成本會計：作業(yè)成本法在香港應用的調查分析

1、成本會計：作業(yè)成本法在香港應用的調查分析【摘要】作業(yè)成本法(ABC)是一種相對較新的成本計算方法，本文回 顧了作業(yè)成本法的發(fā)展背景，分析了國外在調查作業(yè)成本法應用上的研究方法。 在此基礎上對香港應用作業(yè)成本法的情況進行了調查和實證分析。我們發(fā)現，大量公司接觸作業(yè)成本法的時間還不長；使用作業(yè)成本法的公司在規(guī)模上明顯大于 沒有使用作業(yè)成本法的公司；而產品的多樣性、競爭壓力和作業(yè)成本法使用程度 的正向關系以及使用者和非使用者在成本結構中的差異在統(tǒng)計上并不顯著；實施作業(yè)成本法的主要動因是為了獲得更為準確的成本信息。【關鍵詞】作業(yè)成本法香港成本結構一、作業(yè)成本法的發(fā)展背景經濟的快速發(fā)展，離不開兩個重要因

2、素。一個是先進的制造技術的應用，另一個是先進的管理理念的推廣和實施。 本文所討論的作業(yè)成本法是成本控制方 面的又一新領域。許多學者 都對作業(yè) 成本法進行 了理論 研究和實證 考察(Staubus,1971;1987a;1987b;Johnson,1988;Kaplan,1994等)。技術上的變化使許多公司的生產制造環(huán)境發(fā)生了顯著的改變，使用大量機器和由計算機控制的儀器設備，使得生產制造過程的自動化程度不斷提高，從 而減少了從事直接生產的人工。而許多早期的會計系統(tǒng)主要是為人工成本的計量 和報告而設計的，已不適用于自動化生產的要求。如果繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)， 將過高地估計高產量、低復雜度產品的成

3、本，過低地估計低產量、高復雜度產品 的成本,無法準確地知道每一種產品的毛利，在競爭激烈的環(huán)境中難以立足。此外, 隨著經營復雜性的增加，產品、服務的多樣化也隨之增加，要求更為精確地定量資 源消耗,產品組合、定價和其他決策也都需要更為準確的成本信息。1987年哈佛商學院的Rober Kaplan和Robin Coo per兩位教授所進行的研究使作業(yè)成本法贏 得了廣泛的重視。作業(yè)成本法在精確成本信息、改善經營過程、為資源決策和產 品定價及組合決策提供完善的信息方面都受到了廣泛的關注。目前，世界上許多先進的公司已經實施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統(tǒng)，增強競爭力。二、國外研究方法的回顧1、研究的對象文獻

4、中所調查的公司分為以下幾種類型：先進的國際制造；會計師事 務所的顧客;專業(yè)會計軟件公司的顧客。選擇先進的制造是因為該行業(yè)里的被認為是高度自動化的，具有使用作業(yè)成本法的優(yōu)勢條件，其行業(yè)的產值增長在國 民生產總值增長中占有很重要的比重，也最能代表一國經濟發(fā)展水平的先進程 度。后兩者的選擇主要從作業(yè)成本法的傳播渠道入手，從專業(yè)的軟件公司中購買有關作業(yè)成本法軟件的顧客，以及要求會計師事務所提供作業(yè)成本法服務的客戶 不但對作業(yè)成本法有所需求，并有進一步實施的行動。他們是了解作業(yè)成本法實 施情況的最好窗口。2、調查的反饋率、發(fā)放對象及調查方法高的反饋率說明分析結果是具有代表性的，但一個國家的統(tǒng)計分析并不一

5、定適用于其它國家或其它行業(yè)。調查表的發(fā)放對象大多是財務總監(jiān)、財務主管，或者常務經理(工廠經理、 產品經理、材料經理、設計工程師、制造工程師、市場營銷經理 )。這些人熟悉 公司日常的經營運作和財務制度，又有一定的教育背景，比一般員工更具備了解 作業(yè)成本法的能力，且具有實施一定決策的權力。調查的方法主要包括郵寄問卷調查、面對面采訪以及采訪。當前實證研 究主要采用實地調查方法(field study),針對有限的研究對象,采用郵寄調查方法可以從研究對象的橫截面上提供深入的分析，且收集資料的成本較低。面對面采訪或采訪相對郵寄問卷調查具有更高的反饋率和言語上細致的溝通，更有利于找出問題的關鍵所在。3、調

6、查的反饋類型對作業(yè)成本法調查的反饋類型有如下幾種情況：通過對反應者具體的分類，一方面可以調查作業(yè)成本法作為一項新知識 傳播的情況，另一方面可以更進一步重點調查作業(yè)成本法作為一項管理技術應用 的情況,在同樣擁有作業(yè)成本法知識的前提下，通過實施作業(yè)成本法和未實施作 業(yè)成本法的公司在成本結構、現行的會計系統(tǒng)、產品的多樣性、競爭環(huán)境等特征 方面的對比，來分析作業(yè)成本法的實施和哪些因素有關。盡管作業(yè)成本法在學術界很早就出現，作業(yè)成本法的知識也越來越被人 熟知，但其實際應用并不廣泛。Armitage和Nicholson(1993)比較了加拿大和其 他國家后發(fā)現,實施作業(yè)成本法的比例較小：加拿大為 14%(

7、1992),英國為同樣的，Teoh和馬來西亞為13%20%采用作業(yè)成6%(1990),美國在1991年為11%,1993年顯著增加到 36% Schoch(1993)發(fā)現作業(yè)成本法的使用率較低,澳大利亞為17% Inners和Mitchell(1995a) 的最近調查顯示被調查的英國公司有 本法。4、分析數據的方法在問卷的設計上有幾種類型，一種是問題回答型的，例如“您認為哪些因素決定了您的公司使用作業(yè)成本法”，還有一種是直接列出可能的答案，讓被調查者選擇,還可能讓每個選項帶有權重，評價其重要性的大小。問題的內容首先涉 及被調查者的信息和被調查者公司的有關情況，接下來是對作業(yè)成本法知識掌握 情況

8、的了解，大多不會直接詢問被調查者“您是否了解作業(yè)成本法”這樣的是非 題,而是就作業(yè)成本法一些常識性的知識詢問被調查者，以測試作業(yè)成本法真正被了解的程度。至于考察哪些因素影響作業(yè)成本法的實施，主要通過比較實施作業(yè)成本法和未實施作業(yè)成本法的數據（公司的人數、生產線的數量），作相應的統(tǒng) 計分析,檢驗其差異的顯著性來判斷該因素是否是實施和未實施作業(yè)成本法公司 的明顯區(qū)別之一。關于實施者對作業(yè)成本法的滿意程度，主要通過一套評分辦法對比使用前和使用后的滿意程度來對樣本數據進行統(tǒng)計分析。5、文獻中的主要結論（1）實施作業(yè)成本法和不實施作業(yè)成本法的原因在擁有作業(yè)成本法知識的反饋者中，實施作業(yè)成本法的原因主要有

9、：現 存成本信息不準確；面臨相對較激烈的競爭環(huán)境，例如與日劇增的自動化生產；目前缺少制定決策的信息，如非財務信息；目前面臨資源分配的問題。不實施作業(yè)成本法的原因主要有：作業(yè)成本法太復雜太耗時；目前的 會計系統(tǒng)還夠用；采用作業(yè)成本法的收益不確定；缺少經驗；員工不熟悉或 不愿意使用作業(yè)成本法；管理決策或過程中的不便；高昂的實施費用；選擇 成本動因有困難；目前缺乏先進的計算機技術來降低開發(fā)作業(yè)成本法和跟蹤作 業(yè)活動的費用；人力資源的缺乏和過高的培訓費用。（2）使用作業(yè)成本法的公司的特征作業(yè)成本法的使用和公司的一些因素有關，如公司的成本結構、現行的會 計體系、成本的多樣性和競爭環(huán)境。A、成本結構對作業(yè)

10、成本法關注的主要原因在于它可以更為精確地將制造及用分配到 產品上去,通過增加成本庫，更多地基于作業(yè)而非產品成本，采用一種使用面更廣 的成本動因。引進作業(yè)成本法的重要原因之一就是最近幾年里成本結構上的變化 （制造費用的增加，Cooper和Kaplan,1988）?；谶@種假設,采用作業(yè)成本法的公 司都具有一個很顯著的特征，即制造費用相對價值附加成本（直接人工十制造費 用）很咼。B、現行的會計系統(tǒng)引進新的會計計算方法的價值依靠現行的會計系統(tǒng)。有關作業(yè)成本法的 文獻認為傳統(tǒng)的會計計算方法使用的成本庫和成本動因有限（詳見 Cooper,1988b）。而作業(yè)成本法增加了成本庫（作業(yè)）和成本動因。管理層在

11、考慮 實施作業(yè)成本法時，通常會考慮是將作業(yè)成本法作為一個獨立的系統(tǒng)還是將該系 統(tǒng)和現行的會計系統(tǒng)融合(Cooper,1990,1991) 。Yvonne (1997)認為做上述決定 時應考慮到兩個因素，一個是改變現行的會計系統(tǒng)的有效途徑，另一個是開發(fā)和 現行系統(tǒng)融合的軟件成本。C、產品的多樣性產品的多樣性是引起傳統(tǒng)會計系統(tǒng)在計算產品成本時發(fā)生成本信息扭曲 的原因之一。產品的多樣性包括：產品產量的多樣性，規(guī)模的多樣性，原材料的多 樣性和安裝的多樣性(Cooper,1988a)。使用作業(yè)成本法的公司往往產品多樣性程 度較高。值得一提的是，沒有使用作業(yè)成本法的公司其定制化的產品多于采用作 業(yè)成本法的

12、公司。原因有可能是，雖然定制化的產品通常意味著產品的多樣性、 材料的多樣性和安裝的多樣性，但是定制化的產品通常會增加開發(fā)新的會計系統(tǒng) 的成本,會計成本的重要性通常被定制化的程度所決定。D、競爭環(huán)境Coo per和Kaplan (1991, pp372)對作業(yè)成本法使用的情況進行了描述：如 果現行的會計系統(tǒng)是在測量成本高、競爭弱、產品的多樣性低的背景下設計的，那么當測量成本變低、競爭變得激烈、產品的多樣性增加時 ，實施作業(yè)成本法是 可行且有利的。由于經濟環(huán)境越來越動蕩，競爭越來越激烈，相對于作業(yè)成本法而言，傳 統(tǒng)會計增加了由失誤造成的成本，因而改善現行的會計系統(tǒng)顯得十分重要。E、公司的規(guī)模有很多

13、資料表明公司的規(guī)模是區(qū)別使用作業(yè)成本法和非使用作業(yè)成本法的公司一個重要的特征(Ask和 AX,1992;Drury 和 Tayles,1994;Davies 和Sweet in g,1993;l nnes 和Mitchell,1995)。由于大公司擁有更為強大的溝通渠道 和完善的基礎設施，且對信息的需求更為強烈，所以他們比小公司對作業(yè)成本法更感興趣。(3) 作業(yè)成本法的預期收益和實施中的問題實施作業(yè)成本法可能帶來的收益有：提供更為精確的產品成本；為定價策 略提供相應的成本信息；加強對成本有效的管理和控制；堅持改善市場營銷策略； 提高產品的盈利性；確保可標識的成本動因；產品盈利性的有效分析；改善

14、成本控 制；提供準確的業(yè)績指標。與此同時，在實施作業(yè)成本法的過程中，可能會出現一些問題：成本動因 的標識；成本和成本動因間因果關系準確性的把握；實施作業(yè)成本法的成本；和現存會計系統(tǒng)的融合；向高層推銷作業(yè)成本法的思想中遇到的阻力；如何獲得低層員工的支持。（4）實施作業(yè)成本法的公司對作業(yè)成本法的滿意程度全世界有一部分公司已經開始使用作業(yè)成本法來改善他們舊的會計系統(tǒng),究竟作業(yè)成本法能否帶來預期的效果。1987年Howell et al 在由IMA和CAM-I主持的研究課題中，就實施作業(yè)成本法之后公司對產品成本和業(yè)績衡量的滿意程 度進行了研究，其研究結果如下： 所有的被調查人員報告，實施作業(yè)成本法至少

15、改善了會計管理系統(tǒng)的 一個領域,同時也報道了在業(yè)績衡量系統(tǒng)上的重要突破。 實施作業(yè)成本法后，公司在產品成本上的滿意程度和作業(yè)成本法在產品定價及組合策略中的使用程度呈明顯的正向關系。作業(yè)成本法在成本削減上的滿意程度和常務經理使用作業(yè)成本法信息的程度也呈正比。這表明對作業(yè)成本法 越滿意的經理人員越有可能采取實際行動有效地使用作業(yè)成本法來影響決策。 在作業(yè)成本法使用之前，被采訪者對傳統(tǒng)的會計信息的準確性很少有 信心,傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)是為部門和外部報告而設計的，它們服務的顧客面較窄。而 實施作業(yè)成本法可以改進成本信息的準確性，作業(yè)成本法所提供的信息將支持產 品資源決策、產品定價和組合策略，而這些也支持顧

16、客盈利性分析。三、對香港應用作業(yè)成本法情況的研究我們于1999年對香港地區(qū)應用作業(yè)成本法的情況進行研究，采用信函調 查表的形式對 810家公司（包括上市公司和 CIMA-the HongKong branch of the chartded institute ofmangement accountants中的非上市公司 ）進行了調查,致函給每家公司財務總監(jiān)或負責財務方面的經理。反饋回90份有效的調查表，反饋率為11%其中包括47家上市公司和43家非上市公司（見表2）。在90家公 司中有10家已經使用作業(yè)成本法（4家上市公司和6家非上市公司）,另有4家（2 家上市公司,2家非上市公司）即將打算

17、實施。調查表的設計涵蓋一些使用作業(yè)成 本法的細節(jié)、使用作業(yè)成本法的經歷和公司的基本情況等。從反饋的信函發(fā)現，在使用作業(yè)成本法的公司中平均使用年度為四年，很顯然大量公司接觸作業(yè)成本 法的時間還不長。在沒有使用、暫時也不打算使用作業(yè)成本法的76家公司中有37家知道作業(yè)成本法知識，有家知之甚少。1、使用作業(yè)成本法的行業(yè)情況和規(guī)模結構行業(yè)因素對實施作業(yè)成本法的影響 （由于調查數量有限，排除個別行業(yè) （使用數=總數。公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點和工業(yè)制造使用作業(yè)成 本法程度較高的假設并不相符（工業(yè)通常被認為是自動化程度較高，具有使用作 業(yè)成本法的優(yōu)勢）。2、作業(yè)成本法的使用者和非使用者的比較使用

18、者和非使用者規(guī)模的比較，三個測量規(guī)模的標準(員工、銷售量和總 資產)都顯示使用作業(yè)成本法的公司規(guī)模上都大于沒有使用作業(yè)成本法的公司。這一點和 Ask and Ax(1992)、Bjornenak(1997)、Bright et al(1992)、Chunger al(1997)、Drury and Tayles (1994)、Innes andMitchell(1995) 等的觀點一致。規(guī)模較大的公司對信息有更大的需求(基于大公司本身的復雜性),其本身又是一 個信息的中心,有更多的資源來實施作業(yè)成本法。Bjornenak(1997)認為作業(yè)成本 法的傳播采用一種分級目錄擴散的方式，首先在大公司

19、應用，繼而向小公司擴延 開來。(2) 產品的多樣性Bjornenak(1997)認為使用ABC的公司可能有更多的產品線。量大且種類 繁多的產品其成本分配比只有少數或者一種品種的產品困難。Bjorne nak(1997)歸納了兩種衡量產品多樣性(Product diversity) 的標準，即定制化產品的程度 和產品的數目。我們采用一種類似的歸類方法。問卷詢問被調查者所擁有產品線 的數目。如表3所示,使用ABC的公司比非使用ABC的公司擁有更多的生產線(551 條對297條),標準方差較高，然而，統(tǒng)計上的區(qū)別并不顯著。我們同樣向調查者詢 問他們定制化產品占總數的百分比(針對特定的顧客規(guī)格)。在表

20、3中使用ABC 的公司其定制化的比例也較高(59%>%)但和非使用者的差距并不大。表3的結果 顯示產品的多樣性和使用 ABC之間正向關系的方向性支持在統(tǒng)計上并不顯著。 Bjornenak(1997)認為定制化和使用 ABC之間成正向關系，但在實證研究中卻發(fā) 現了統(tǒng)計上的負向關系。他解釋這種現象是因為較高的定制化產品對公司而言太 復雜且昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計方法。(3) 競爭的壓力Coo per和Kaplan (1991)認為當公司內部競爭程度比較高的時候，作業(yè)成 本法將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢。高度競爭性的產品由于盈利較少更需要精確的成本信 息來確定真實的盈利情況。我們按照Bjornenak

21、(1997)使用下述兩個標準來衡量 競爭情況。(1)詢問被調查者其競爭伙伴的數量。(2)銷售額中出口的數量(因為 出口市場比境內市場的競爭更強)。從表3中看出，盡管使用作業(yè)成本法的比起沒 有使用作業(yè)成本法的面對更多的競爭者(平均數是213對170)，但它們之間的區(qū) 別并不顯著。對于出口額而言,有類似的情況。Bjornenak(1997)同樣發(fā)現在使用 作業(yè)成本法和沒有使用作業(yè)成本法中在競爭壓力方面的差別在統(tǒng)計上并不顯著，與此相反的是,Chung et al(1997) 發(fā)現激烈的競爭有助于使用作業(yè)成本法。(4)成本結構作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的成本計算的一個重要的區(qū)別在于對間接費用(制造成本)的分配上

22、。如果的制造費用很高的話，使用作業(yè)成本法會比較有效。Bjornenak(1997)發(fā)現高的制造費用和使用作業(yè)成本法之間呈正向關系。但我們 研究的結果與此相反，表3顯示了使用作業(yè)成本法和非使用作業(yè)成本法在成本結 構中的差異，兩者的平均百分比很接近，在統(tǒng)計上沒有顯著區(qū)別。所以說在香港， 成本構成中制造費用比例較高并不是使用作業(yè)成本法公司的顯著特征。3、實施作業(yè)成本法的動因問卷調查表詢問了實施作業(yè)成本法的動因和實施的經歷。實施作業(yè)成本 法和打算實施作業(yè)成本法的只有14家，有作業(yè)成本法使用經歷的只有10家。由 于樣本容量較小，討論有關實施作業(yè)成本法的動因和經歷比較有限，正規(guī)的統(tǒng)計 假設檢驗不可行。10

23、個等,將其重要性劃分為4所示,使用作業(yè)成本法獲得了,說明其在使用作業(yè)成本法中起作業(yè)成本法可以調查表調查了實施作業(yè)成本法的動因 級：“ T代表不重要，“ 10”代表很重要。如表“更為準確的成本信息”這一項擁有最高的分值 了很重要的作用?！案纳平洜I過程”同樣也是一個重要的因素。 把成本追溯到各作業(yè)上，并有效識別在運作過程中的缺憾，使非有效的過程變得 有效。一些公司用作業(yè)成本法來進行產品定價和產品組合,該激勵因素的重要性 為。作業(yè)成本法同樣可用來作資源決策，該激勵因素的重要性為。4、實施作業(yè)成本法的支持我們還調查了實施作業(yè)成本法是從哪些部門獲得支持，把反應結果劃分為10個等級。“ 1”表示低的重要性

24、，“ 10”表示高的重要性。如表5所示,盡管 作業(yè)成本法是一種成本計算方法，但會計和財務部門并不是支持作業(yè)成本法實施 的重要力量來源。有可能一些會計人員認為作業(yè)成本法是對他們已經建立起來的 工作構成威脅。更值得注意的是，會計和財務部門比起其它部門較少使用作業(yè)成 本法的數據。該結果和表4的“作業(yè)成本法的主要動因是完善產品成本信息”的 結論有悖。5、設計和實施作業(yè)成本法中遇到的困難作業(yè)成本法是一項比較耗時和復雜的體統(tǒng)(Armitage 和Nicholsom1993;Chung et al 1997),鑒于此,我們對一個作業(yè)成本法實施時各階段進行了評 價。把各階段標識為10個等級：“ 1”表示不困難

25、，“ 10”表示非常困難。表 6 顯承了研究的結果。實施作業(yè)成本法最困難的是為系統(tǒng)收集資料。為新的作業(yè)、 產品、組織機構調整作業(yè)成本法的實施細節(jié)同樣是一項困難的工作。將作業(yè)成本法融入現行的會計系統(tǒng)也是一項有挑戰(zhàn)的工作，需要補充新的熟練的技術人員。 根據調查顯示，標識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認為是作業(yè)成本法組成因素中 最簡單的,這一點和Armitage和Nicholson(1993)的結論剛好相反。6、對作業(yè)成本法的滿意程度作業(yè)成本法的使用者被調查是否對新系統(tǒng)滿意。如表7所示,在使用作業(yè) 成本法之前，通過對6個特征的描述（業(yè)績表現、成本削減、過程改善、成本信息、定價策略以及資源決策 ）,反映公司 對傳統(tǒng)的成本計算方法持有較低的滿意程度。在使用作業(yè)成本法之后 ，除了資源 定價方面外，其它方面都獲得了顯著提高，幾乎提高了 100%盡管反饋者的數量 不多，但在滿意程度增加的幅度上確實引人注目。Swenson（1995）同樣發(fā)現了美國 制造在成本系統(tǒng)上的重要改善。7、不采用作業(yè)成本法的原因針對不實施作業(yè)成本法的，我們調查了不實施的原因（1=因素不重要， 10=因素很重要）,如表8所承?！叭鄙僮銐虻呐嘤柸藛T”是不實施作業(yè)成本法的 一個重要因素。對現存會計系統(tǒng)的滿意和缺少來自上層的支持也是重要的原因，這