【天職研究】會計(jì)實(shí)務(wù)問題分析(50：09)同一控制下企業(yè)合并形成資本公積是否應(yīng)當(dāng)在處置相關(guān)股權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)出？

1、【天職研究】同一控制下企業(yè)合并形成資本公積是否應(yīng)當(dāng)在處置相關(guān)股權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)出？ 2016-03-09 原創(chuàng) 天職國際 天職國際 天職國際 微信號 bakertillychina功能介紹 天職國際會計(jì)師事務(wù)所（微信號：bakertillychina)網(wǎng)羅最新行業(yè)新聞、業(yè)界評論、財(cái)稅干貨、專業(yè)技術(shù)、職業(yè)發(fā)展等，是混跡于奧迪特圈（AUDITOR）大蝦們最值得關(guān)注的微信號。點(diǎn)擊天職國際關(guān)注我們會計(jì)實(shí)務(wù)問題分析（50-09）同一控制下企業(yè)合并形成資本公積是否應(yīng)當(dāng)在處置相關(guān)股權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)出？問題：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第六條規(guī)定：“（同一控制下企業(yè)合并）合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行

2、股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”那么，在后續(xù)處置子公司時(shí)，是否應(yīng)將同一控制下購入子公司時(shí)形成的資本公積（或留存收益）轉(zhuǎn)出？對于該問題，實(shí)務(wù)中存在三種不同觀點(diǎn)：觀點(diǎn)一、同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的資本公積，應(yīng)當(dāng)與子公司相關(guān)的其他綜合收益處理一致，于處置子公司股權(quán)時(shí)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。此觀點(diǎn)認(rèn)為，原合并時(shí)產(chǎn)生的資本公積，實(shí)際是合并方以非公允價(jià)格購入被合并方凈資產(chǎn)時(shí)，最終控制方所給予的與該凈資產(chǎn)相關(guān)的價(jià)格補(bǔ)償（或合并方給予最終控制方的價(jià)格折讓）。當(dāng)對外處置該凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該資本公積轉(zhuǎn)入處置損益，才能如實(shí)反映該凈資產(chǎn)的實(shí)際處置損益。觀點(diǎn)二、當(dāng)處置子公司時(shí)，應(yīng)將原

3、資本公積轉(zhuǎn)出，直接計(jì)入留存收益。這種觀點(diǎn)的依據(jù)是，合并子公司時(shí)產(chǎn)生的資本公積，屬于合并主體對股東進(jìn)行了提前分配（或者股東的資本投入），當(dāng)該子公司被處置時(shí)，相當(dāng)于合并主體被清算，分回的清算損益中，應(yīng)當(dāng)考慮這部分提前分配（或資本投入）的金額。因此，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出合并子公司時(shí)形成的資本公積。同時(shí)，該觀點(diǎn)也認(rèn)為，轉(zhuǎn)出的資本公積，不屬于合并主體的當(dāng)期損益，只能直接轉(zhuǎn)入留存收益。觀點(diǎn)三、同一控制下企業(yè)合并實(shí)質(zhì)屬于權(quán)益性交易，所形成的資本公積（或留存收益）不應(yīng)在后續(xù)處置相關(guān)股權(quán)時(shí)隨之轉(zhuǎn)出。分析解答：我們贊同觀點(diǎn)三，同一控制下企業(yè)合并形成的資本公積（或留存收益）不應(yīng)在后續(xù)處置相關(guān)股權(quán)時(shí)隨之轉(zhuǎn)出。理由如下：針對觀點(diǎn)一

4、：我們認(rèn)為，同一控制下的企業(yè)合并所形成的資本公積，不屬于其他綜合收益。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010中明確，“綜合收益的構(gòu)成包括兩部分：凈利潤和其他綜合收益。其中，前者是企業(yè)已實(shí)現(xiàn)并已確認(rèn)的收益，后者是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)但根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)的收益”。由此可見，與被處置子公司相關(guān)的其他綜合收益，本質(zhì)上是子公司的一項(xiàng)經(jīng)營性損益，只是在持有子公司期間屬于未實(shí)現(xiàn)損益。處置子公司時(shí)，相當(dāng)于處置了與子公司相關(guān)的經(jīng)營性凈資產(chǎn)，包含在該經(jīng)營性凈資產(chǎn)中的未實(shí)現(xiàn)損益，也得以實(shí)現(xiàn)，從而轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。但是，同一控制下的企業(yè)合并形成的資本公積，實(shí)質(zhì)是合并主體對股東的資本分配或者收到股東的資本投入，與子公司的經(jīng)營性資產(chǎn)無關(guān)，既不屬

5、于已實(shí)現(xiàn)的當(dāng)期損益，也不屬于未實(shí)現(xiàn)的損益。所以，該資本公積不屬于其他綜合收益，不能適用其他綜合收益的處理方法。如果將產(chǎn)生的資本公積視為合并方以非公允價(jià)格購入凈資產(chǎn)所得到的補(bǔ)償（或折讓），從而需要在處置該凈資產(chǎn)時(shí)的損益中扣除（或增加）該部分金額，那么，就需要在處置凈資產(chǎn)時(shí)，重新評價(jià)該凈資產(chǎn)的歷史取得成本是否公允。這就引入了一項(xiàng)新的會計(jì)處理模型，因?yàn)?，在現(xiàn)行的資產(chǎn)處置會計(jì)處理模型中，并不存在對初始取得成本是否公允的重新評價(jià)，該信息應(yīng)該是與資產(chǎn)處置損益不相關(guān)的。事實(shí)上，對于同一控制下的企業(yè)合并，評價(jià)其交易價(jià)格是否公允，在實(shí)務(wù)中是很難做到的，這也是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，至今未對同一控制下的企業(yè)合并制定出

6、適當(dāng)?shù)奶幚砟Ｐ偷脑蛑弧ａ槍τ^點(diǎn)二：我們認(rèn)為，該觀點(diǎn)是將合并子公司與處置子公司兩類交易混淆了。站在合并主體的角度，同一控制下的企業(yè)合并，是合并主體與股東之間進(jìn)行的交易；而處置子公司，則并非與股東的交易（除非仍然是同一控制下的處置子公司），僅僅是合并主體處置了一部分經(jīng)營性凈資產(chǎn)。處置子公司，不會影響合并主體的資本構(gòu)成，因此也不存在向股東進(jìn)行的清算分配事項(xiàng)。處置子公司后，從法律形式上看，合并主體雖然從兩個(gè)公司的組合變?yōu)榱艘粋€(gè)公司，但是，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，合并主體并未消亡，而是仍然存續(xù)的。因此，處置子公司并不能視為對合并主體的清算，從而也不應(yīng)轉(zhuǎn)出原有資本公積。支持觀點(diǎn)三的理由：2002年，IFRIC

7、（國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會）曾經(jīng)討論，不是以公平交易價(jià)格進(jìn)行的同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)被看作是同一控制各方之間的資本投入（capital contribution）或資本分配（capitaldistribution）。也就是說，同一控制下企業(yè)合并屬于股東與股東之間、股東與被合并主體之間的權(quán)益性交易（詳見我所會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯介紹系列文章之“權(quán)益性交易與綜合收益”，微信回復(fù)“14”可查詢?nèi)模?。?quán)益性交易對利潤表沒有影響，既不產(chǎn)生經(jīng)營損益，也不產(chǎn)生其他綜合收益。該資本公積在形成后，即與相關(guān)凈資產(chǎn)脫離關(guān)系，后續(xù)不會因處置相關(guān)凈資產(chǎn)而轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益或留存收益。再者，同一控制下企業(yè)合并的本質(zhì)是最終控制方對合并雙方的凈資產(chǎn)投資或分配，其性質(zhì)與投資方以其他資產(chǎn)作為資本投入是一致的。當(dāng)投資方投入其他資產(chǎn)（如無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等）形成實(shí)收資本（或資本公積）的情況下，如果后續(xù)處置相關(guān)資產(chǎn)，并不會對已確認(rèn)的資本金額進(jìn)行調(diào)整。那么，以