會計報表審計程序模式研究

1、會計報表審計程序形式研究會計 報表審計程序按其目的不同可分為理解內(nèi)部控制程序、符合性測試程序和本質性測試程序。由于每一種審計程序均可采用不同的方式來組織施行，因此，為完成各類審計程序所采用的不同方式之間的不同組合就形成了不同的審計程序形式。一、會計報表審計程序及其實現(xiàn)方式一理解內(nèi)部控制程序及其實現(xiàn)方式在會計報表審計中，審計人員為了確認會計報表可能發(fā)生的潛在重要錯報的種類，核定 影響 重要錯報風險的因素，應設計理解被審計單位內(nèi)部控制的審計程序，關注會計和內(nèi)部控制中與會計報表認定相關的那些政策和程序，并且將對會計和內(nèi)部控制相關方面的理解同固有風險、控制風險的評價有機地結合起來。為了完成這一程序，審

2、計人員有三種方式可供選擇。編輯。通過構造要素理解內(nèi)部控制。內(nèi)部控制構造 分析 理論 認為，內(nèi)部控制構造是由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素組成。因此，理解內(nèi)部控制程序可以通過理解內(nèi)部控制構造要素來實現(xiàn)。按照有關規(guī)定，審計人員可以從控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序等三個方面充分理解被審計單位的內(nèi)部控制。理解控制環(huán)境，主要是圍繞被審計單位管理層對內(nèi)部控制及其重要性的認識和措施來進展。審計人員通過對被審計單位控制環(huán)境的理解應能對其做出合理的判斷。理解會計系統(tǒng)，主要是圍繞以下事項進展：被審計單位交易和事項的主要類別；各類主要交易和事項的發(fā)生過程；重要的會計憑證、賬簿記錄以及會計報表賬目；重大交易和事項

3、的會計處理過程。通過對被審計單位會計系統(tǒng)的理解，審計人員應能對上述事項有一個清醒的識別和理解。理解控制程序應著重考慮以下事項：交易授權；職責劃分；憑證與記錄控制；資產(chǎn)接觸與記錄使用；獨立稽核。審計人員在理解控制程序這一要素時，比理解控制環(huán)境和會計系統(tǒng)要素更強調確定特定單項控制程序與特定認定之間的直接關系。通過業(yè)務循環(huán)理解內(nèi)部控制。業(yè)務循環(huán)理論認為，一個 企業(yè) 的所有 經(jīng)濟 業(yè)務按其性質差異、聯(lián)絡程度的不同，可以將其劃分成假設干類別，同一類別的業(yè)務聯(lián)絡比較親密，且隨著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營，這些業(yè)務也會周而復始地不斷發(fā)生，從而形成了業(yè)務循環(huán)。審計中所謂的業(yè)務循環(huán)就是指處理某一類經(jīng)濟業(yè)務的工作程序和先后順

4、序。將企業(yè)的業(yè)務劃分成假設干業(yè)務循環(huán)，再按每一業(yè)務循環(huán)去理解內(nèi)部控制是理解內(nèi)部控制程序的另一種方式。通過賬項控制理解內(nèi)部控制。會計報表的審計總目的是通過審計詳細目的來實現(xiàn)的，審計詳細目的可以分為一般審計目的和工程審計目的，工程審計目的是針對會計報表中的每一詳細工程結合被審計單位管理層在這些工程中的會計認定而形成的。因此，會計報表中每一工程都涉及一些認定，圍繞每一工程的幾個認定就應該有一些控制環(huán)節(jié)。通過賬項控制理解內(nèi)部控制就是圍繞會計報表中每一工程所包含的會計認定涉及的控制點，理解被審計單位內(nèi)部控制的設計狀況。上述三種理解內(nèi)部控制的方式各有特點：第一種方式充分考慮了 現(xiàn)代 內(nèi)部控制理論的要求，這

5、種方式不僅對被審計單位內(nèi)部控制理解比較充分，而且能將對被審計單位的固有風險與控制風險的初步評價相結合。第二種方式能使審計人員的注意力集中在各業(yè)務循環(huán)的關鍵控制點上，進步審計程序的效率，也便于審計人員在以后的審計程序中按不同的業(yè)務循環(huán)采取不同的審計策略。但同時也由于這種方式在理解描繪內(nèi)部控制時局限在每一業(yè)務循環(huán)的控制點上，因此，這種方式對控制程序理解得比較充分，而對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)那么容易忽略。第三種方式由于是圍繞會計報表中每一工程所包含的會計認定理解被審計單位內(nèi)部控制的設計狀況，所以，這種方式相對來講比較簡單明了，易于操作。但由于內(nèi)部控制中許多控制點會同時涉及假設干會計報表工程，因此，這種方

6、式容易引起工作重復，從而引起效率低下也是顯而易見的。二符合性測試程序及其實現(xiàn)方式符合性測試是在理解內(nèi)部控制程序之后的可供選擇的程序。審計人員在理解內(nèi)部控制后，只對那些準備信賴的內(nèi)部控制執(zhí)行符合性測試，并且只有當信賴內(nèi)部控制而減少的本質性測試的工作量大于符合性測試的工作量時，符合性測試才是必要和經(jīng)濟的。審計人員在執(zhí)行符合性測試程序時有兩種方式可供選擇：按交易種類的有關控制進展符合性測試，即按照業(yè)務循環(huán)組織符合性測試工作，這種 方法 一般被稱為“符合性測試的業(yè)務循環(huán)法；按照有關賬項及其相關的控制安排符合性測試，即按照會計報表中每一工程涉及的相關控制點進展符合性測試，這種方法一般被稱為“符合性測試的

7、分項法。符合性測試采取哪一種方式應該由理解內(nèi)部控制的不同方式來決定。理解內(nèi)部控制假設采用第一種方式，由于控制環(huán)境、會計系統(tǒng)一般是針對整個企業(yè)而很少直接涉及某一詳細的會計認定，所以對這兩個要素的理解測試，一般是把它們作為兩個系統(tǒng)來進展，而對于控制程序，符合性測試的方法那么取決于審計人員對其理解和描繪的方式。至于理解內(nèi)部控制的第二、第三種方式，符合性測試的方式應該與之相匹配，即：假設對內(nèi)部控制按業(yè)務循環(huán)理解，那么符合性測試也應按業(yè)務循環(huán)來組織施行；假設對內(nèi)部控制按賬項控制理解那么符合性測試也應該按“分項法來組織施行。三本質性測試程序及其實現(xiàn)方式本質性測試又稱數(shù)據(jù)真實性測試。這種測試主要是通過對會計

8、報表所反映的交易、事項的檢查來判斷會計報表所提供的信息是否真實、公允。本質性測試程序既可按業(yè)務循環(huán)“分塊來組織進展，也可按會計報表工程“分項來組織進展。本質性測試假設是按業(yè)務循環(huán)“分塊來組織進展亦被稱為“本質性測試的業(yè)務循環(huán)法。本質性測試程序假設是按照會計報表工程“分項來組織進展，這種方法也被叫做“本質性測試的分項法。本質性測試的兩種方式也各有特點：本質性測試按業(yè)務循環(huán)組織進展的優(yōu)點是，便于審計人員的合理分工，將特定業(yè)務循環(huán)所涉及的會計報表工程分配給一個或數(shù)個審計人員，使其可以對不同會計報表工程進展穿插復核，可進步審計的效率與效果；而本質性測試按分項法組織進展，與多數(shù)被審計單位賬戶設置體系及會

9、計表格相吻合，所以具有操作方便的優(yōu)點，但這種方式容易割裂經(jīng)濟業(yè)務的內(nèi)在聯(lián)絡，任何一筆經(jīng)濟業(yè)務都會與兩個或兩個以上的會計工程發(fā)生聯(lián)絡，而這些不同的、有聯(lián)絡的會計工程的審計，在本質性測試的方式下往往是由不同的審計人員來完成。二、典型的 會計 報表審計程序形式及其選擇分項形式。這種形式從理解內(nèi)部控制到符合性測試直至本質性測試，均針對會計報表中的工程以及這些工程所對應的內(nèi)部控制措施分別組織施行。這種形式操作簡便，但效率太低，屬于審計程序形式中的初級形式，這種形式早期被動一些會計師事務所采用，如今根本上已被許多會計師事務所摒棄，但應該認識，到即使是如今乃至將來這種形式仍然有它的用武之地。對一些規(guī)模比較小

10、、內(nèi)部控制不健全的 企業(yè) ，假設會計師事務所對該企業(yè)準備整體上采用“主要證實法審計策略，那么采用這種簡便的審計程序形式仍然可以在審計效率、效果方面獲得一定的成效。對于這一點我們應該有一個根本的認識。業(yè)務循環(huán)形式。這種形式從理解內(nèi)部控制到符合性測試直至本質性測試均按照企業(yè)的 經(jīng)濟 業(yè)務循環(huán)組織施行。這種形式是當今審計實務中比較流行的形式，我國眾多會計師事務所近幾年也開始將此形式 應用 于審計實務之中。但這種形式也有缺乏之處，即此形式在 理論 上與內(nèi)部控制構造理論有脫節(jié)之嫌，屬于一種尚待完善的會計報表審計程序形式。構造 分析 業(yè)務循環(huán)形式。此形式在理解內(nèi)部控制時從內(nèi)部控制構造要素入手，對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)按整個企業(yè)進展理解和描繪，對控制程序、控制政策等與會計認定有直接關系的控制那么按業(yè)務循環(huán)進展理解和描繪，在以后的符合性測試程序、本質性測試程序中亦采用業(yè)務循環(huán)方式，因此這種形式可稱為“構造分析業(yè)務循環(huán)形式。由于這種形式在理解內(nèi)部控制時，對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)以及控制程序的理解都比較充分，加之這種形式本身已經(jīng)把審計程序的業(yè)務循環(huán)形式全部包容在內(nèi)，所以，這種形式應該是會計報表審計程序中比較完善的形式。但是這種形式并非適用于所有企業(yè)的審計，這種形式在大型企業(yè)或上市公司中使用是一種比較理想的選擇?；祀s形式。所謂混雜形式是指除上述形式以外的審計程序方式間種種