施工企業(yè)已完工未結(jié)算款的成因及對策

1、施工企業(yè)“已完工未結(jié)算款”的成因、影響、評價及管理根據(jù)新的企業(yè)會計準(zhǔn)則-建造合同準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，施工企業(yè)期末的工程施工余額減工程結(jié)算余額如果大于 0,則將其差額在報表的存貨一已完工尚未結(jié)算款中列示。已完工尚未結(jié)算款在施工企業(yè)的資產(chǎn)中占有重大比例，以我們中鐵四局集團而言，2009末已完工尚未結(jié)算款38.77億元，占全集團的總資產(chǎn)比例達到11.5 %,占全集團流動資產(chǎn)比例為 13.44 %,占2008年度主營業(yè)務(wù)收入比例為 11.77 %。已完工未結(jié)算款占施工企業(yè)的資產(chǎn)和收入比例 居高不下，已完工未結(jié)算款能否加快周轉(zhuǎn)，直接影響企業(yè)的凈資產(chǎn)收率，能否取得業(yè)主的簽認(rèn)，轉(zhuǎn)為真正的收入，直接影響了施工企業(yè)

2、的資產(chǎn)質(zhì)量和利潤真實性。本文試圖依據(jù)建造合同準(zhǔn)則，分析已完工尚未結(jié)算款的成因、影響，并提出對已完工未結(jié)算款的評估方法和管理辦法。一、已完工尚未結(jié)算款的成因根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，財務(wù)報告上所反映的已完工未結(jié)算款=工程施工-工程結(jié)算=開累實際發(fā)生的合同成本+開累確認(rèn)的合同毛利一工程結(jié)算=開累實際發(fā)生的合同成本+開累確認(rèn)的合同收入一開累確認(rèn)的合同費用一工程結(jié)算=（開累實際發(fā)生的合同成本一開累確認(rèn)的合同費用）+ （開累確認(rèn)的合同收入一工程結(jié)算） =已發(fā)生未確認(rèn)為費用的成本掛賬+已 完工未獲得業(yè)主簽證的工作量所對應(yīng)的收入。由此可見，已完工尚未結(jié)算款由已發(fā)生但未進入利潤表費用項目的成本和已確認(rèn)未獲業(yè)主批復(fù)的收

3、入兩部分構(gòu)成。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定收入的確認(rèn)方法有成本法和已完工作量法兩種。在成本法下，按實際發(fā)生的成本占預(yù)計總成本的比例確認(rèn)完工百分比，在這種情況下，開累/預(yù)計總成本=實際確認(rèn)費用=預(yù)計總成本X完工百分比=預(yù)計總成本X實際發(fā)生合同成本 發(fā)生合同成本。也就是說成本法下，實際發(fā)生的合同成本將全部確認(rèn)為合同費用， 不存在實 際發(fā)生成本掛賬的問題。 所以，成本法下已完工尚未結(jié)算款=開累確認(rèn)收入中未獲得業(yè)主計 量批復(fù)的部分。已完工作量法下，開累確認(rèn)的收入是通過對現(xiàn)場已完工作量的測量來確定的。這一情況下，實際完成工作量和業(yè)主的批復(fù)簽證總是存在一個時間差。另外，實際確認(rèn)的合同費用=預(yù)計合同總成本X完工百分比=

4、預(yù)計合同總成本X實際已完工作量/預(yù)計總收入。由于一個合同下的各項具體工作內(nèi)容 （分項、分部工程）的毛利率不同，而建造合同的一個重要目的就 在于在整個合同建設(shè)期內(nèi)均衡地確認(rèn)收入費用和利潤，避免項目毛利的大起大落。 這一情況導(dǎo)致項目的收入和實際發(fā)生的成本不同步，這樣，必然導(dǎo)致一個項目實際發(fā)生的總成本不完全被確認(rèn)為費用。這種情況下，已完工未結(jié)算款由兩部分構(gòu)成： 一部分是已完工并確認(rèn)收入， 但未取得業(yè)主的計量簽證導(dǎo)致的，一部分是實際發(fā)生但未確認(rèn)為合同費用的成本掛賬。前者是計量的時間差導(dǎo)致的， 后者是因為合同各分部工程毛利率差異造成的。若以最壞的打算還有可能是故意高估收入，少計費用造成的人為操縱利潤。由

5、于，已完工作量法中已包含了成本法下的情況，所以后邊將就實物工作量法來論述。二、已完工未結(jié)算款的影響施工企業(yè)的已完工未結(jié)算款在施工企業(yè)中占的比例巨大，已完工未結(jié)算款的變現(xiàn)能力足以嚴(yán)重影響一個企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量、盈利水平和未來的償債能力。而且這一準(zhǔn)則的應(yīng)用，使施工企業(yè)憑沒有充分的實際發(fā)生的支持證據(jù)來預(yù)計合同的執(zhí)行情況，而且預(yù)測結(jié)果在資產(chǎn)負(fù)債表日不象應(yīng)收賬款、銀行存款、投資等資產(chǎn)項目那樣可以通過函證、文件、證券市場價格等實在證據(jù)支持，這使得已完工未結(jié)算款存在很大的主觀性，讓習(xí)慣于記載歷史的會計工作者難以適應(yīng)，也讓施工企業(yè)有很大的空間去多計收入，少出費用來人為操縱利潤。同時，由于新準(zhǔn)則按實際完成的工作量確

6、認(rèn)收入，比原來施工企業(yè)會計制度下按業(yè)主的批復(fù)價值確認(rèn) 收入來講，多出一塊收入來，客觀上增加了企業(yè)的總資產(chǎn) （比原制度增加了未批復(fù)的計價部分的毛利部分）和所有者權(quán)益，降低了企業(yè)的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，提高了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率。 在以 凈資產(chǎn)為預(yù)算依據(jù)的企業(yè)中，還會客觀上增加企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)。正因為如此，已完工未結(jié)算款的質(zhì)量、變現(xiàn)能力成為施工企業(yè)財務(wù)報表審計中會計師事務(wù)所關(guān)注的重點，也是企業(yè)經(jīng)營管理者加強資產(chǎn)周轉(zhuǎn)、提高企業(yè)效率，提高企業(yè)凈資產(chǎn)收益率的著力點，也是企業(yè)所有者評估企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量、考核保值增值責(zé)任的重要事項，還是企業(yè)債權(quán)人考察企業(yè)變現(xiàn)能力的重 點。三、已完工未結(jié)算款的評價已完工未結(jié)算款在施工企業(yè)中的地位

7、是如此重要，但是如何評價他的質(zhì)量呢。已完工未結(jié)算款作為一種資產(chǎn)應(yīng)該有資產(chǎn)的一般特征。根據(jù)會計準(zhǔn)則，資產(chǎn)是指由過去交易事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的資源。我們評價資產(chǎn)的質(zhì)量，關(guān)鍵在于該項資產(chǎn)能否給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。新的會計準(zhǔn)則甚至引入了公允價值來客觀反映企業(yè)的資產(chǎn)價值。因此我認(rèn)為，在評價已完工尚未結(jié)算款時關(guān)鍵要看已完工未結(jié)算款的未來現(xiàn)金流量。結(jié) 合已完工未結(jié)算款的成因，具體分析如下：1、計量滯后原因形成的部分，能否及時得到業(yè)主的批復(fù)簽證，能否形成工程結(jié)算。這一部分要對照合同的工程量清單和計量規(guī)則來看，合同內(nèi)的部分一般沒有問題， 只要看一下期后計量就行了， 一般滯后一

8、到三個月。 可以要求施工企業(yè)提供資產(chǎn)負(fù)債表日后的第一期正式 計量批復(fù)文件即可。 合同外的變更索賠調(diào)概等內(nèi)容，可要求施工企業(yè)說明具體項目、原因及金額，同時要求提供監(jiān)理簽認(rèn)、業(yè)主批復(fù)、會談紀(jì)要等支持文件，并依據(jù)經(jīng)驗來檢算。2、實際發(fā)生成本未出費用而產(chǎn)生的成本掛賬部分，要看后續(xù)工序或分項分部工程中是否有比已完工作量更高的毛利率，較大的利潤空間，以足以彌補這一塊成本。可以要求施工企業(yè)編制未完工作量部分的收入、成本預(yù)算表，來合理框算。依目前的建筑市場現(xiàn)狀和投標(biāo)報價情況，般來講，由于不平衡報價的存在，施工企業(yè)前期工作的報價會較高，以便及早回收資金，且便于從變更索賠中獲取較大利潤。所以項目前期如果有這種開累

9、確認(rèn)的合同費用小于開累實際發(fā)生成本的情況，則要高度關(guān)注，存在故意少計費用，抬高利潤的可能。四、已完工未結(jié)算的管理作為施工企業(yè)經(jīng)營者要加強已完工未結(jié)算款的管理，使資產(chǎn)及時變現(xiàn)，控制已完工未結(jié)算款的總量規(guī)模，不斷提高企業(yè)的效益。當(dāng)前，凈資產(chǎn)收益率成為許多施工企業(yè)績效考核的重要控制性指標(biāo)。凈資產(chǎn)收益率=銷售凈利率X總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率X權(quán)益乘數(shù)?？傎Y產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是驅(qū)動企業(yè)凈資產(chǎn)收益率的重要因素之一。由于已完工未結(jié)算款占施工企業(yè)總資產(chǎn)比重較大，已完工未結(jié)算款的周轉(zhuǎn)速度對總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率影響巨大，進而進一步影響企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率。加強已完工未結(jié)算款管理，提高資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，是企業(yè)增加效益的重要手段。已完工未結(jié)算款 可以設(shè)置

10、已完工未結(jié)算款周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務(wù)收入/已完工未結(jié)算款來考核已完工未結(jié)算款的總體周轉(zhuǎn)情況。針對具體的建造合同項目，施工企業(yè)要加強合同管理，及時辦理對業(yè)主的合同結(jié)算，盡量縮短計量的時間差。 對于因計量規(guī)則導(dǎo)致的滯后計量，應(yīng)在生產(chǎn)安排時，盡量考慮計量的需要，及時完備計量條件，及時結(jié)算。對于這一塊，各項目部應(yīng)根據(jù)本項目的計量規(guī)則，設(shè)立一個可容忍的限額或比率，作為本項目驗工計價及相關(guān)的配套工作的評價依據(jù)。一旦這部分已完工未結(jié)算款超過限額或是限定比例，項目要及時分析原因并加以改進。對于變更索賠項目收入部分，我認(rèn)為除非具備以下條件方可確認(rèn)收入：并計入合同預(yù)計總收入。1、變更、索賠事項已取得業(yè)主、設(shè)計方的認(rèn)可。

11、2、變更、索賠等事項勞務(wù)已經(jīng)完成，對應(yīng)的成本已實際發(fā)生，且能夠確定。3、變更、索賠事項的數(shù)量已取得監(jiān)理、業(yè)主的書面簽認(rèn)，或取得設(shè)計方補發(fā)的施工圖數(shù) 量。變更、索賠事項的單價應(yīng)根據(jù)工程量清單有相同或類似的單價，或是有協(xié)商一致的補充單價，以便能合理計算。材料調(diào)差部分應(yīng)有相應(yīng)的允許調(diào)差的文件、調(diào)差的計算辦法及計算依據(jù)、計算過程。總之變更、索賠的收入要能可靠計量。以上三個條件不能同時滿足的，最多只能算是或有資產(chǎn)。對于或有資產(chǎn)，不應(yīng)確認(rèn)，不得在資產(chǎn)負(fù)債表上反映。根據(jù)或有事項的相關(guān)準(zhǔn)則，不同時滿足上述三項條件的已完工未結(jié) 算款不得確認(rèn)為存貨，一般不予披露，但對于很有可能（概率為50 % 95 %）給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的事項，應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露其形成的原因、預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響。當(dāng)前個別項目（單位）為了完成收入預(yù)算、利潤指標(biāo)，對業(yè)主批復(fù)計量前景很不明朗的項目動輒確認(rèn)上千萬元的已完工未結(jié)算款，嚴(yán)重違反了會計應(yīng)遵循的謹(jǐn)慎性原則，嚴(yán)重違反了收入確認(rèn)的原則。建議我局加強已完工未結(jié)算款確認(rèn)列報的管理，對不能提供合理有效的證明文件的項目，要相應(yīng)核減該公司的收入