論從靜態(tài)會計(jì)到動態(tài)會計(jì)的提升

1、論從靜態(tài)會計(jì)到動態(tài)會計(jì)的提升             自1861年開始的傳統(tǒng)的所謂靜態(tài) 會計(jì) 和動態(tài)會計(jì)固然包含著靜止和運(yùn)動的思想，但卻并不是真正意義上的靜態(tài)會計(jì)和動態(tài)會計(jì)。在此，我們先對傳統(tǒng)靜態(tài)會計(jì)（以資產(chǎn)負(fù)債表為中心的會計(jì)）和動態(tài)會計(jì)（以損益表為中心的會計(jì)）做一簡單回顧，然后，界定并 分析 現(xiàn)行會計(jì)的靜態(tài)會計(jì)特征，在此基礎(chǔ)上，勾畫真正意義上的動態(tài)會計(jì)的模式，并指出由靜態(tài)會計(jì)向動態(tài)會計(jì)提升的理由與意義，而我們首次提出的三維會計(jì)，正是實(shí)現(xiàn)動態(tài)會計(jì)要求的全新模式。一、傳統(tǒng)靜態(tài)會

2、計(jì)與動態(tài)會計(jì)的回顧在我國，會計(jì)界很少見到使用靜態(tài)會計(jì)與動態(tài)會計(jì)的術(shù)語，這種提法起源于德國，后在日本、英國、法國、美國等國家流行。靜態(tài)論與動態(tài)論的提法最早由德國會計(jì)學(xué)家休馬。倫巴哈（Eugen Schmalenbach）于1926年出版的動態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表論（Dynamische Bilanz）中提出。休馬倫。巴哈因此被稱為動態(tài)會計(jì)的創(chuàng)始人。根據(jù)德國會計(jì)學(xué)家奧伯布。林克曼（F.Oberbrinkmann）和日本會計(jì)學(xué)家五十嵐邦正博士的劃分，可將其分為古典靜態(tài)會計(jì)與動態(tài)會計(jì)和 現(xiàn)代 靜態(tài)會計(jì)與動態(tài)會計(jì)兩個(gè)階段。即從1861年德國頒布普通商法到1965年德國頒布公司法為古典靜態(tài)會計(jì)和動態(tài)會計(jì)階段，從19

3、65年以后為現(xiàn)代靜態(tài)會計(jì)和動態(tài)會計(jì)階段。如下圖所示上圖中之所以把法國商事政令（Ordonnance de Commerce）也列入其上，是因?yàn)檫@一法令和德國普通商法對于資產(chǎn)負(fù)債表的產(chǎn)生和 發(fā)展 以及后來的靜態(tài)論和動態(tài)論都有直接的 影響 。1673年的法國商事政令被譽(yù)為近代商法的起始點(diǎn)。在其中首次規(guī)定了商人必須每期記錄賬簿和每兩年編制財(cái)產(chǎn)目錄（第三章第1條和第8條），同時(shí)還規(guī)定不能償還債務(wù)時(shí)，如果沒有賬簿記錄將被視為欺詐處以死刑（第十一章第11條和12條）。這一法令本身并沒直接規(guī)定編制和評價(jià)資產(chǎn)負(fù)債表，但卻由此標(biāo)志著會計(jì)法治的開始。也有會計(jì)學(xué)者認(rèn)為，商業(yè)賬簿和財(cái)產(chǎn)目錄是為了保護(hù)債權(quán)人的利益用于反

4、映財(cái)產(chǎn)狀況和盈利狀況的工具，這和后來的資產(chǎn)負(fù)債表有相同的目的和任務(wù)。1861年的德國普通商法具有德國全國統(tǒng)一 企業(yè) 會計(jì)法的性質(zhì)，其中規(guī)定：所有商人具有把自己的全部交易和財(cái)產(chǎn)狀況在賬簿上清楚記錄的義務(wù)（第28條第1款）；具有編制開業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和年度資產(chǎn)負(fù)債表的義務(wù)（第29條第1款）；具有保管交易單據(jù)和商業(yè)賬簿的義務(wù)（第28條第2款，第33條）等等。這一 法律 與法國商事政令在強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表要反映財(cái)產(chǎn)狀況和盈利狀況方面是一致的，不同之處在于后者更強(qiáng)調(diào)財(cái)產(chǎn)的量度。奧伯布。林克曼進(jìn)一步把古典靜態(tài)會計(jì)和動態(tài)會計(jì)作為對立的兩種觀念分成三個(gè)小階段。對于古典靜態(tài)會計(jì)的第一階段（從德國普通商法到休馬倫巴哈學(xué)說

5、的產(chǎn)生），他 總結(jié) 為4個(gè)特征：保護(hù)債權(quán)人和基于客觀性的市場價(jià)值的重視；忽視對資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)的未來市場價(jià)值的評價(jià)；將折舊理解為市場價(jià)值的減少；輕視資產(chǎn)負(fù)債表代表企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿Φ挠^點(diǎn)，但強(qiáng)調(diào)對資產(chǎn)負(fù)債表的評價(jià)。在古典靜態(tài)會計(jì)的第二個(gè)階段（休馬倫巴哈學(xué)說的產(chǎn)生和確立時(shí)期），休馬倫巴哈對靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表特征的解釋是：把財(cái)產(chǎn)量度作為第一任務(wù)，而把盈利量度作為次要的任務(wù)。在古典靜態(tài)會計(jì)的第三個(gè)階段（靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表 理論 作為管理 經(jīng)濟(jì) 學(xué)發(fā)展，休馬倫巴哈學(xué)說對公司法制定產(chǎn)生影響的時(shí)期），代表人物由特爾弗恩（A.ter，Vehn）和盧克特爾（W.le Coutre），他們依據(jù)休馬倫巴哈學(xué)說，走向管理經(jīng)濟(jì)學(xué)

6、的 研究 ，提出靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的 計(jì)算 應(yīng)該考慮為實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值，結(jié)合資本保持推算可能的可用于分配（消費(fèi)）的利潤。進(jìn)入現(xiàn)代靜態(tài)會計(jì)時(shí)期，由于1 965年公司法規(guī)定禁止自創(chuàng)商譽(yù)資產(chǎn)化、嚴(yán)格限制準(zhǔn)備金的提取以及其它計(jì)算項(xiàng)目的限制，產(chǎn)生了種種靜態(tài)論的解釋。例如：靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表在反映資產(chǎn)狀況的同時(shí)可以用于盈利預(yù)測；靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)饋表體現(xiàn)了企業(yè)是否破產(chǎn)的信息；靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表具有可驗(yàn)證性特點(diǎn)等，有影響的觀點(diǎn)是瑪克斯特（A.Moxter）認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目應(yīng)以防止破產(chǎn)為目的用個(gè)別資產(chǎn)的清算價(jià)格表示，并區(qū)分期末決算日已實(shí)現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)增加和未實(shí)現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)增加。對于古典動態(tài)會計(jì)的第一階段，臭伯布林克曼也總結(jié)為4個(gè)特

7、征：首次將期間成果的計(jì)算作為資產(chǎn)負(fù)債表的任務(wù)；由于鐵路運(yùn)輸公司的固定資產(chǎn)比重大，用現(xiàn)行成本評價(jià)被重視；強(qiáng)調(diào)凈利潤的計(jì)算；脫離客觀真實(shí)價(jià)值（如主張用個(gè)人主觀價(jià)值、營業(yè)價(jià)值等）。在古典動態(tài)會計(jì)的第二階段，休馬倫巴哈對動態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表特征的解釋是：第一任務(wù)是計(jì)算損益，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的構(gòu)成看成是作為損益發(fā)生的原因進(jìn)行成本分配的結(jié)果，同時(shí)為了計(jì)算損益應(yīng)遵循一致性、一貫性。比較性等原則。到古典動態(tài)會計(jì)的第三個(gè)階段，是休馬倫巴哈的動態(tài)觀在理論與實(shí)務(wù)中普及的時(shí)期，特別是影響了1965年的公司法的制定。進(jìn)入現(xiàn)代動態(tài)會計(jì)時(shí)期，首先值得一提的是對休馬倫巴哈的動態(tài)觀繼承的萊夫松（U，Leffson）的貢獻(xiàn)，就是從宏觀經(jīng)

8、濟(jì)目的和企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)的立場上來看待資產(chǎn)負(fù)債表，提出正確性、誠實(shí)性。明了性、完整性的會計(jì)原則，將利潤、自有資本和他人資本的關(guān)系的信息作為損益計(jì)算的目的。在1985年的商法中，關(guān)于償債準(zhǔn)備金和預(yù)提費(fèi)用的規(guī)定，明顯帶有動態(tài)的傾向。特別是持續(xù)經(jīng)營能力的評價(jià)，更是動態(tài)論的觀念。需要特別說明的是與休馬倫巴哈同一 時(shí)代 的美國的動態(tài)會計(jì)理論，其代表人物當(dāng)屬巴頓，他在1922年出版的會計(jì)理論指出，會計(jì)的目的是提供經(jīng)營管理有用的信息，不僅是為了進(jìn)行損益計(jì)算，而且要反映資產(chǎn)價(jià)值的流向，因而，會計(jì)的對象就是企業(yè)主體流入和流出的價(jià)值，即價(jià)值流量。有人把巴頓的動態(tài)會計(jì)觀稱為“流量理論”。二、對靜態(tài)會計(jì)的評價(jià)與再認(rèn)識

9、從上面的簡單介紹可以看出，無論是古典靜態(tài)會計(jì)還是現(xiàn)代靜態(tài)會計(jì)，主要是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，旨在反映資產(chǎn)和資本的狀態(tài)，把資產(chǎn)計(jì)算作為資產(chǎn)負(fù)債表的主要目的，也視同會計(jì)的目的。筆者認(rèn)為，靜態(tài)會計(jì)的出現(xiàn)和發(fā)展，是 歷史 的產(chǎn)物。因?yàn)闀?jì)對象從單式簿記時(shí)的財(cái)產(chǎn)演變到復(fù)式簿記時(shí)的資產(chǎn)和權(quán)益，基本目的從單純記錄財(cái)產(chǎn)的狀態(tài)，發(fā)展到除此之外的受托資產(chǎn)的經(jīng)營責(zé)任的明確、權(quán)益價(jià)值的界定等等，資產(chǎn)經(jīng)營的結(jié)果始終是會計(jì)反映的主要信息。因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表反映的信息，是經(jīng)營一段時(shí)期后各表內(nèi)項(xiàng)目一個(gè)時(shí)點(diǎn)的余額，因此其“靜止”的特征是明顯的。但不限于此，筆者進(jìn)一步認(rèn)為，無論是以資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的哪個(gè)為中心，還是近幾十年出現(xiàn)的現(xiàn)金流

10、量表，都脫離不了靜態(tài)會計(jì)的框框。也就是說，即使現(xiàn)在靜態(tài)會計(jì)也是會計(jì)的主流。其特點(diǎn)是（一）會計(jì)信息的表達(dá)形式是靜止的。不僅資產(chǎn)負(fù)債表反映的是一個(gè)時(shí)點(diǎn)的狀態(tài)，損益表雖說通過期間的收入和費(fèi)用的計(jì)算可以分析出一些動態(tài)的信息，但表內(nèi)各項(xiàng)目實(shí)際上仍然是一個(gè)時(shí)期的總量或累計(jì)量，這些匯總的數(shù)字并不能直接揭示動態(tài)的過程；現(xiàn)金流量表也存在同樣的 問題 。（二）會計(jì)反映的 內(nèi)容 是靜止的東西。會計(jì)的對象只是不能自行改變使用價(jià)值的“死”的物體及其價(jià)值歸屬，因此無論會計(jì)以何種表為中心，都只會提供出靜態(tài)的信息。這是最根本的。（三）會計(jì)信息的提供方式是靜止的。由于采用的手工處理，或者即使使用計(jì)算機(jī)也只是解決手工處理的繁瑣問

11、題，最終以年度或其他會計(jì)期間提供出來的信息，也只能是靜態(tài)的。（四）另外，人們的會計(jì)觀念也長期停留在靜止的思維定式上。就是說，人們已經(jīng)習(xí)慣于物本會計(jì)的信息和定期會計(jì)的信息，覺得動態(tài)的必要性不大或干脆沒有?？傊抻跉v史條件和認(rèn)識的局限，靜態(tài)會計(jì)還將相當(dāng)長一段時(shí)期占據(jù)會計(jì)的主流。三、對動態(tài)會計(jì)的評價(jià)與再構(gòu)筑從上面的介紹我們也可以看出，以往的學(xué)者所指的動態(tài)會計(jì)，就是以損益表為中心，旨在揭示損益形成的原因，把損益計(jì)算作為資產(chǎn)負(fù)債表的目的，也視同會計(jì)的目的。筆者認(rèn)為，休馬倫巴哈時(shí)代，乃會計(jì)形成的初期，會計(jì)報(bào)表的編制與對外提供還是作為會計(jì)發(fā)展的重要標(biāo)志，他能從靜態(tài)和動態(tài)來考察資產(chǎn)負(fù)債表（會計(jì)）問題，已經(jīng)是

12、會計(jì)學(xué)家了不起的遠(yuǎn)見卓識了，但顯然限于當(dāng)時(shí)會計(jì)的狀態(tài)，他也不可能勾畫出真正的動態(tài)會計(jì)。換句話說，無論是古典或是現(xiàn)代的動態(tài)會計(jì)，都不是真正意義上的動態(tài)會計(jì)。正如上面所述，因?yàn)閾p益表內(nèi)各項(xiàng)目是一個(gè)時(shí)期的總量或累計(jì)量，這些匯總的數(shù)字并不能直接揭示動態(tài)的過程，只能說他們試圖通過損益表乃至資產(chǎn)負(fù)債表的信息分析出經(jīng)營活動的動態(tài)特征。如休馬倫巴哈指出的：“對損益計(jì)算發(fā)揮作用的資產(chǎn)負(fù)債表具有完全不同的職能。從用數(shù)據(jù)再現(xiàn)運(yùn)動的一瞬間去把握資產(chǎn)負(fù)債表表示的一種狀態(tài)只是一個(gè)方面。更重要的是，在這里不是對這一狀態(tài)的認(rèn)識問題，而是對更多的瞬間產(chǎn)生的運(yùn)動的認(rèn)識問題。我們要把握的運(yùn)動，在這里指各種力的作用，即一方面是力的支

13、撐（Leilstung），而另一方面是力的消耗付出（Aufwand）的作用。基于這樣一種力的作用認(rèn)識的資產(chǎn)負(fù)債表，我們稱之為動態(tài)的（Dynamische）”那么，筆者構(gòu)筑的真正意義上的動態(tài)會計(jì)又是什么樣子的呢，依筆者的設(shè)想，應(yīng)具有以下要素（一）把人的活動或行為作為主導(dǎo)要素。因?yàn)橹挥腥说幕顒硬拍苁官Y產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生流動，收入和費(fèi)用也是人的活動引起的。因此，必須把人的行為與價(jià)值信息結(jié)合起來反映，信息才是真正動態(tài)的。反映經(jīng)濟(jì)活動人的活動行為過程，才是動態(tài)會計(jì)的最本質(zhì)的要求和特征。         （二） 會計(jì) 信息的表達(dá)和提

14、供的適時(shí)性。即以任何一個(gè)時(shí)點(diǎn)的狀態(tài)為基礎(chǔ)，連續(xù)生成的會計(jì)報(bào)表，就可以說是動態(tài)的會計(jì)信息。因此要充分利用 計(jì)算 機(jī)技術(shù)， 網(wǎng)絡(luò) 通訊技術(shù)、多媒體動態(tài)視頻點(diǎn)播技術(shù)（VOD技術(shù)）等 現(xiàn)代 化的技術(shù)手段，建立會計(jì)信息倉庫、會計(jì)頻道，實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息的隨時(shí)表達(dá)和互動提供，信息使用者如看互動電視一樣，可以閱讀動態(tài)的價(jià)值信息。（三）建立功態(tài)立體的會計(jì)思維模式。即從認(rèn)識上轉(zhuǎn)變對會計(jì)的印象，觀念中要通過會計(jì)信息的閱讀，還原 經(jīng)濟(jì) 活動立體空間中進(jìn)行的現(xiàn)實(shí)，理解經(jīng)濟(jì)活動的運(yùn)動的過程?？傊?，動態(tài)會計(jì)信息呈現(xiàn)的是經(jīng)濟(jì)活動以人為主體的價(jià)值流動的過程及其結(jié)果。筆者試圖從以上動態(tài)會計(jì)的立場去考慮會計(jì) 問題 開始于1985年 研

15、究 生 時(shí)代 對碩士學(xué)位論文的構(gòu)思，在此基礎(chǔ)上的著作行為會計(jì)學(xué)（徐國君，南海出版公司，1994年）直到1994年才得以出版。書中除了闡述構(gòu)成 企業(yè) 系統(tǒng)的五要素（人、物、信息、過程。管理） 理論 、人是會計(jì)的第一要素理論等外，主要從行為會計(jì)憑證設(shè)計(jì)，賬戶設(shè)置和核算，行為成本核算，行為會計(jì)報(bào)表編制等各個(gè)方面系統(tǒng)進(jìn)行了構(gòu)筑，旨在圍繞“行為價(jià)值”這個(gè)中心廣泛提供各種相關(guān)信息。當(dāng)然，現(xiàn)在看來，這項(xiàng)研究仍然是初步的，不能達(dá)到上面筆者構(gòu)筑的動態(tài)會計(jì)的高度，但卻是筆者形成現(xiàn)在動態(tài)會計(jì)思想的基礎(chǔ)。四、從靜態(tài)會計(jì)向動態(tài)會計(jì)提升的理由與意義 哲學(xué) 原理告訴我們，運(yùn)動是標(biāo)志一切事物、現(xiàn)象的變化及其過程的哲學(xué)范疇；靜

16、止是運(yùn)動的特殊狀態(tài)，是標(biāo)志事物運(yùn)動在一定條件下，一定范圍內(nèi)處于暫時(shí)的穩(wěn)定、平衡狀態(tài)的哲學(xué)范疇。辯證唯物主義認(rèn)為，運(yùn)動是事物的固有的性質(zhì)和存在方式，是絕對的和無條件的，但辯證唯物主義并不否認(rèn)靜止的存在。辯證唯物主義認(rèn)為靜止是運(yùn)動的一種特殊狀態(tài)；事物在如下情況下可視為靜止的：物體在某條件下沒有發(fā)生機(jī)械運(yùn)動；在一定的 參考 系內(nèi)，物體間的平衡沒有被打破；事物在量變的范圍內(nèi)，沒有發(fā)生質(zhì)變，仍為其自身。由此可見，事物的靜止是有條件的、暫時(shí)的。相對的，只是運(yùn)動的一種特殊狀態(tài)；條件一經(jīng)打破，靜止便不復(fù)存在，運(yùn)動本身是無條件的。永恒的、絕對的。相對靜止的存在有重要的現(xiàn)實(shí)意義：靜止是運(yùn)動的量度，正是相對靜止的存

17、在才傻得事物有著確定的性質(zhì)和確定的形態(tài)，才能被人們認(rèn)識和利用；要計(jì)算物體，就必須選擇一定的參考系作為靜止的框架；靜止是形形色色的事物存在和 發(fā)展 的條件。運(yùn)動是產(chǎn)生這些新生事物的根源，靜止則是這些新生事物得以存在和發(fā)展的根本條件。運(yùn)動和靜止是對立的統(tǒng)一：一方面，無所謂絕對的運(yùn)動就無所謂相對的靜止；另一方面，沒有相對的靜止就不能確定是什么東西在運(yùn)動以及它以什么方式運(yùn)動，也就無所謂絕對的運(yùn)動。靜止和運(yùn)動這種對立統(tǒng)一的關(guān)系表現(xiàn)為事物的運(yùn)動是間斷性和連續(xù)性的統(tǒng)一。將上述哲學(xué)的理論運(yùn)用到會計(jì)中同樣適用。我們可以發(fā)現(xiàn)，正是由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的運(yùn)動的絕對性、靜止的相對性以及靜止是運(yùn)動的特殊狀態(tài)的原因，我們才得

18、出這樣的結(jié)論：既然以經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)為對象，那么，動態(tài)會計(jì)才是會計(jì)的絕對形式，靜態(tài)會計(jì)是動態(tài)會計(jì)的特殊狀態(tài)。傳統(tǒng)會計(jì)將靜態(tài)會計(jì)作為主流會計(jì)，則大大地違背了運(yùn)動和靜止的原理，是形而上學(xué)地把靜止的相對性夸大為絕對性的表現(xiàn)。因此，我們把靜態(tài)會計(jì)提升為動態(tài)會計(jì)，實(shí)際上也包含了靜態(tài)會計(jì)的 內(nèi)容 。其意義是（一）抓住了作為會計(jì)對象的經(jīng)濟(jì)活動的本質(zhì)特征。經(jīng)濟(jì)活動是運(yùn)動的多樣性和靜止的單一性的統(tǒng)一，是運(yùn)動的絕對性和靜止的相對性的統(tǒng)一。靜態(tài)會計(jì)將人的主體活動剝離出去，甚至連將高級的。復(fù)雜的生命運(yùn)動等同于簡單的、低級的機(jī)械運(yùn)動，是連近代機(jī)械唯物主義都不如，而只有動態(tài)會計(jì)，才能將人的能動活動納入進(jìn)來，徹底實(shí)現(xiàn)“兩個(gè)統(tǒng)一”。

19、（二）有助于管理當(dāng)局和一般員工適時(shí)控制經(jīng)濟(jì)過程。經(jīng)濟(jì)活動是一個(gè)連續(xù)進(jìn)行的瞬間變化的過程，靜態(tài)會計(jì)將這一過程劃分成較長的會計(jì)期間并進(jìn)而提供靜止的信息，無法提供控制經(jīng)濟(jì)過程的有時(shí)效性的信息。動態(tài)會計(jì)盡可能解決這一缺陷，利用計(jì)算機(jī)通訊等技術(shù)，既可以提供累計(jì)期間的經(jīng)濟(jì)活動結(jié)果，也可以提供任一期間、任一時(shí)點(diǎn)的會計(jì)信息；既使管理當(dāng)局能據(jù)以做出及時(shí)的指揮協(xié)調(diào)，又使行為者本人及時(shí)自我調(diào)整。（三）有利于充分調(diào)動勞動者的內(nèi)在積極性，實(shí)現(xiàn)*會計(jì)的要求。由于動態(tài)會計(jì)提供了每個(gè)人的行為狀態(tài)、個(gè)人貢獻(xiàn)的個(gè)性化信息，就避免了行為者的“搭便車”心理，也使得人力資本產(chǎn)權(quán)利益具有落實(shí)的信息基礎(chǔ)。（四）有助于 分析 經(jīng)營業(yè)績的根本原因