一起公司組織形式避稅案例的法理思考

1、一起公司組織形式避稅案例的法理思考/Company number： 0089WT-8898YT-W8CCB-BUUT-202108一起 公司組 織形式 避稅案 例的法 理 思 考原外商投資企業(yè)所得稅法和新企業(yè)所得稅法均以法人企業(yè)作為基本納稅單位，實(shí)行法人 所得稅制，非法人營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)山法人企業(yè)登記注冊(cè)地匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。鑒此， 設(shè)立子公司或分公司，能匯總納稅與不能匯總納稅，其稅率和稅負(fù)就可能大不相同，M 至懸殊。因此，選擇有利的公司組織形式，就成為稅務(wù)籌劃的手段之一。本文結(jié)合一起 案例，試從法理層面分析某納稅人利用公司組織形式為什么山稅務(wù)籌劃淪為打擊和遏制 的避稅行為，并針對(duì)該避稅問題提出

2、思考和對(duì)策。一、案悄簡(jiǎn)介A （中國(guó)）有限公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）是山設(shè)在歐洲某避稅港的某跨國(guó)集團(tuán)獨(dú)資 經(jīng)營(yíng)的一家外商投資企業(yè)，其注冊(cè)地在我國(guó)某沿海開放城市（三級(jí)城市）的國(guó)家級(jí)經(jīng)濟(jì) 技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)。A公司的組織架構(gòu)是：注冊(cè)地有間集團(tuán)內(nèi)部稱之為P廠的生產(chǎn)機(jī)構(gòu)，± 要從事建安材料類產(chǎn)品的制造、生產(chǎn)加工；注冊(cè)地外設(shè)立了 10多個(gè)分公司和1個(gè)辦事 處，均屬非法人的營(yíng)銷機(jī)構(gòu)，主要從事在中國(guó)市場(chǎng)銷售本公司的產(chǎn)品。經(jīng)調(diào)査，A公司名下的10多個(gè)分公司山設(shè)在上海的營(yíng)銷總部（登記為A公司的上 海辦事處）直接統(tǒng)一控制和管理，集團(tuán)內(nèi)部將上海營(yíng)銷總部稱為MO。注冊(cè)地機(jī)構(gòu)實(shí)質(zhì) 上就是PL,注冊(cè)地再也沒有什么總部機(jī)構(gòu)來

3、控制和管理P廠和上海MO （10多個(gè)分公 司）。注冊(cè)地P廠與上海MO分別直接接受集團(tuán)的管理與控制，實(shí)質(zhì)上就是集團(tuán)設(shè)在中 國(guó)的制造和銷售的2家子公司，而不是法律形式的1家A子公司。A公司僅僅是該跨國(guó) 集團(tuán)將分散的2家子公司利用總分支機(jī)構(gòu)方式聯(lián)系在一起的注冊(cè)登記行為，有名無實(shí)， 從而構(gòu)成了虛設(shè)法人濫用法人人格的行為。（-）從公司法人治理結(jié)構(gòu)看，注冊(cè)地P廠與設(shè)立的10多個(gè)分公司和1個(gè)辦事處 同為二級(jí)機(jī)構(gòu)，本應(yīng)直接只接受總機(jī)構(gòu)控制和管理，總機(jī)構(gòu)再對(duì)公司權(quán)力機(jī)構(gòu)（股東 會(huì)、董事會(huì)）負(fù)責(zé)。但是，經(jīng)調(diào)査，掛名A公司的法人代表、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)等等均 不在注冊(cè)地上班，而在上海分部工作，因其行使的職權(quán)只限于上海

4、MO機(jī)構(gòu)的營(yíng)銷事 務(wù)，所以從不過問注冊(cè)地P廠的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理。同樣，注冊(cè)地P廠則以廠長(zhǎng)為首的生產(chǎn) 機(jī)構(gòu)管理層進(jìn)行公司治理，管理權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)也不涉及上海MO機(jī)構(gòu)的營(yíng)銷事務(wù)。同時(shí)， 注冊(cè)地P廠、上海MO均直接只對(duì)境外投資股東（母公司）負(fù)責(zé)。因此，A公司僅僅是 注冊(cè)法人人格而已，沒有總機(jī)構(gòu)實(shí)體，從而形成了有悖公司組織形式和公司治理的做法 和行為：10多個(gè)分公司不山注冊(cè)地機(jī)構(gòu)而山上海MO所控制和管理；一家公司并存2家 公司治理結(jié)構(gòu)，并列2個(gè)“老總”，違反了作為二級(jí)機(jī)構(gòu)只能對(duì)上一級(jí)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的公司 法人治理結(jié)構(gòu)。（二）從經(jīng)營(yíng)管理看，A公司的住所不是公司的主要辦事機(jī)構(gòu)所在地。通過對(duì)A公 司內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)

5、管理的調(diào)査，并進(jìn)行了功能分析，發(fā)現(xiàn)A公司根本不存在總 公司管理機(jī)構(gòu)來控制和管理P廠和上海MO或10多個(gè)分公司，注冊(cè)地機(jī)構(gòu)不是決策、 管理和控制中心，而僅僅是集團(tuán)在全球布局的一家制造商。所登記A公司經(jīng)營(yíng)范圉內(nèi)的 營(yíng)銷職能則山上海MO機(jī)構(gòu)承擔(dān)，但上海MO卻是與注冊(cè)地制造商截然分開的一家分銷 商，兩者涇渭分明，互不控管，獨(dú)成體系。因此，注冊(cè)地住所的機(jī)構(gòu)是承擔(dān)單一生產(chǎn)功 能的制造商，而不是集經(jīng)營(yíng)決策、產(chǎn)品制造.市場(chǎng)開發(fā)、產(chǎn)品銷售等功能的公司總部， 法人公司是個(gè)“殼體” O（三）從財(cái)務(wù)控制看，A公司不按總分支機(jī)構(gòu)的組織架構(gòu)進(jìn)行設(shè)賬和核算，沒有作 為一個(gè)會(huì)計(jì)主體存在的財(cái)務(wù)處理中心。通過對(duì)A公司會(huì)計(jì)制度和會(huì)

6、計(jì)核算軟件的調(diào)査分 析，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)地僅僅是P廠的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)控制的所在地，而不是包括眾多分公司在 內(nèi)的整個(gè)公司的核算地和管理地，即不具有總分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)的特征。該跨國(guó)集團(tuán)在全球 對(duì)全資企業(yè)、拎股企業(yè)采用網(wǎng)絡(luò)化信息管理系統(tǒng)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理及其會(huì)計(jì)核算。在早 年，P廠和上海M0各自使用ORACLE和SCALA不同的外國(guó)版管理（財(cái)務(wù)）軟件系 統(tǒng)，在近年，盡管兩者統(tǒng)一改用SAP軟件，但仍是各自獨(dú)立的2條網(wǎng)絡(luò)化管理系統(tǒng)，徑 直受控于境外的集團(tuán)供應(yīng)鏈部門和亞洲地區(qū)總部，從不支持在A公司法人層面的數(shù)據(jù)共 享和信息互通，無法按總分支機(jī)構(gòu)的組織架構(gòu)實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一核算和集中管理。因此，在沒有 總機(jī)構(gòu)及反映各機(jī)構(gòu)的賬簿、憑

7、證等悄況下，為應(yīng)付境內(nèi)政府相關(guān)部門對(duì)報(bào)表管理的要 求，A公司不得不采取了在上海M0合并會(huì)計(jì)報(bào)表然后在注冊(cè)地P廠報(bào)送的做法，從而 凸顯了與一個(gè)法人身份不一致的二個(gè)會(huì)計(jì)主體，表明了注冊(cè)地P廠和上海M0是集團(tuán)按 二個(gè)子公司的組織架構(gòu)進(jìn)行謀劃和管理的實(shí)質(zhì)，從而違反了我國(guó)唯有母公司或集團(tuán)才能 對(duì)子公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的法則。（四）從總部經(jīng)濟(jì)看，A公司不具備明顯的聚集效應(yīng)的總部經(jīng)濟(jì)特征。具有戰(zhàn)略品 牌的跨國(guó)公司原則是將總部設(shè)在具有信息.技術(shù)、資本、高級(jí)人才等特殊優(yōu)勢(shì)資源的一 線中心城市，而將生產(chǎn)制造基地設(shè)在具有原材料、勞動(dòng)力等廉價(jià)常規(guī)資源的其他區(qū)域， 實(shí)行“總部生產(chǎn)基地分離”的組織模式。企業(yè)總部不是簡(jiǎn)單等

8、同于總部注冊(cè)地，并不因 法律形式的注冊(cè)行為而實(shí)質(zhì)改變總部經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵和運(yùn)作。因此，從總部經(jīng)濟(jì)特征分析及實(shí) 地考察，A公司的注冊(cè)地作為三線城市，與一線城市的上海兒乎沒有總部經(jīng)濟(jì)資源的比 較優(yōu)勢(shì)，既沒有總部?jī)?nèi)涵，也不履行總部職能，不是總部入駐地，而是利用港口、土 地、勞動(dòng)力、稅收優(yōu)惠等優(yōu)勢(shì)資源的生產(chǎn)制造基地。此外，還可以從人事權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等方面進(jìn)行調(diào)査分析，也能印證A公司是在法人人 格掩飾下的徒有虛名的實(shí)質(zhì)。二、焦點(diǎn)問題在以法人作為界定納稅人的標(biāo)準(zhǔn)下，是否不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)都應(yīng)山法人匯 總納稅，只有一個(gè)納稅主體A公司以公司的登記注冊(cè)法律形式為山認(rèn)為，應(yīng)山法人作為 獨(dú)立納稅人實(shí)行匯總納稅。而稅務(wù)機(jī)關(guān)

9、從實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)認(rèn)為，納稅人的認(rèn)定不 僅取決于公司的法律形式，而且取決于公司的法律行為，以事實(shí)為根據(jù)，重事實(shí)輕形 式，否認(rèn)法人選擇匯總納稅的方式。三、法理分析該跨國(guó)集團(tuán)為A公司聘請(qǐng)了世界知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)助應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)査，并 主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)接洽，經(jīng)多次稅務(wù)約談后，不得不對(duì)注冊(cè)地P廠和上海M0在法律形式 進(jìn)行了分立，一分為二，分別登記注冊(cè)為兩個(gè)不同的法人公司，最終解決了法律主體、 會(huì)計(jì)主體和納稅主體三者不協(xié)調(diào)、不一致的問題。在以法人作為納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)下，A公司盡管名為法人企業(yè)，但在稅務(wù)處理和管 理上卻不能作為匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅的一個(gè)基本納稅單位，這是基于上述事實(shí)所 作的以下法

10、理分析。（-）稅務(wù)籌劃的驅(qū)使因原外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法釆用了以區(qū)域性為主的稅收優(yōu)惠政策， 且生產(chǎn)性外資企業(yè)還孕有定期減免稅和低稅率的優(yōu)惠，在謀求利潤(rùn)最大化和稅負(fù)最小化 的利益驅(qū)動(dòng)下，利用不同區(qū)域稅率差異和生產(chǎn)性企業(yè)稅收優(yōu)惠就成為跨國(guó)集團(tuán)進(jìn)行稅務(wù) 籌劃的主要手段和重要內(nèi)容，因此，將銷售子公司以分支機(jī)構(gòu)的名義合并到制造子公司 中，一并作為制造子公司所在地適用的稅率計(jì)算和匯總納稅，既可學(xué)受沿海開放城市國(guó) 家級(jí)開發(fā)區(qū)的區(qū)域性和生產(chǎn)性15%優(yōu)惠稅率，乂可以避免銷售子公司所承擔(dān)的非生產(chǎn)性 公司的30%高稅率。乂因在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)初期往往虧損較大，如作為分支機(jī)構(gòu)其經(jīng)營(yíng)虧損就 能在匯總納稅時(shí)沖抵總機(jī)構(gòu)利潤(rùn)，

11、以減少稅負(fù)，所以設(shè)立分公司則更為有利。該跨國(guó)集 團(tuán)將銷售、制造2家子公司以1家生產(chǎn)性法人公司在低稅率區(qū)域登記注冊(cè)，而在高稅率 區(qū)域則設(shè)立非法人營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)安排行為，為的就是達(dá)到規(guī)避稅收、套取優(yōu)惠的U 的，其動(dòng)機(jī)明確，U的性強(qiáng)，從法理角度看就構(gòu)成了主觀要件。（二）法律形式的濫用民法通則第39條規(guī)定：“法人以它的主要辦事機(jī)構(gòu)所在地為住所”。公司 法第iO條則明確規(guī)定：“公司以其主要辦事機(jī)構(gòu)所在地為住所”。公司登記管理 條例第12條規(guī)定：“公司的住所是公司主要辦事機(jī)構(gòu)所在地”，“公司的住所應(yīng)當(dāng) 在其公司登記機(jī)關(guān)轄區(qū)內(nèi)”。因此，在我國(guó)，公司的住所就是公司的主要辦事機(jī)構(gòu)所在 地。所謂的主要辦事機(jī)構(gòu)所在

12、地，通常是指公司發(fā)出指令的業(yè)務(wù)中樞機(jī)構(gòu)所在地，如存 在多個(gè)辦事機(jī)構(gòu)時(shí)的主要辦事機(jī)構(gòu)所在地則是指公司的總部、總公司所在地。原外商 投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第5條規(guī)定了匯總繳納所得稅的總機(jī)構(gòu)"是指 依照中國(guó)法律組成企業(yè)法人的外商投資企業(yè)，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的負(fù)貴該企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與 控制的中心機(jī)構(gòu)”，因此，只有符合總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)的所在地，才是匯總納稅地。按照上述我國(guó)現(xiàn)行外資相關(guān)法律以及工商登記注冊(cè)法規(guī)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)、決策 機(jī)構(gòu)的設(shè)置地即總機(jī)構(gòu)所在地應(yīng)與企業(yè)法人的登記注冊(cè)地一致，公司履行納稅義務(wù)必須 在公司住所進(jìn)行，分公司的納稅義務(wù)也要在總公司住所地履行。因?yàn)榈怯涀?cè)的A公司 作為總公司

13、應(yīng)對(duì)而不對(duì)名下的分公司實(shí)施過管理與控制，沒有成為經(jīng)營(yíng)管理與控制的中 心機(jī)構(gòu)，也就不具備法律法規(guī)規(guī)定的總機(jī)構(gòu)實(shí)質(zhì)要素，所以A公司住所不是公司的總 部，并山此無法履行稅法意義上的總公司住所地的納稅義務(wù)，造成了不納稅或少納稅的 惡果，加大了地方稅收監(jiān)管的難度和稅收增長(zhǎng)的壓力，損害了稅收征管秩序。因此，A 公司的登記注冊(cè)行為就構(gòu)成了濫用法人公司法律形式的客觀要件。（三）會(huì)計(jì)主體的錯(cuò)位會(huì)計(jì)主體是指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、訃量和報(bào)告的空間范圉。分公司與總部同屬一個(gè)法人 實(shí)體，分公司僅是法人公司的一個(gè)內(nèi)設(shè)組織機(jī)構(gòu)，要在總部的嚴(yán)格控制和直接管理下從 事業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)；分公司與總部之間的業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)主體內(nèi)部的事項(xiàng)，分公司要受制于

14、總部的 集中管理和統(tǒng)一核算，并不獨(dú)立具備一個(gè)會(huì)計(jì)主體的諸要素，只有總分公司的會(huì)計(jì)核算 聯(lián)合體才是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)主體。會(huì)計(jì)法第2條規(guī)定“國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè).事業(yè)、單位和其他組 織（以下統(tǒng)稱單位）必須依照本法辦理會(huì)計(jì)事務(wù)” O這就規(guī)定了 “公司”是進(jìn)行會(huì)計(jì)核 算、編制財(cái)務(wù)會(huì)訃報(bào)告的基本單位，意味著“公司"作為會(huì)計(jì)法、公司法等法 律主體的同時(shí)也是會(huì)計(jì)主體，法律主體與會(huì)計(jì)主體是相一致。但是，A公司將內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu) 之間的內(nèi)部業(yè)務(wù)作為不同公司之間的外部事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，山本應(yīng)是一個(gè)會(huì)計(jì)主體變 成了二個(gè)會(huì)計(jì)主體，即將生產(chǎn)機(jī)構(gòu)與銷售機(jī)構(gòu)分別按二家不同法人公司之間的外部業(yè)務(wù) 進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，從而

15、不得不按母子公司關(guān)系或企業(yè)集團(tuán)模式編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，因而充 分暴露了 A公司名為集團(tuán)的一個(gè)子公司實(shí)為二個(gè)子公司的組織架構(gòu)本質(zhì)，并且違反了 企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例第28條和企業(yè)會(huì)計(jì)制度第158條有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的 規(guī)定，即合并會(huì)計(jì)報(bào)表只適應(yīng)于企業(yè)集團(tuán)或母公司.（四）納稅主體的混同原外資企業(yè)所得稅法雖然實(shí)行法人所得稅制度，以依法登記注冊(cè)的法人作為基 本納稅單位，但在匯總訃算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，法人并不一定是匯總納稅主體。原外 商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第5條規(guī)定外商投資企業(yè)“山總機(jī)構(gòu)匯總繳 納所得稅"，并規(guī)定了 “總機(jī)構(gòu)是指依照中國(guó)法律組成企業(yè)法人的外商投資企業(yè)，在中 國(guó)境內(nèi)設(shè)立的

16、負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與控制的中心機(jī)構(gòu)”，即只有符合總機(jī)構(gòu)條件的法人 企業(yè)才能匯總訃算繳納所得稅。因此，法人匯總納稅是受到前提條件限制的，法人并不 等同于納稅主體。但是，A公司以多個(gè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)之一的生產(chǎn)機(jī)構(gòu)為匯總納稅機(jī)構(gòu)，而生 產(chǎn)機(jī)構(gòu)卻不是總機(jī)構(gòu)，因其不符合稅法所規(guī)定的"總機(jī)構(gòu)”條件和不具備總部的實(shí)質(zhì)內(nèi) 涵，從而A公司的“法人"人格卻不能視為總機(jī)構(gòu)并作為納稅主體來匯總納稅。四、思考與對(duì)策(-)實(shí)質(zhì)重于形式原則是有效解決濫用公司組織形式進(jìn)行避稅問題的重要原在稅務(wù)當(dāng)局日益防范和遏制跨國(guó)集團(tuán)避稅行為的環(huán)境下，跨國(guó)集團(tuán)如仍沿用轉(zhuǎn) 讓定價(jià)的主要手段來避稅易于引起稅務(wù)當(dāng)局的注意，為實(shí)現(xiàn)避稅U

17、標(biāo)，其避稅手段也更 為多樣性和隱蔽性。如利用不同公司組織形式的稅務(wù)處理差異，通過選擇較為有利的子 公司或分公司不同的法律主體的安排，以規(guī)避稅收達(dá)到減輕稅負(fù)的U的，這本是在稅法 許可的條件下的減少稅收負(fù)擔(dān)的行為，既不違法，也是通行的"節(jié)稅”方式之一，其行 為無可非議。但是，該跨國(guó)集團(tuán)將分散的2家子公司用"總分支機(jī)構(gòu)方式"審聯(lián)起來， 利用非法人營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的“分公司殼體”和“法人匯總納稅制度”來逃避納稅義務(wù)，是以 1子公司之名掩蓋2子公司之實(shí)的典型個(gè)案，是沒有總分支機(jī)構(gòu)實(shí)質(zhì)的濫用法人人格的 避稅行為。因此，運(yùn)用“實(shí)質(zhì)課稅原則”能夠有效解決上述濫用法人人格的問題。"

18、;實(shí) 質(zhì)課稅原則有利于彌補(bǔ)僵化地理解稅收法定原則所造成的缺失，從而可以防止對(duì)稅法的 固定的、形式上的理解而給量能課稅造成的損害，以利于稅法公平的實(shí)現(xiàn)。”，“實(shí)質(zhì) 課稅原則是補(bǔ)充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補(bǔ)充，并不違背稅收法定原 則。"(二) 公司法人人格否認(rèn)制度在稅法中的援引和應(yīng)用是打擊逃避納稅義務(wù)的一 項(xiàng)稅收債權(quán)保護(hù)制度“稅收債務(wù)法”理論把稅收視為一種公法上的債，因此，稅法就可借鑒民商法 債法的理論，引用民商法公司法中有關(guān)債權(quán)保護(hù)的規(guī)定，如合同法第73條、第74 條的代位權(quán)、撤銷權(quán)規(guī)定已被引進(jìn)到稅收征管法中來，發(fā)揮了保護(hù)國(guó)家稅收免遭損 害的法律作用，標(biāo)志了我國(guó)立法的進(jìn)步

19、和發(fā)展。同理，公司法人人格否認(rèn)制度作為一項(xiàng) 重要的債權(quán)保護(hù)制度，將其運(yùn)用到稅法及其實(shí)踐中是可行的和必要的。公司法人人格否認(rèn)制度是指公司股東出于不正當(dāng)U的而濫用法人人格，并因此 對(duì)債權(quán)人利益造成損害時(shí)，否認(rèn)公司法律形式上的獨(dú)立人格，直接使股東對(duì)公司的債務(wù) 或行為承擔(dān)貴任的一種法律制度。公司法第20條規(guī)定，公司股東濫用公司法人獨(dú) 立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān) 連帶貴任。在上述案悄中，盡管A公司的股東將其2家子公司在法律形武上注冊(cè)登記為 1家法人公司和10多家非法人分公司，但按法人人格否認(rèn)法理則不允許A公司以公司 法人作為基本納稅單位實(shí)行匯總納稅，仍應(yīng)

20、被視為2個(gè)納稅人而不是1個(gè)納稅人。因?yàn)?A公司的股東就是為了規(guī)避法人為納稅人的稅法規(guī)定，達(dá)到少承擔(dān)納稅義務(wù)和得到更多 稅收優(yōu)惠的U標(biāo)，既有在主觀上利用設(shè)立公司形態(tài)規(guī)避法律的意圖，乂有客觀上利用公 司形態(tài)損害債權(quán)人和社會(huì)利益的不公平結(jié)果，實(shí)質(zhì)上破壞了法律規(guī)范的價(jià)值U標(biāo)，違背 了法人制度的本旨。該案悄完全具備了僅就某一特定的、具體的法律關(guān)系而相對(duì)性、部 分性地否定法人的獨(dú)立法律資格，而不是根本性否定公司法人人格的公司法人人格否認(rèn) 制度的特征，屬于利用公司形態(tài)規(guī)避法律類型?！肮痉ㄈ耍湓O(shè)立與存在如果屬于一 種外觀形式，以規(guī)避稅收為U的，實(shí)際上并無任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其民商法上的法人人格不 一定否認(rèn)，但在

21、稅法上，其法人人格要予以否認(rèn)”。因此不允許A公司以法人作為一個(gè) 納稅人匯總納稅是合法合理的。在本案中，如依據(jù)上述的實(shí)質(zhì)課稅原則，只解決對(duì)誰(shuí)征稅的問題而沒有完全解 決承擔(dān)連帶責(zé)任人的問題，即解決了不是按法人形態(tài)作為I個(gè)納稅人匯總納稅，而是按 2個(gè)納稅人的實(shí)質(zhì)分別納稅的問題，但不能解決直接使股東對(duì)公司的債務(wù)或行為承擔(dān)法 律責(zé)任的問題。公司法人人格否認(rèn)制度恰好彌補(bǔ)實(shí)質(zhì)課稅原則的空隙，要求實(shí)質(zhì)控制股 東對(duì)濫用公司法人人格的稅收債務(wù)或行為承擔(dān)連帶貴任，如利用公司人格消亡、公司人 格混同等來逃避納稅義務(wù)和稅收貴任的，實(shí)質(zhì)控制股東對(duì)此稅收債務(wù)應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。 山于公司法人人格否認(rèn)制度在西方國(guó)家應(yīng)用有著白年歷

22、史，我國(guó)公司法也設(shè)立了法人人 格否認(rèn)制度，讓躲在公司法人面紗后面的股東直接履行法律義務(wù)和承擔(dān)法律貴任，在稅 務(wù)機(jī)關(guān)將此制度法理運(yùn)用到稅務(wù)約談中后，母公司（控制股東）就不得不從后臺(tái)走上前 臺(tái)，除了聘請(qǐng)和授權(quán)世界知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來代理涉稅事宜外，還派出集團(tuán)稅務(wù)總監(jiān) 親赴中國(guó)直接處理稅務(wù)事宜，并經(jīng)母公司董事會(huì)議決定恢復(fù)回到2家法人子公司的組織 架構(gòu)上。因?yàn)樵谶x擇公司組織形式上，A公司受母公司的控制而完全失去自主性，所以 應(yīng)山母公司直接負(fù)法律義務(wù)和法律貴任并出面處理，最終才能解決設(shè)立的公司組織形式 必須符合法律規(guī)范和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)的問題，從中也充分說明了運(yùn)用公司法人人格否認(rèn)的 “直索責(zé)任"法

23、理的奏效。（三）總機(jī)構(gòu)匯總納稅和一般反避稅條款是打擊和遏制納稅人以避稅為U的的 注冊(cè)行為的法律依據(jù)原外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第5條規(guī)定了只有總機(jī)構(gòu)才 能匯總繳納所得稅，“法人”不是匯總納稅的主體，明確了法人并不等同于納稅主體， 從而堵塞了濫用法人人格來逃避稅收的漏洞，顯現(xiàn)出立法技術(shù)的嚴(yán)謹(jǐn)性。新企業(yè)所得稅法仍以法人作為納稅主體，實(shí)行國(guó)際通行的法人匯總納稅的 所得稅制，第50條規(guī)定“居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng) 當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅”，但是，沒有為居民企業(yè)實(shí)行法人匯總納稅設(shè)定前提條 件，放棄原外資稅法實(shí)行總機(jī)構(gòu)或符合條件的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅的嚴(yán)謹(jǐn)條款。在公

24、司 法對(duì)設(shè)置非法人營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的行為是山公司自主決定，沒有條件限制的悄形之下，居民 企業(yè)可能會(huì)利用法人或非法人營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)登記注冊(cè)的形式，釆取如上述跨國(guó)集團(tuán)將境內(nèi)多 個(gè)的獨(dú)立子公司實(shí)體以一個(gè)法人公司名義登記注冊(cè)，但這一注冊(cè)行為不是從管理角度出 發(fā)和組織架構(gòu)的需要，而是出于利用“法人殼體"或“非法人機(jī)構(gòu)載體”在稅收上獲得 一些好處的避稅需要。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按以總機(jī)構(gòu)為匯總納稅前提要件的實(shí)質(zhì)fi于形 式的原則嚴(yán)格稅收征管外，還可以依照一般反避稅條款防范和處理以避稅為U的的注冊(cè) 行為。新企業(yè)所得稅法第47條設(shè)置了一般反避稅條款，即"企業(yè)實(shí)施其他不具有 合理商業(yè)U的的安排而減少其應(yīng)納稅收

25、入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào) 整”，就是對(duì)上述以避稅為U的而濫用法人人格注冊(cè)形式的行為進(jìn)行打擊和遏制的法律 依據(jù)，既補(bǔ)充稅法的漏洞，乂增強(qiáng)稅法的威懾力。（四）納稅主體、法律主體、會(huì)計(jì)主體“三位一體”的確定是正確理解和適用 法律的前提在一般悄況下，稅法主體與民商法、公司法、會(huì)計(jì)法等法律主體的規(guī)定是一致 性的，一個(gè)納稅主體也是一個(gè)法律主體和會(huì)計(jì)主體。A公司山于對(duì)名下分支機(jī)構(gòu)既沒有 實(shí)施控制和管理，也沒有總分支機(jī)構(gòu)的組織架構(gòu)，所以不能實(shí)現(xiàn)總分機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)、財(cái) 務(wù)、服務(wù)、人事一體化，既沒有管理與控制中心，也沒有總公司與分公司之分，雖然法 律形式為一個(gè)法律主體，實(shí)質(zhì)卻分為平行獨(dú)立的二個(gè)經(jīng)濟(jì)主體、二個(gè)會(huì)計(jì)主體，從而在 組織結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)和管理模式、財(cái)務(wù)核算方式等方面，與公司法、會(huì)計(jì)法、稅法等規(guī) 定的一個(gè)法律主體、一個(gè)會(huì)計(jì)主體和一個(gè)納稅主體明顯不相符，A公司二個(gè)主體的法律 實(shí)質(zhì)是對(duì)一個(gè)主體的法律形式的挑戰(zhàn)，是法律所不容許的。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)有總分公司之形而無總分公司之實(shí)這類的“影子總公司”或 "影子總機(jī)構(gòu)”，應(yīng)按組織架構(gòu)的實(shí)質(zhì)而不按法人登記的形式分別作為基本納稅單位進(jìn) 行課稅，有