關(guān)于我國(guó)合伙企業(yè)稅制及其完善的探討

1、關(guān)于我國(guó)合伙企業(yè)稅制及其完善的探討    摘 要我國(guó)合伙企業(yè)有三種組織形式,征稅的基本原則是“先分后稅”。如今的合伙企業(yè)稅制存在費(fèi)用支出在合伙人間劃分不明晰、合伙企業(yè)投資收益的稅收地位與居民企業(yè)不平等等一系列問(wèn)題,有必要對(duì)其進(jìn)行完善,為我國(guó)審計(jì)、法律、風(fēng)險(xiǎn)投資等新興行業(yè)的蓬勃發(fā)展創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。 關(guān)鍵詞合伙企業(yè)；所得稅制；稅收環(huán)境 中圖分類(lèi)號(hào)F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼A 文章編號(hào)1005-6432（2011）22-0076-02 1 研究對(duì)象的界定 本文所指“合伙企業(yè)”,包括2006年我國(guó)新頒布的合伙企業(yè)法中所規(guī)定的三種基本形式。按法律責(zé)任不同,分類(lèi)如下：

2、 1.1 普通合伙企業(yè) 普通合伙企業(yè)是合伙制最初、最原始的形式,其實(shí)質(zhì)是一種“契約”,它規(guī)定,合伙人“共同出資、共同經(jīng)營(yíng)、共享成果、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”。這實(shí)際表明,在普通合伙企業(yè),任何合伙人都要對(duì)其他合伙人的行為承擔(dān)無(wú)限的責(zé)任,任何一個(gè)合伙人的重大錯(cuò)誤對(duì)于整個(gè)合伙企業(yè)都可能是致命的。 1.2 特殊的普通合伙企業(yè) 特殊的普通合伙企業(yè)是普通合伙的衍生形式。正因?yàn)槠胀ê匣锲髽I(yè)的合伙人必須承擔(dān)所有合伙人的無(wú)限責(zé)任,在某些高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè),比如審計(jì)業(yè),為了有效避免一個(gè)合伙人的失誤對(duì)整個(gè)事務(wù)乃至整個(gè)行業(yè)的打擊,同時(shí)保持審計(jì)人員的獨(dú)立性與謹(jǐn)慎性,“特殊的普通合伙”這一組織形式應(yīng)運(yùn)而生。它的特點(diǎn)是,每一個(gè)合伙人對(duì)外仍然負(fù)有

3、無(wú)限責(zé)任,但是對(duì)于其他合伙人的失誤僅以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任。這一形式汲取了普通合伙與有限合伙的優(yōu)點(diǎn),特別適用于那些以專(zhuān)門(mén)知識(shí)技能為客戶(hù)提供有償服務(wù)的專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)。 1.3 有限合伙企業(yè) 即至少一個(gè)合伙人對(duì)外負(fù)有無(wú)限責(zé)任,而至少有一個(gè)合伙人僅以出資額為限負(fù)有限責(zé)任。通常,負(fù)無(wú)限責(zé)任的合伙人被稱(chēng)作普通合伙人,他(們)全權(quán)管理企業(yè)日常事務(wù),而有限合伙人僅有分得企業(yè)利潤(rùn)的權(quán)利。這樣一種組織形式非常有利于風(fēng)險(xiǎn)投資行業(yè)的發(fā)展。擁有資本的一方稱(chēng)為有限合伙人,其出資額通常占到整個(gè)企業(yè)資本80%以上甚至99%,也將分得企業(yè)絕大部分的利潤(rùn)；而擁有技術(shù)、專(zhuān)業(yè)知識(shí)的一方稱(chēng)為無(wú)限合伙人,出資很少但是對(duì)外承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。

4、這樣一來(lái),有限合伙企業(yè)既緩解了該行業(yè)對(duì)整個(gè)社會(huì)的高風(fēng)險(xiǎn),有效減輕了實(shí)際管理者(無(wú)限合伙人)的道德風(fēng)險(xiǎn),又規(guī)避了實(shí)際出資者(有限合伙人)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 2 合伙企業(yè)稅制在我國(guó)的發(fā)展 長(zhǎng)期以來(lái),我國(guó)對(duì)合伙企業(yè)的所得稅問(wèn)題多以規(guī)范性文件為主,缺少一部明確的法律文件,因此在征管上具有很大的模糊性與不確定性。筆者將我國(guó)對(duì)合伙企業(yè)征收所得稅的規(guī)定大致分為三個(gè)階段： 2.1 2000年以前 2000年以前,我國(guó)一直將合伙企業(yè)視為一個(gè)獨(dú)立的納稅實(shí)體,將它與公司一視同仁,繳納企業(yè)所得稅。而且,合伙人在分到相應(yīng)企業(yè)稅后利潤(rùn)后,還要根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。這就造成了一個(gè)非常明顯的雙重征稅問(wèn)題。首先,合伙企業(yè)本

5、不具有獨(dú)立的法人地位,而僅是作為一個(gè)“導(dǎo)管”起到協(xié)調(diào)企業(yè)外部與內(nèi)部關(guān)系的作用；其次,將同一筆收入同時(shí)征兩次稅,不僅加重了合伙人的負(fù)擔(dān),也不利于這該行業(yè)的發(fā)展。而通常這些行業(yè)是一個(gè)完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所不可或缺的。另外值得注意的是,在這個(gè)階段,我國(guó)是不允許法人機(jī)構(gòu)投資于合伙企業(yè)從而成為其合伙人的。 2.2 20002006年 為了促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,2000年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布了關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定,明確指出合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)按合伙人一次性繳納個(gè)人所得稅,不再對(duì)其征收企業(yè)所得稅。合伙人的費(fèi)用可以從當(dāng)年收入中按規(guī)定稅前扣除。該辦法的出臺(tái)是我國(guó)對(duì)于合伙企業(yè)“先分后稅”征管

6、辦法的開(kāi)端。在這一階段,我國(guó)仍不允許法人機(jī)構(gòu)成為合伙企業(yè)的合伙人。 2.3 2006年至今 2006年新的合伙企業(yè)法實(shí)施,里面新增了特殊的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)兩種新形式,從而允許公司法人投資于合伙企業(yè)。這樣,自然人合伙人依法繳納個(gè)人所得稅,公司合伙人依法繳納企業(yè)所得稅。 3 合伙企業(yè)稅制存在的問(wèn)題 3.1 從自然人角度看：費(fèi)用支出的分配在各合伙人之間不明確 由于我國(guó)對(duì)合伙企業(yè)實(shí)行非實(shí)體模式,強(qiáng)調(diào)“經(jīng)由原則”,這要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況有準(zhǔn)確的掌握,否則,合伙人可以通過(guò)一系列會(huì)計(jì)上的處理進(jìn)行避稅。具體來(lái)說(shuō),“先分后稅”的征管模式規(guī)定,合伙企業(yè)的收入、費(fèi)用支出直接在合伙人一級(jí)進(jìn)行分擔(dān),

7、分別計(jì)算各自的應(yīng)納稅所得額,而無(wú)須經(jīng)過(guò)合伙企業(yè)的統(tǒng)一計(jì)算后分?jǐn)?。這就給合伙人的避稅提供了方便。雖然合伙企業(yè)法中有合伙企業(yè)不得將收入分配給部分合伙人的規(guī)定,在財(cái)稅2008159號(hào)文件中也規(guī)定了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得在合伙人之間分配的具體辦法,但是沒(méi)有任何文件對(duì)費(fèi)用支出的分配做出規(guī)定。這樣一來(lái),合伙人之間可以私下達(dá)成某種協(xié)議,將費(fèi)用在合伙人之間進(jìn)行不合理分配從而使整體稅負(fù)降至最低。例如： 假設(shè)在某一納稅年度中,A合伙人分得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得(已扣除24000元免征額)為90000元,B合伙人分得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得(已扣除24000元免征額)為30000元,他們當(dāng)年發(fā)生的費(fèi)用支出分別為30000元和10000元。 這樣,

8、當(dāng)年A應(yīng)納稅額：(90000-30000)×35%-6750=14250(元) B當(dāng)年應(yīng)納稅額：(30000-10000)×20%-1250=4750(元) 但是,如果合伙人A與合伙人B私下達(dá)成協(xié)議：將費(fèi)用全部轉(zhuǎn)移到A合伙人,這樣,進(jìn)行調(diào)整后,A實(shí)際納稅：(90000-40000)×30%-4250=10750(元) B實(shí)際納稅：40000×20%-1250=4750(元) 如此一來(lái),整體稅負(fù)降低：(14250+4750)-(10750+4750)=1500(元) 也意味著,A、B可以通過(guò)費(fèi)用支出的合理安排,使他們整體福利提高1500元。這個(gè)例子實(shí)際上證

9、明,由于稅法未對(duì)合伙企業(yè)費(fèi)用支出在合伙人之間的劃分作出明確規(guī)定,合伙人可以利用個(gè)人所得稅邊際稅率遞增的特點(diǎn)進(jìn)行避稅。 3.2 從法人角度看：企業(yè)所得稅征收方式界定模糊 首先我們明確的是,法人公司成為合伙人的,應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。但是,一旦法人公司成為合伙人,它就具有雙重的角色：第一,作為一個(gè)獨(dú)立法人實(shí)體,它會(huì)發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)；第二,作為合伙企業(yè)的有限合伙人取得其相關(guān)收入。那么,到底應(yīng)該對(duì)這兩部分收入統(tǒng)一加總、費(fèi)用匯總一起征稅,還是分為兩個(gè)企業(yè)分別計(jì)稅？稅法上沒(méi)有明確說(shuō)明。從理論上說(shuō),如果收入費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在兩企業(yè)之間沒(méi)有差異的話(huà),就是沒(méi)有區(qū)別的。但是,針對(duì)成本費(fèi)用,我國(guó)稅法對(duì)不同項(xiàng)目有不同的扣除標(biāo)

10、準(zhǔn),例如,有的項(xiàng)目允許超過(guò)規(guī)定部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)扣除,如廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)；有的項(xiàng)目不允許結(jié)轉(zhuǎn)扣除,如業(yè)務(wù)招待費(fèi)。那么,對(duì)于不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除的項(xiàng)目,有限合伙人就可以有操作空間增加費(fèi)用的抵扣,特別是當(dāng)一個(gè)企業(yè)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超過(guò)扣除標(biāo)準(zhǔn)而另一企業(yè)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)仍有剩余的時(shí)候。此時(shí),有限合伙人只需要將兩部分支出匯總,即可充分利用費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),從而增加費(fèi)用，降低整體稅負(fù)。 3.3 合伙企業(yè)投資收益的可稅性有待商榷 (1)如果實(shí)務(wù)中合伙企業(yè)的法人合伙人仍必須對(duì)這部分收入繳稅,這就產(chǎn)生合伙企業(yè)與公司制企業(yè)之間的稅收待遇不公平問(wèn)題。同樣是一筆投資收益,有限公司可以享受免稅的待遇,而合伙企業(yè)卻必須按規(guī)定納稅。這實(shí)際上是

11、打擊了市場(chǎng)主體創(chuàng)辦合伙企業(yè)的積極性,不利于合伙企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展與我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善。 (2)即使這部分收益對(duì)于法人合伙人免稅,在有限合伙企業(yè)中,也會(huì)造成另一個(gè)不公平現(xiàn)象：僅僅因?yàn)樽匀蝗伺c法人的法律主體地位的不同,在同一合伙企業(yè),普通合伙人需要對(duì)投資收益繳納個(gè)人所得稅,法人合伙人因?yàn)槭恰熬用衿髽I(yè)”卻得以免稅。 4 完善合伙企業(yè)稅制的建議 4.1 從我國(guó)實(shí)際出發(fā)建立適合我國(guó)現(xiàn)階段的合伙人所得稅征收辦法 由于我國(guó)現(xiàn)階段稅收征管、信息監(jiān)控水平還不夠高,采取非實(shí)體模式存在較多稅收漏洞,可以考慮采取準(zhǔn)實(shí)體模式,即先將收入費(fèi)用在企業(yè)層面進(jìn)行統(tǒng)一匯總計(jì)算,再按照協(xié)議規(guī)定分配給各合伙人,這樣就可以有效緩解收入費(fèi)用不

12、合理配比的問(wèn)題。 4.2 明確合伙人之間費(fèi)用支出的分配方法 僅有對(duì)于收入分配的規(guī)定是不夠的,我國(guó)稅法應(yīng)該明確指出,費(fèi)用支出不得劃分給部分合伙人；或者,直接規(guī)定費(fèi)用在合伙人之間的分配應(yīng)該與當(dāng)年收入分配進(jìn)行配比。超出規(guī)定配比范圍的,稅務(wù)當(dāng)局不予承認(rèn)。 4.3 明確合伙企業(yè)投資收益的性質(zhì) 為了保持稅法的嚴(yán)肅性與公正性,建議將自然合伙人、法人合伙人與居民企業(yè)統(tǒng)一起來(lái),他們對(duì)其他居民公司的投資收益,符合條件的,均給予免稅待遇。這樣也可以起到促進(jìn)合伙企業(yè)發(fā)展的目的。 4.4 加大稅收優(yōu)惠力度,促進(jìn)合伙企業(yè)發(fā)展 合伙企業(yè),特別是有限合伙企業(yè),因?yàn)楹侠韯澐至藱?quán)責(zé)，從而分散了風(fēng)險(xiǎn),所以是一種特別適合高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)發(fā)展的組織形式。雖然對(duì)于合伙企業(yè)現(xiàn)在已經(jīng)將其對(duì)待為非實(shí)體,只征收個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅,名義上稅負(fù)減輕了,但事實(shí)上各種