房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算要點(diǎn)

1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算要點(diǎn)2007 年 2 月 1 日開(kāi)始執(zhí)行的關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企 業(yè)土地增值稅清算管理問(wèn)題的通知 （國(guó)稅發(fā) 2006187 號(hào)， 以下簡(jiǎn)稱 187 號(hào)文），針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算 管理工作前期出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行了梳理和規(guī)范，并對(duì)中華人 民共和國(guó)土地增值稅暫行條例 （以下簡(jiǎn)稱 條例）及其實(shí) 施細(xì)則 的有關(guān)條款做了進(jìn) -步完善。對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土 地增值稅清算做出廠更全面、更嚴(yán)格、更具體的規(guī)定，標(biāo)志 著房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作的全面展開(kāi)。對(duì)此， 筆者認(rèn)為把握 187 號(hào)文的重點(diǎn)以及上地增值稅清算的要點(diǎn)， 是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從容面對(duì)清算，有效控制稅收風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。一

2、、 187 號(hào)文應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)（一）土地增值稅的清算范圍明確為納稅人主動(dòng)清算和 稅務(wù)部門要求清算兩種土地增值稅清算是針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā) 企業(yè)在項(xiàng)目全部竣工決算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入（即：預(yù) 售收入）而言的，由于預(yù)售時(shí)項(xiàng)目尚未完工，因此無(wú)法確定 其成本費(fèi)用，也無(wú)法計(jì)算土地增值稅，對(duì)這部分收入如何計(jì) 稅，實(shí)施細(xì)則第 16 條規(guī)定：可以預(yù)征土地增值稅，待該 項(xiàng)目全部竣工，辦理結(jié)算后再進(jìn)行清理，多退少補(bǔ)。 187 號(hào) 文則根據(jù)房地產(chǎn)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)及銷售情況做出了更為具體的 規(guī)范：對(duì)全部竣工完成銷售，或整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目以及直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，明確為納稅人應(yīng)清 算的范圍；對(duì)納稅人已竣工驗(yàn)收的房地

3、產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)日，已轉(zhuǎn)讓 的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85 以上，或該比例雖未超過(guò) 85 ，但剩余的可售建筑面積已經(jīng) 出租或自用的，或取得銷售 （預(yù)售）許可證滿三年仍未銷 售完畢的，以及納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值 稅清算手續(xù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行清算。這一 規(guī)定，不僅明確了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算的條件和 范圍，使清算更具可操作性，還有效地遏制了企業(yè)通過(guò)推遲 辦理竣工決算，長(zhǎng)期不進(jìn)行清算，逃避土地增值稅的現(xiàn)象。（二）明確了非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定原則對(duì)非 直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入是否征收土地增值稅，如何計(jì) 征，條例及實(shí)施細(xì)則均未明確， 187 號(hào)

4、文則以所有權(quán) 是否轉(zhuǎn)移作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，明確規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā) 產(chǎn)品用于職工福利、 獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、 分配給股東或投資人、 抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所 有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按本企業(yè)在同一地區(qū)、 同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定，或由上管稅務(wù) 機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定 對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用 于出租等商業(yè)用途時(shí)，若產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值 稅，在清算時(shí)不列入收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。由于 這一規(guī)定將在一定程度上加大企業(yè)的稅收成本，因此，對(duì)涉 及此類轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)事先進(jìn)行評(píng)

5、估，以便選擇 有利于企業(yè)的涉稅方案，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。（三）對(duì)扣除項(xiàng)目的扣除規(guī)定做出了更具體的界定對(duì)土 地增值稅扣除項(xiàng)目， 187 號(hào)文明確了 2 種不予扣除、 2 種準(zhǔn) 予扣除和 1 種核定扣除的情況：1. 對(duì)扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成 本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，不能提供合法有效憑 證的，不得扣除；對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī) 定外，不得扣除。2. 對(duì)與清算項(xiàng)目配套有關(guān)的公共設(shè)施，三種情況下可以 扣除：（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用 可以扣除；（2）建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于 非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除； （

6、 3）建 成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用；對(duì) 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房 地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。3. 對(duì)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費(fèi)、建筑安 裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的憑證或資料不符合 清算要求或不實(shí)的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價(jià) 管理部門公布的建安造價(jià)定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、 區(qū)位等因素，核定上述四項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計(jì)算扣除。此外，對(duì)屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用， 187 號(hào) 文在實(shí)施細(xì)則第九條的基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確：應(yīng)按清算項(xiàng) 目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他 合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)

7、目的扣除金額。上述規(guī)定對(duì)扣除項(xiàng)目的扣除以及成本費(fèi)用的確定和分 攤都做出了更嚴(yán)格、更具體的規(guī)定，企業(yè)利用不合法憑證列 支成本、預(yù)提費(fèi)用，或利用房地產(chǎn)項(xiàng)目的滾動(dòng)開(kāi)發(fā)混淆項(xiàng)目 之間成本費(fèi)用支出等現(xiàn)象將被遏制，這就迫使企業(yè)必須更加 規(guī)范地進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和經(jīng)營(yíng)，確保扣除項(xiàng)目憑證的合法有 效，準(zhǔn)確合理地確定與分?jǐn)偝杀?，以?guī)避由此可能產(chǎn)生的稅 收風(fēng)險(xiǎn)。（四）增加了對(duì)清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理規(guī)定對(duì)大多 數(shù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目而言，竣工決算與銷售轉(zhuǎn)讓并不是同步完 成的，通常會(huì)遇到清算后再轉(zhuǎn)讓的問(wèn)題，對(duì)這種情況如何處 理，條例及實(shí)施細(xì)則均未涉及。由于 187 號(hào)文明確 了符合土地增值稅清算的六種情形，因此相應(yīng)增加了對(duì)清

8、算 后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理規(guī)定：對(duì)在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓 的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行 土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑 面積成本費(fèi)用（即：清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額*清算的總建 筑面積X銷售或轉(zhuǎn)讓面積）計(jì)算。這一規(guī)定為今后房地產(chǎn)開(kāi) 發(fā)企業(yè)清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理提供了依據(jù)，將使核算更 具操作性。二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算要點(diǎn)（一）土地增值稅臨界點(diǎn)上房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、扣除項(xiàng) 日金額的確定條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所 取得的收入（包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入）減除規(guī) 定的扣除項(xiàng)目金額后的增值額，依照條例規(guī)定的稅率計(jì)算征 收土地增值稅?？鄢?xiàng)目具

9、體包括：為取得土地使用權(quán)而 支付的地價(jià)款及其稅費(fèi)；開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的 成本（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）：開(kāi)發(fā)土地和新建房及 配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用）；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人還可按項(xiàng) 規(guī)定汁算的金額之和， 加計(jì) 20扣除。 納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn) 住宅出售， 增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額 20的，免征土地增 值稅。按此規(guī)定，企業(yè)可否享受免稅的關(guān)鍵在于土地增值額的 計(jì)算，而十地增值額的多少，取決于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和扣除 項(xiàng)目金額這兩個(gè)因素，因此企業(yè)如能合理確定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià) 格，充分計(jì)算扣除項(xiàng)目金額， 將增值率控制在 20以下就可 達(dá)到免稅目的。例 1假設(shè)某房

10、地產(chǎn)企業(yè)建造的房地產(chǎn)項(xiàng)目符合普通住宅標(biāo)準(zhǔn)，為取得土地使用權(quán)所支付的價(jià)款為 1000 萬(wàn)元，支 付房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本 2600 萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用 200 萬(wàn)元， 房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入 6000 萬(wàn)元， 營(yíng)業(yè)稅及附加為 5.5 ，計(jì)算應(yīng) 繳的土地增值稅?？鄢?xiàng)目金額：(1000+2600 )X(1+2O %)+200+6000 X 5.5 %=4850 (萬(wàn)元)增值額： 6000-4850=1150 (萬(wàn)元)增值率：1150 + 4850 X 100 %23.71 %增值率超過(guò)20 %, 應(yīng)按 30%的稅率繳交土地增值稅 1150X30%=345 (萬(wàn)元)分析：從上面的計(jì)算結(jié)果可以得到土地增值率計(jì)算公式

11、為：土地增值率 =由于增值率 20%是土地增值稅征、 免的臨界點(diǎn)， 企業(yè)可 以借助這個(gè)公式，通過(guò)對(duì)臨界點(diǎn)交界處轉(zhuǎn)讓收入與扣除項(xiàng)目 金額的籌劃，使增值率降至 20 %以下，從而達(dá)到免稅目的。( 1 )假設(shè)扣除項(xiàng)目金額不變，計(jì)算土地增值稅臨界點(diǎn) 的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入( x )解：20%= x 5807萬(wàn)(保留至整數(shù))結(jié)論：當(dāng)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入調(diào)整至 5807 萬(wàn)元以下時(shí)，增 值率低于 20%，企業(yè)可以獲得免稅。( 2 )假設(shè)轉(zhuǎn)讓收入不變，計(jì)算：土地增值稅臨界點(diǎn)的 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本( y )解： 20%= y=2725 萬(wàn)結(jié)論：當(dāng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本增加至 2725 萬(wàn)元以上時(shí)，增 值率低于 20 ，企業(yè)可獲得免稅

12、。（二）土地增值稅計(jì)算單位的選擇目前，絕大多數(shù)房地 產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目都是商住混合型，對(duì)這類混合項(xiàng)目如何計(jì)算土地 增值稅，有兩條規(guī)定可以作為指導(dǎo)。 實(shí)施細(xì)則第八條規(guī) 定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本核算項(xiàng)目 或核算對(duì)象為單位計(jì)算；財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地 增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知 （財(cái)稅 199548 號(hào)，以下 簡(jiǎn)稱 199548 號(hào)文）十三條規(guī)定，對(duì)納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn) 住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額（財(cái)稅 200621 號(hào)及 187 號(hào)文對(duì)此也有規(guī)定） ，不分別核算增值額 或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用 免稅規(guī)定。由于稅法之間存在的差異，企業(yè)可

13、在稅收法律法 規(guī)許可的范圍內(nèi)，根據(jù)自身的實(shí)際情況，選擇有利于降低企 業(yè)稅負(fù)的方法進(jìn)行納稅籌劃。例 2 假設(shè)某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造一幢面積為5000m2（其中商場(chǎng) 1500m2 ，住宅 3500m2 ）的聯(lián)體商住樓。住宅 符合當(dāng)?shù)仄胀ㄗ》繕?biāo)準(zhǔn)，支付與取得土地使用權(quán)有關(guān)的價(jià)款 300 萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本 700 萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用 50 萬(wàn)元，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入 1650 萬(wàn)元，其中商場(chǎng) 550 萬(wàn)元，住 宅 1100 萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅及附加為 5.5 ，計(jì)算應(yīng)交的土地增值 稅。（ 1 ）以房地產(chǎn)成本核算的最基本核算項(xiàng)目為單位計(jì)算 （合并計(jì)算）扣除項(xiàng)目金額：（300+700 ） X（ 1+20 %） +

14、50+ 1650 X 5.5 %=1340.75 （萬(wàn)元）增值額： 1650-1340.75=309.25 （萬(wàn)元）增值率：309.25 + 1340.75 X 100 %23.07 %增值率超過(guò)20 %，應(yīng)交土地增值稅 =309.25 X 30%=92.775 （萬(wàn)元）（ 2 ）將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅分別核算 分?jǐn)偼恋爻杀竞烷_(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用（按面積）商場(chǎng)：（1500 + 5000）X（300+700+50 ） =315 （萬(wàn)元）住宅：（3500 + 5000） X（300+700+50 ） =735 （萬(wàn)元） 分?jǐn)偪鄢?xiàng)目金額商場(chǎng)：（ 90+210 ）X（ 1+20 %）+15+550

15、X 5.5 % =405.25 （萬(wàn)元）住宅：（210+490 ）X（1+20 %）+35+1100X 5.5 % =935.5（萬(wàn)元） 分別計(jì)算增值額和增值率商場(chǎng)增值額： 550-405.25=144.75 （萬(wàn)元）增值率：144.75 + 405.25 X 100 %35.72 %住宅增值額： 1100-935.5=164.5 （萬(wàn)元）增值率：164.5 + 935.5 X 100 %17.58 % 應(yīng)交土地增值稅商場(chǎng)：144.75 X 30=43.425 （萬(wàn)元）住宅：增值率未超過(guò) 20 ，免征土地增值稅 合計(jì)應(yīng)交土地增值稅 43.425 萬(wàn)元。 通過(guò)上述計(jì)算可以看出，按分別核算法計(jì)算的

16、應(yīng)交土地 增值稅 43.425 萬(wàn)元少于按合并計(jì)算法計(jì)算的土地增值稅 92.775 萬(wàn)元，這是因?yàn)椴捎梅謩e核算法， 普通標(biāo)準(zhǔn)住房增值 率低于 20 的部分能夠得到準(zhǔn)確計(jì)算，因此適用免稅規(guī)定， 可以免征土地增值稅。然而由于每個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)日的轉(zhuǎn)讓 收入、扣除項(xiàng)目金額、建筑面積和銷售比例都各不相同，因 此，并不都是分別核算法優(yōu)于合并核算法，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身 實(shí)際情況分析選擇。（三）代收費(fèi)用計(jì)價(jià)方式的選扦 對(duì)地方政府要求房地產(chǎn)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)代收的各 種費(fèi)用如何計(jì)征土地增值稅問(wèn)題， 199548 號(hào)文規(guī)定，代收 費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所 取得的收入計(jì)稅，在汁算扣除項(xiàng)目金額

17、時(shí)，可予以扣除，但 不允許作為加計(jì) 2 0 扣除的基數(shù)； 未計(jì)入房?jī)r(jià)中的， 不作為 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入， 在計(jì)算增值額時(shí)， 也不允許扣除代收費(fèi)用。例 3 假設(shè)某房地產(chǎn)企業(yè)建造的房地產(chǎn)項(xiàng)目符合普通住 宅標(biāo)準(zhǔn)，在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的同時(shí)代地方政府收取費(fèi)用 200 萬(wàn)元， 預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓收入 5860 萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅及附加為 5 . 5 ，扣除項(xiàng)目 資料同 例 1 ，計(jì)算應(yīng)交的土地增值稅。（ 1 ）代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)向購(gòu)買方一并收取的扣除項(xiàng)目金額：（1000+2600 ） X（ 1+20 %） +200+200+ （ 5860 +200 ）X 5.5 %5053.3 （萬(wàn)元）增值額：（ 5860+200 ） -5053.3=1006.7 （萬(wàn)元）增值率：1006.7 + 5053.3 X 100%= 19.92 %增值率低于 20 ，免交土地增值稅。（ 2 ）代收費(fèi)用不計(jì)入房?jī)r(jià)的扣除項(xiàng)目金額： （ 1000+ 2600 ）X（1+20 ） +200+5860X 5.5 =4842.3 （萬(wàn)元）增值額： 5860-4842.3=1017.7 （萬(wàn)元）增值率：1017.7 + 4842.3 X 100%= 21.02 %增值率超過(guò) 20，應(yīng)交土地增值稅 =1017.7 X