yè)。資源成本動因和作業(yè)成本之間一定要存在因果關(guān)系。常用的資源成本動因如表16-2所示。表16-2作業(yè)的資源成本動因作業(yè)資源成本動因機器運行作業(yè)機器小時安裝作業(yè)安裝小時清潔作業(yè)平方米材料移動作業(yè)搬運次數(shù)、搬運距離、噸公里人事管理作業(yè)雇員人數(shù)、工作時間能源消耗電表、流量表、裝機功率和運行時間制作訂單作業(yè)訂單數(shù)量顧客服務作業(yè)服務電話次數(shù)、服務產(chǎn)品品種數(shù)、服務的時間（四）作業(yè)成本分配到成本對象在確定了作業(yè)成本之后，根據(jù)作業(yè)成本動因計算單位作業(yè)成本，再根據(jù)作業(yè)量計算成本對象應負擔的作業(yè)成本。單位作業(yè)

19、成本：本期作業(yè)成本庫歸集總成本/作業(yè)量作業(yè)量的計量單位即作業(yè)成本動因有三類：即業(yè)務動因、持續(xù)動因和強度動因。1.業(yè)務動因業(yè)務動因通常以執(zhí)行的次數(shù)作為作業(yè)動因，并假定執(zhí)行每次作業(yè)的成本（包括耗用的時間和單位時間耗用的資源）相等，如前面我們所說的檢驗完工產(chǎn)品質(zhì)量作業(yè)的次數(shù)就屬于業(yè)務動因的范疇。分配率歸集期內(nèi)作業(yè)成本總成本÷歸集期內(nèi)總作業(yè)次數(shù)某產(chǎn)品應分配的作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)次數(shù)2.持續(xù)動因持續(xù)動因是指執(zhí)行一項作業(yè)所需的時間標準。當不同產(chǎn)品所需作業(yè)量差異較大的情況下例如，如果檢驗不同產(chǎn)品所耗用的時間長短差別較大，則不宜采用業(yè)務動因作為分配成本的基礎(chǔ)，而應改用持續(xù)動因作

20、為分配的基礎(chǔ)。否則，會直接影響作業(yè)成本分配的準確性。持續(xù)動因的假設(shè)前提是，執(zhí)行作業(yè)的單位時間內(nèi)耗用的資源是相等的。以持續(xù)動因為分配基礎(chǔ)，分配不同產(chǎn)品應負擔的作業(yè)成本，其計算公式如下：分配率歸集期內(nèi)作業(yè)總成本÷歸集期內(nèi)總作業(yè)時間某產(chǎn)品應分配的作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)時間3.強度動因強度動因是在某些特殊情況下，將作業(yè)執(zhí)行中實際耗用的全部資源單獨歸集，并將該項單獨歸集的作業(yè)成本直接計入某一特定的產(chǎn)品。強度動因一般適用于某一特殊訂單或某種新產(chǎn)品試制等，用產(chǎn)品訂單或工作單記錄每次執(zhí)行作業(yè)時耗用的所有資源及其成本，訂單或工作單記錄的全部作業(yè)成本也就是應計入該訂單產(chǎn)品的成本?！菊f

21、明】（1）業(yè)務動因的精確度最差，但其執(zhí)行成本最低；強度動因的精確度最高，但其執(zhí)行成本最昂貴；而持續(xù)動因的精確度和成本則居中。作業(yè)成本驅(qū)動產(chǎn)品成本，是作業(yè)成本法最主要的創(chuàng)新，同時也是作業(yè)成本法最耗費時間和精力的。（2）如同傳統(tǒng)成本計算法一樣，作業(yè)成本分配時可以采用實際分配率或者預算分配率。采用預算分配率時，發(fā)生的成本差異可以直接結(jié)轉(zhuǎn)本期營業(yè)成本，也可以計算作業(yè)成本差異率并據(jù)以分配給有關(guān)產(chǎn)品。二、作業(yè)成本的計算方法（舉例）現(xiàn)舉例說明作業(yè)成本的計算方法?！纠?61】DBX公司的主要業(yè)務是生產(chǎn)服裝服飾。該公司的服裝車間生產(chǎn)3種款式的夾克衫和2種款式的休閑西服。夾克衫和西服分別由兩個獨立的生產(chǎn)線進行加工

22、，每個生產(chǎn)線有自己的技術(shù)部門。5款服裝均按批組織生產(chǎn)，每批100件。（一）成本資料該公司本月每種款式的產(chǎn)量和直接成本如表16-3所示。表16-3產(chǎn)量、直接人工和直接材料資料單位：元產(chǎn)品品種夾克西服合計型號夾克1夾克2夾克3西服1西服2 本月批次81064230每批產(chǎn)量（件）100100100100100產(chǎn)量（件）80010006004002003000每批直接人工成本33003400350044004200直接人工總成本264003400021000176008400107400每批直接材料成本62006300640070008000直接材料總成本49600630003840028000160

23、00195000本月制造費用發(fā)生額如表16-4所示。表16-4制造費用發(fā)生額單位：元項目金額生產(chǎn)準備、檢驗和供應成本（批次級成本84000夾克產(chǎn)品線成本（產(chǎn)品級作業(yè)成本）54000西服產(chǎn)品線成本（產(chǎn)品級作業(yè)成本）66000其他成本（生產(chǎn)維持級成本）10800制造費用合計214800制造費用分配率（直接人工）200%（二）按傳統(tǒng)完全成本法計算成本采用傳統(tǒng)的完全成本法時，制造費用使用統(tǒng)一的分配率如表16-5所示。制造費用分配率制造費用/直接人工成本214800/107400200%表16-5完全成本法匯總成本計算單單位：元產(chǎn)品型號夾克1夾克2夾克3西服1西服2合計直接人工2640034000210

24、00176008400107400直接材料4960063000384002800016000195000制造費用分配率200%200%200%200%200%200%制造費用5280068000420003520016800214800總成本1288001650001014008080041200517200每批成本1610016500169002020020600每件成本161165169202206（三）按作業(yè)成本法計算成本作業(yè)成本法先將間接制造費用歸集到4個成本庫：1.批次級作業(yè)成本庫生產(chǎn)準備、抽樣檢驗和供應材料均屬于批次級成本。由于每批產(chǎn)品都需要一次生產(chǎn)準備、一次抽樣檢驗和一次送料，并

25、且不同產(chǎn)品品種的上述成本沒有重要差別，因此可以歸人一個作業(yè)成本庫，按生產(chǎn)批次數(shù)分配該作業(yè)成本。如果不是這樣，就需要建立分品種（夾克和西服）、分作業(yè)的成本庫（生產(chǎn)準備成本、檢驗成本和送料成本）并分別進行分配。2.夾克產(chǎn)品線作業(yè)成品庫本例選擇生產(chǎn)批次作為產(chǎn)品級作業(yè)的分配基礎(chǔ)。也可選擇夾克產(chǎn)品的產(chǎn)量、相關(guān)成本等作為分配基礎(chǔ)。3.西服產(chǎn)品線作業(yè)成品庫本例選擇生產(chǎn)批次作為產(chǎn)品級作業(yè)的分配基礎(chǔ)。也可選擇西服產(chǎn)品的產(chǎn)量、相關(guān)成本等作為分配基礎(chǔ)。4.生產(chǎn)維持成本庫本例分配基礎(chǔ)選擇直接人工成本，據(jù)此分每配給每批產(chǎn)品。也可以根據(jù)情況先將其分配給夾克西服和夾克產(chǎn)品，然后再分配給不同批次，最后按產(chǎn)品數(shù)量分配給單位產(chǎn)品

26、。作業(yè)成本分配的第一步是計算作業(yè)成本動因的單位成本，作為作業(yè)成本的分配率，如表16-6所示。表16-6作業(yè)成本分配率的計算作業(yè)成本（元）批次（批數(shù)）直接人工（元）分配率批次級作業(yè)成本84000302800（元/批）夾克產(chǎn)品線成本54000242250（元/批）西服產(chǎn)品線成本66000611000（元/批）生產(chǎn)維持級成本1080010740010.06%作業(yè)成本分配的第二步是根據(jù)單位作業(yè)成本和作業(yè)量，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品，如表16-7所示。表16-7匯總成本計算單單位：元型號夾克1夾克2夾克3西服1西服2合計本月批次810642直接人工264003400021000176008400107400

27、直接材料4960063000384002800016000195000制造費用：分配率（元/批）28002800280028002800批次相關(guān)總成本22400280001680011200560084000產(chǎn)品相關(guān)成本：分配率（元/批）2250225022501100011000產(chǎn)品相關(guān)總成本1800022500135004400022000120000生產(chǎn)維持成本：分配率（元/每元直接人工成本）10.06%10.06%10.06%10.06%10.06%生產(chǎn)維持成本265534192112177084510800間接費用合計4305553919324125697028445214800總成

28、本1190551509199181210257052845517200每批成本1488215092153022564226422單件成本（作業(yè)成本法）148.82150.92153.02256.42264.22單件成本（完全成本法）161.00165.00169.00202.00206.00差異（作業(yè)成本-完全成本）-12.18-14.08-15.9854.4258.22差異率（差異/完全成本）-7.57%-8.53%-9.46%26.94%28.26%通過比較完全成本法和作業(yè)成本法的計算結(jié)果，可以看出：1.完全成本法扭曲了產(chǎn)品成本。例如，在完全成本法下，夾克1負擔間接制造費用52800元而作

29、業(yè)成本法負擔間接費用43055元。引起差別的原因是由完全成本法按直接人工的200%分配全部制造費用，而不管這些費用的驅(qū)動因素是什么。作業(yè)成本法下，制造費用歸集于三類（共4個）成本庫，分別按不同成本動因分配，提高了合理性。2.作業(yè)成本法和完全成本法都是對全部生產(chǎn)成本進行分配，不區(qū)分固定成本和變動成本，這與變動成本法不同。從長遠來看，所有成本都是變動成本，都應當分配給產(chǎn)品。3.作業(yè)成本法下，所有夾克產(chǎn)品的單位成本都比完全成本法低，而西服產(chǎn)品的單位成本比完全成本法高。其原因是完全成本法以直接人工作為間接費用的唯一分配率，夸大了高產(chǎn)量產(chǎn)品的單位成本。例如，夾克的人工成本合計81400元，占總?cè)斯こ杀?

30、07400元的75.79%，并因此負擔產(chǎn)品線總成本120000元（54000+66000）的75.79%即90949元。實際上，夾克的產(chǎn)品線成本只有54000元。西服的產(chǎn)品復雜程度高，產(chǎn)品線成本較高，但只是因為產(chǎn)量小，只負擔了29051元（12000×24.21%），低于實際的西服的產(chǎn)品線成本（66000元）。三、作業(yè)成本法的優(yōu)點和局限性（一）作業(yè)成本法的優(yōu)點1.可以獲得更準確的產(chǎn)品和產(chǎn)品線成本作業(yè)成本法的主要優(yōu)點減少了傳統(tǒng)成本信息對于決策的誤導。一方面作業(yè)成本法擴大了追溯到個別產(chǎn)品的成本比例，減少了成本分配對于產(chǎn)品成本的扭曲；另一方面采用多種成本動因作為間接成本的分配基礎(chǔ)，使得分配

31、基礎(chǔ)與被分配成本的相關(guān)性得到改善。準確的成本信息，可以提髙經(jīng)營決策的質(zhì)量，包括定價決策、擴大生產(chǎn)規(guī)模、放棄產(chǎn)品線等經(jīng)營決策。2.有助于改進成本控制作業(yè)成本法提供了了解產(chǎn)品作業(yè)過程的途徑，使管理人員知道成本是如何發(fā)生的。成本動因的確定，使他們將注意力集中于成本動因的耗用上，而不僅僅是關(guān)心產(chǎn)量和直接人工。從成本動因上改進成本控制，包括改進產(chǎn)品設(shè)計和生產(chǎn)流程等，可以消除非增值作業(yè)、提高增值作業(yè)的效率，有助于持續(xù)降低成本和不斷消除浪費。3.為戰(zhàn)略管理提供信息支持戰(zhàn)略管理需要相應的信息支持。例如，價值鏈分析是指企業(yè)用于評估客戶價值感知重要性的一個戰(zhàn)略分析工具。它包括確定當前成本和績效標準，并評估整個供應

32、鏈中哪些環(huán)節(jié)可以增加客戶價值、減少成本費用的一整套工具和程序。價值鏈分析需要識別供應作業(yè)、生產(chǎn)作業(yè)和分銷作業(yè)，并且識別每項作業(yè)的成本驅(qū)動因素，以及各項作業(yè)之間的關(guān)系。再例如，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是公司競爭戰(zhàn)略的選擇之一。實現(xiàn)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，除了規(guī)模經(jīng)濟之外，需要有低成本完成作業(yè)的資源和技能。這種有別于競爭對手的資源和技能，來源于技術(shù)創(chuàng)新和持續(xù)的作業(yè)管理。作業(yè)管理包括成本動因分析、作業(yè)分析和績效衡量等，其主要數(shù)據(jù)來源于作業(yè)成本計算。（二）作業(yè)成本法的局限性1.開發(fā)和維護費用較高作業(yè)成本法的成本動因多于完全成本法，成本動因的數(shù)量越大，開發(fā)和維護費用越高。即使有了計算機和數(shù)據(jù)庫技術(shù)，采用作業(yè)成本法仍然是一件成

33、本很高的事情。如果將作業(yè)成本法僅僅作為一項會計創(chuàng)舉，不能通過作業(yè)成本數(shù)據(jù)的使用改善決策和作業(yè)管理，提高公司的競爭力，則很可能得不償失。2.作業(yè)成本法不符合對外財務報告的需要采用作業(yè)成本法的企業(yè)，為了使對外財務報表符合會計準則的要求，需要重新調(diào)整成本數(shù)據(jù)。這種調(diào)整與變動成本法的調(diào)整相比，不僅工作量大，而且技術(shù)難度大，有可能出現(xiàn)混亂。3.確定成本動因比較困難并不是所有的間接成本都和特定的成本動因相關(guān)聯(lián)。有時找不到與成本相關(guān)的驅(qū)動因素，或者幾個假設(shè)的驅(qū)動因素與成本的相關(guān)程度都很低，或者取得驅(qū)動因素的數(shù)據(jù)成本很高。此時，就會出現(xiàn)人為主觀分配，扭曲產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)。4.不利于管理控制完全成本法按部門建立成本

34、中心，為實施責任會計和業(yè)績評價提供了方便。作業(yè)成本系統(tǒng)的成本庫與企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)不一致，不利于提供管理控制的信息，因此許多管理人員和會計人員持反對態(tài)度。作業(yè)成本法傾向于以犧牲管理控制信息為代價，換取經(jīng)營決策信息的改善，減少了會計數(shù)據(jù)對管理控制的有用性。（三）作業(yè)成本法的應用條件采用作業(yè)成本法的公司一般應具備以下條件：1.從成本結(jié)構(gòu)看，這些公司的制造費用在產(chǎn)品成本中占有較大比重。他們?nèi)羰褂脝我坏姆峙渎?，成本信息的扭曲會比較嚴重。2.從產(chǎn)品品種看，這些公司的產(chǎn)品多樣性程度高包括產(chǎn)品產(chǎn)量的多樣性，規(guī)模的多樣性，原材料的多樣性和產(chǎn)品組裝的多樣性。產(chǎn)品的多樣性是引起傳統(tǒng)成本系統(tǒng)在計算產(chǎn)品成本時發(fā)生信息扭曲

35、的原因之一。3.從外部環(huán)境看，這些公司面臨的競爭激烈。傳統(tǒng)的成本計算方法是在競爭較弱、產(chǎn)品多樣性較低的背景下設(shè)計的。當競爭變得激烈，產(chǎn)品的多樣性增加時，傳統(tǒng)成本計算方法的缺點被放大了，實施作業(yè)成本法變得有利。由于經(jīng)濟環(huán)境越來越動蕩，競爭越來越激烈，相對于作業(yè)成本法而言，傳統(tǒng)成本系統(tǒng)增加了決策失誤引起的成本。4.從公司規(guī)模看，這些公司的規(guī)模比較大。由于大公司擁有更為強大的信息溝通渠道和完善的信息管理基礎(chǔ)設(shè)施，并且對信息的需求更為強烈，所以他們比小公司對作業(yè)成本法更感興趣?？傊?，在易產(chǎn)生成本扭曲并且準確的成本信息具有較大價值時，適宜采用作業(yè)成本法。企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營管理的特點和條件，利用現(xiàn)代信息

36、技術(shù)，采用作業(yè)成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配，通過作業(yè)成本法對產(chǎn)品的盈利能力、客戶的獲利能力、企業(yè)經(jīng)營中的增值作業(yè)和非增值作業(yè)等進行分析，發(fā)揮更強大的管理作用。本章內(nèi)容本章小結(jié)1：作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算法的比較本章小結(jié)2：作業(yè)成本計算法步驟1.作業(yè)的認定2.作業(yè)成本庫的設(shè)計3.資源成本分配到作業(yè)4.作業(yè)成本分配到成本對象人與人之間的距離雖然摸不著，看不見，但的的確確是一桿實實在在的秤。真與假，善與惡，美與丑，盡在秤桿上可以看出；人心的大小，胸懷的寬窄，撥一撥秤砣全然知曉。人與人之間的距離，不可太近。與人太近了，常?？慈瞬磺?。一個人既有優(yōu)點，也有缺點，所謂人無完人，金無赤足是也。初識時，走得太近就會模糊了不足，寵之；時間久了，原本的美麗之處也成了瑕疵，嫌之。與人太近了，便隨手可得，有時得物，據(jù)為己有，太過貪財；有時得人，為己所用，也許貪色。貪財也好，貪色亦罷，都是一種貪心。與人太近了，最可悲的就是會把自己丟在別人身上，找不到自己的影子，忘了回家的路。這世上，根本沒有零距離的人際關(guān)系，因為人總是有一份自私的，人與人之間太近的距離，易滋生事端，恩怨相隨。所以，人與人相處的太近了，便漸漸相遠。人與人之間的距離也不可太遠。太遠了，就像放飛的風箏，過高斷線。太遠了，就像南徙的大