深圳某紡織機械廠稅收負擔的解決方案

1、案例十六：代銷轉(zhuǎn)化為代購，貨物重復征稅問題迎刃而解深圳某紡織機械廠稅收負擔的解決方案一、案例背景（一）公司概況深圳某紡織機械廠( 以下稱為甲公司) 的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍是生產(chǎn)紡織用成套設(shè)備，是增值稅一般納稅人，一般委托其代理經(jīng)銷商銷售設(shè)備，并支付手續(xù)費。購貨方中，有的為增值稅一般納稅人， 也有的為小規(guī)模納稅人。 買賣方之間轉(zhuǎn)售應(yīng)稅貨物， 流轉(zhuǎn)一次則征一次增值稅。此外， 由于公司規(guī)模的不斷擴大，甲公司在廣州、溫州等城市還設(shè)立了分支機構(gòu)進行銷售，均為增值稅小規(guī)模納稅人?？?、分支機構(gòu)之間，分支機構(gòu)與分支機構(gòu)之間因為銷售業(yè)務(wù)的需要經(jīng)常發(fā)生貨物移送的情況。（二）問題提出由于一般納稅人和小規(guī)模納稅人增值稅計

2、稅方法不統(tǒng)一、使用發(fā)票種類與規(guī)則不統(tǒng)一以及增值稅應(yīng)稅貨物法定稅率不統(tǒng)一等政策因素，現(xiàn)行稅制下， 重復計征增值稅的情形是客觀存在的。例如，該公司的“手續(xù)費”代銷方式，受托方通過提供與實現(xiàn)商品流轉(zhuǎn)增值收益有關(guān)的商業(yè)服務(wù)分享商業(yè)利益。標的所有權(quán)雖然只轉(zhuǎn)移一次，但在稅務(wù)管理上按標的所有權(quán)轉(zhuǎn)移兩次來進行管理（委托代銷視同銷售） ?！菊咭罁?jù)： 財政部 （ 93）財法字第38 號文件中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第四條單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物?！慷掖嬖趯ν晃写N行為同時征收增值稅和營業(yè)稅 ( 就代銷手續(xù)費征收) 的制度安排， 則發(fā)生下列任何一種

3、情況，都會導致重復征稅并加重代銷主體稅收負擔的問題：(1) 委托代銷方系增值稅小規(guī)模納稅人；(2) 受托代銷方系增值稅小規(guī)模納稅人；(3) 委托、受托雙方均系小規(guī)模納稅人。該案例中由于受托代銷方乙公司為增值稅小規(guī)模納稅人，故發(fā)生了“代銷”活動重復征稅問題。同時， 總、分支機構(gòu)之間，分支機構(gòu)與分支機構(gòu)之間發(fā)生貨物移送用于銷售的，在稅法上屬于視同銷售行為，要繳納增值稅。【政策依據(jù)：增值稅暫行條例實施細則第四條第三款設(shè)定兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，屬于視同銷售行為。國稅發(fā) 1998137 號文，關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知對暫行條例實施

4、細則第四條第三款所稱的“用于銷售”做出專門解釋：所謂“用于銷售”是指受貨機構(gòu)發(fā)生“向購貨方開具發(fā)票”或“向購貨方收取貨款”兩項行為之一者。未發(fā)生前述兩項行為的則應(yīng)由總機構(gòu)向總機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)統(tǒng)一繳納增值稅。如果受貨機構(gòu)就部分貨物向購買方開具發(fā)票或收取貨款，則應(yīng)當區(qū)別不同情況計算并分別向總機構(gòu)所在地和分支機構(gòu)所地在繳納稅款。 】由于分支機構(gòu)均為小規(guī)模納稅人，不可以進行增值稅進項抵扣，所以也存在重復征稅的問題。【政策依據(jù)：國務(wù)院令第134 號文件中華人民共和國增值稅暫行條例第十三條小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和本條例第十二條規(guī)定的征收率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進項稅額。應(yīng)納稅額

5、計算公式：應(yīng)納稅額=銷售額 ×征收率】所以，甲公司希望研究公司的增值稅問題進而達到消除重復征稅、合理降低稅負的目的?！菊咭罁?jù)：財稅199797 號 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于連鎖經(jīng)營企業(yè)增值稅納稅地點問題的通知規(guī)定，經(jīng)同級國家稅務(wù)局會同同級財政部門審批同意，采取微機連網(wǎng)，實行統(tǒng)一采購配送商品，統(tǒng)一核算， 統(tǒng)一規(guī)范化管理和跨地區(qū)經(jīng)營的直營連鎖企業(yè)，可由總店向總店所在地主管稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一申報繳納增值稅?！慷?、案例解析( 一 ) 籌劃思路與方法1. “代銷”活動重復征稅問題解決方案代銷行為指的是由總公司委托分支機構(gòu)銷售產(chǎn)品給第三方，簽定“委托代銷協(xié)議”；代購行為指的是由第三方委托分支機構(gòu)向總

6、公司購買產(chǎn)品，簽定“委托代購協(xié)議”。委托代銷屬于視同銷售貨物，一方面，依據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例的規(guī)定：“委托代銷和受托代銷行為均應(yīng)“視同銷售”征收增值稅；另一方面，根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例，受托方“代銷手續(xù)費”收入還應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。而代購屬于服務(wù)行為，服務(wù)所得屬于中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例所稱“應(yīng)稅勞務(wù)”所得，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)代理服務(wù)”稅目征收 5%的營業(yè)稅?？梢?，代銷行為應(yīng)繳納的稅金高于代購行為應(yīng)繳納的稅金。同時，在保全本環(huán)節(jié)稅后利益并不損害商業(yè)關(guān)系的前提下，通過對物流、資金流、票據(jù)流的調(diào)整，改變中間流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的法律特征，變“貨物所有權(quán)”的“二次轉(zhuǎn)移”為貨物所有權(quán)一次轉(zhuǎn)移與

7、非 “代銷” 形式的有償商務(wù)中介活動相結(jié)合，變兩次增值稅應(yīng)稅行為為一次增值稅應(yīng)稅行為加一次營業(yè)稅應(yīng)稅行為，合法改變轉(zhuǎn)售價差的稅種屬性，徹底解決重復征稅問題。因此，“代銷”活動重復征稅問題解決方案就是以“代購”商業(yè)模式取代“代銷”模式，避免視同銷售納稅義務(wù)的發(fā)生，并合理分流增值稅應(yīng)稅收入。如下圖：甲公司(增值稅一般納稅人)受托代銷方乙公司購買方丙公司(增值稅一般納稅人)在 籌劃前，這表示購銷關(guān) 系； 籌劃后，這表示乙公司和丙公司依法議，此時委托方 為丙公司，受托方 為乙公司。 購銷關(guān) 系為甲、丙公司；在 籌劃前，這表示委托代 銷關(guān) 系；籌劃后，無 這個關(guān) 系。操作要點：簽訂委托代 購協(xié)（ 1）變

8、更原委托代銷方的營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記，使經(jīng)營范圍包括代購代銷應(yīng)稅商品。（ 2）明確代購關(guān)系。原受托代銷方乙公司與欲購買成套設(shè)備的丙公司兼顧“稅收成本最小化”原則和節(jié)稅利益分配的平衡，依法簽訂委托代購協(xié)議 ，圍繞行業(yè)特點及稅務(wù)管理要求就雙方的權(quán)、責、利做出明確約定。（ 3）按照稅務(wù)管理的相關(guān)要求規(guī)范運作，相關(guān)要求包括：乙公司不墊付資金；銷貨方甲公司將發(fā)票開具給丙公司， 并由乙公司將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給丙公司； 乙公司按照協(xié)議或丙公司的要求，從事商品的詢價、比價、購買、倉儲、運輸代理活動，承擔約定的代理風險并按實際收取的銷售額和增值稅 （如系代理進口貨物則為海關(guān)代征和增值稅額） 與丙公司結(jié)算貨物，并另外收

9、取手續(xù)費。 【政策依據(jù)： 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知 （財稅 199426 號）： 代購貨物行為，凡同時具備以下條件的，不征收增值稅；不同時具備以下條件的，無論會計制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅。條件為：受托方不墊付資金； 銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進口貨物則為海關(guān)代征和增值稅額）為委托方結(jié)算貨物，并另外收取手續(xù)費。依據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅法，同時具備以下條件的代購貨物行為，不論企業(yè)的財務(wù)與會計賬務(wù)作何處理，均應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)- 代理服務(wù)”稅目征收5%的營業(yè)稅。】根據(jù)該公司提供的資料，我們可以

10、算出稅收籌劃前各公司的稅負為：甲公司：應(yīng)納增值稅=117/(1+17%) × 17%=17(萬元 )應(yīng)納城建稅及教育費附加=1.7( 萬元 )( 此項業(yè)務(wù) ) 應(yīng)納企業(yè)所得稅=( 100 75100*3% 1.7) × 33%=6.699 ( 萬元 )乙公司：應(yīng)納增值稅=117/(1 4%)× 4%=4.5( 萬元 )應(yīng)納營業(yè)稅=3× 5%=0.15( 萬元 )應(yīng)納城建稅及教育費附加=0.465( 萬元 )( 此項業(yè)務(wù) ) 應(yīng)納企業(yè)所得稅=(3 0.15 0.465) × 33%=0.787( 萬元 )丙公司：未發(fā)生納稅義務(wù)。綜上，流轉(zhuǎn)過程中各

11、方綜合稅收成本為(17 1.7 6.699 ) (4.5 0.15 0.4650.787)=25.399 5.902=31.301 ( 萬元 )實施上述方案后，即乙公司和丙公司簽訂了委托代購協(xié)議，甲公司取得的貨款中3 萬元以代購手續(xù)費的名義付給乙，余款114 萬元通過乙方以貨款名義支付給甲，各方憑票結(jié)算。其他條件不變，則各公司的稅負為：甲公司：應(yīng)納增值稅=114/(1 17%)× 17%=16.564( 萬元 )應(yīng)納城建稅及教育費附加=1.656( 萬元 )該項目應(yīng)納企業(yè)所得稅=( 97.44 75 1.656) × 33%=6.85872 ( 萬元 )乙公司：應(yīng)納營業(yè)稅=

12、3×5%=0.15( 萬元 )應(yīng)納城建稅及教育費附加=0.015( 萬元 )應(yīng)納企業(yè)所得稅=(3 0.15 0.015) × 33%=0.936( 萬元 )丙公司：未發(fā)生納稅義務(wù)。綜上，流轉(zhuǎn)過程中的綜合稅收成本為(16.564 1.656 6.85872 ) (0.15 0.015 0.936)=25.07872 1.101= 26.17972 ( 萬元 )可見，以“代購”模式取代“代銷”模式可節(jié)稅31.301 - 26.17972 =5.12128 萬元。2. 總、分機構(gòu)之間貨物移送用于銷售重復征稅問題解決方案方案一：使各分支機構(gòu)均獲準認定為一般納稅人，消除重復征稅的法律

13、基礎(chǔ)稅法規(guī)定，分支機構(gòu)可以憑總機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)出具的總機構(gòu)被認定為增值稅一般納稅人的證明向分支機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)早辦一般納稅人認定手續(xù)。因此，在總機構(gòu)甲公司為增值稅一般納稅人的條件下，改善分支機構(gòu)核算狀況，加大稅務(wù)管理配合力度，使各分支地機構(gòu)均獲準認定為一般納稅人，則可完全消除總分機構(gòu)之間、母子公司之間移送貨品用于銷售的重復征稅法律基礎(chǔ)。方案二：異地分支機構(gòu)不向購貨方開票，不向購貨方收款。這種情況下，分支機構(gòu)只是履行內(nèi)部往來的實物傳送過程，由總機構(gòu)統(tǒng)一向總機構(gòu)所在地繳納增值稅，征稅環(huán)節(jié)應(yīng)該是總機構(gòu)實現(xiàn)銷售的環(huán)節(jié)，納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)該是總機構(gòu)向購買方收訖銷售款或取得收款憑據(jù)的當天。（二

14、）籌劃難點在“代銷” 活動重復征稅問題的解決方案中，代購模式的節(jié)稅意義必須為有關(guān)商事主體特別是購貨主體所認同和接受，非合作不能共贏。 由于受托代銷方和購貨方一般不具備資本、組織和人事關(guān)聯(lián)， 對貨物流轉(zhuǎn)內(nèi)容和形式或贏利模式進行預先的安排，其難度較關(guān)聯(lián)企業(yè) （不限總、分機構(gòu)和母、子公司）內(nèi)部進行要大得多。在總、分機構(gòu)之間貨物移送重復征稅問題的解決方案二中，由于銷售活動中總機構(gòu)收款、開票的工作量很大，為了滿足稅務(wù)管理的要求，可以由總機構(gòu)派員長駐分支機構(gòu)承擔收款、開票事務(wù)。 但跨省區(qū)使用空白發(fā)票，需要履行嚴格的報批手續(xù)。這是使用本方案的不便之處。（三）案例點評代購、代銷行為是代理法律關(guān)系引入購銷活動的

15、產(chǎn)物，以“委托代銷”和“受托代銷”法律關(guān)系為紐帶的商品流通活動，這種贏利模式在商品流通活動中較為常見，而且二者產(chǎn)生的商業(yè)基礎(chǔ)有相通之處。銷貨方 （物權(quán)所有人或合法處分人）的委托代銷與購貨方（物權(quán)受讓人） 的委托代購是同一問題的不同視角、不同表達，二者經(jīng)濟活動基礎(chǔ)一致，法律關(guān)系屬性相同。但是它們的稅收待遇差別顯著，具有稅收籌劃的可行性和必要性。在購、銷、代理三方主體既定， 購、銷需求基本確定或可準確預計和安排的情況下，代購、代銷商業(yè)模式可以“轉(zhuǎn)換”，代銷方式也可以選擇。但是，代銷轉(zhuǎn)化為代購較適合于大型設(shè)備等專用產(chǎn)品，因為設(shè)備交易數(shù)量較少，且購貨第三方穩(wěn)定不會出現(xiàn)經(jīng)常性變動，易讓購貨方簽訂委托代購

16、協(xié)議。如果是一般的消費品，具有交易次數(shù)多、交易頻繁、購買對象較多等特點，很難要求購貨方簽訂委托代購合同。總、分支機構(gòu)之間貨物移送用于銷售重復征稅問題的解決方案較多，因為總、 分支機構(gòu)之間的內(nèi)部籌劃可以通過財政部、國家稅務(wù)總局 關(guān)于連鎖經(jīng)營企業(yè)增值稅納稅地點問題的通知（財稅 199797 號）的規(guī)定，可由總店向總店所在地主管稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一申報繳納增值稅予以解決，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身行業(yè)和業(yè)務(wù)的特點進行方案的籌劃和選擇。三、案例延伸思考除了該案例中舉的例子外，現(xiàn)行稅制下重復計征增值稅的主要情形還包括：一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購進應(yīng)稅貨物或勞務(wù)轉(zhuǎn)售他人，小規(guī)模納稅人不能提供稅務(wù)當局按征收率代開的增值稅專

17、用發(fā)票的（即使能提供6%或 4%的征收率的增值稅專用發(fā)票，也存在一定程度的重復征稅問題） ；一般納稅人外購（含收購）低稅率貨物加工、生產(chǎn)高稅率貨物等。但是根據(jù)稅收籌劃可行性和必要性的差異，這兩種情形籌劃空間非常小。 在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、 產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)工藝、購銷關(guān)系和采購條件既定的情況下，其稅收籌劃空間“超零”。而該案例中涉及的增值稅重復征稅的情形，很有籌劃必要性但操作難度較大，在上面的籌劃難點也提到了。( 一 ) “代銷”活動重復征稅問題經(jīng)濟決定稅收。 商品流通活動的內(nèi)容和形式與納稅義務(wù)的發(fā)生和發(fā)展息息相關(guān)。該案例中如果甲、 乙公司之間系利益共同體 ( 如乙系甲股權(quán)控制企業(yè)或管理控制企業(yè)) ，則可通過提高乙方代購手續(xù)費的提取比例，適度削減甲方銷售毛利，通過改變應(yīng)稅收入的稅種，獲取流轉(zhuǎn)稅節(jié)稅收益。如果關(guān)聯(lián)乙企業(yè)處在所得稅低稅率地區(qū)，則還可兼獲所得稅節(jié)稅收益。此外，該案例是先知道了購貨方的需求，再簽訂委托代購合同作成代購模式。實務(wù)中也可“逆向” 操作，即先掌握委托代銷方的銷貨需求和條件，后發(fā)現(xiàn)購貨方的購貨需求和條件，然后作成代購模式。( 二 ) 總、分機構(gòu)之間貨物移送用于銷售重復征稅問題當分支機構(gòu)在經(jīng)營范圍內(nèi)可以用自己的名義對外工展民事活動并獨立核算時，還有其他方案。 例如，改變存貨所有權(quán)及流轉(zhuǎn)路徑，變 “總機構(gòu)向非獨立