非貨幣性資產(chǎn)交換準則存在問題及對策淺析

1、中國石油大學勝利學院?？飘厴I(yè)設計（論文）?？粕厴I(yè)設計（論文）題 目：非貨幣性資產(chǎn)交換準則存在問題及對策淺析學生姓名：劉迪學 號：201302022313院 系：文法與經(jīng)濟管理學院經(jīng)法系專業(yè)年級：2013級會計專業(yè)指導教師：彭文娟2016年 04 月 26日摘 要 隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，非貨幣性資產(chǎn)交換越來越頻繁。為了規(guī)范市場經(jīng)濟，我國財政部制定了會計準則，從1999年準則制定開始，到現(xiàn)在共經(jīng)歷了兩次重大修訂，但準則還是存在不完善的地方。通過研究發(fā)現(xiàn)，新準則中在公允價值的計量，商業(yè)實質(zhì)的判斷標準以及交換后相關稅費的處理等方面還存在一些問題。本文通過對這些問題的詳細分析，提出了設置公允價值估值

2、參考標準，對商業(yè)實質(zhì)引入可持續(xù)性涉入這一判斷條件，以及對相關稅費做出分類等方法，來解決準則中所存在的不足。關鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；商業(yè)實質(zhì) ；公允價值 ；相關稅費ABSTRACT With the development of market economy in China, the exchange of non monetary assets is becoming more and more frequent. In order to standardize the market economy, Chin

3、a's Ministry of Finance has set accounting standards, which has gone through two major revisions  since 1999 with some criterions and imperfections. Whereas, the research discovered that the fair value measurement in the new accounting standards

4、still exists some problems as well as the fees of taxes and standard commercial substance and exchange after treatment. Based on the detailed analysis of these problems, this paper puts forward a set of  methods aimed to estimate the fair values of reference s

5、tandard and then put commercial substance into sustainable involvement .In the end, the article  makes classifications towards  relevant taxes so as to solve the problems in the criterion.Keywords：The exchange of non monetary assets; commercial real ; fai

6、r value ; the relevant taxes and fees目 錄 第一章 引言.1 1.1 研究目的及意義.1 1.2 研究的基本內(nèi)容和方法.1第二章 非貨幣性資產(chǎn)交換準則的概述.2 2.1 非貨幣性資產(chǎn)交換準則的定義.2 2.2 非貨幣性資產(chǎn)交換準則的意義.2第三章 非貨幣性資產(chǎn)交換準則存在的問題.3 3.1 非貨幣性資產(chǎn)交換認定存在的問題.3 3.2 公允價值估值存在的問題.3 3.3 換入資產(chǎn)成本計量存在的問題.4 3.4 相關稅費存在的問題.5第四章 非貨幣性資產(chǎn)交換準則的改善建議.6 4.1 非貨幣性資產(chǎn)交換認定問題的改善建議.6 4.2 公允價值估值問題的改善建議.

7、6 4.3 換入資產(chǎn)入賬成本計量的改善建議.7 4.4 相關稅費的改善建議.8第五章 結(jié)論.9參考文獻.10致 謝.11 第一章 引言1.1 研究目的及意義上世紀九十年代，隨著改革開放后經(jīng)濟的快速發(fā)展，我國資本主義市場逐漸建立，企業(yè)經(jīng)營形式也逐漸發(fā)生了一些變化，我國開始出現(xiàn)了多種形式的非貨幣性資產(chǎn)交換的經(jīng)濟活動。由于會計準則對非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定不是很細致，對于公允價值和商業(yè)實質(zhì)的判斷條件規(guī)定的不是很明確，主要依賴于從業(yè)者的職業(yè)經(jīng)驗判斷，具有很強的主觀性，所以容易讓一些上市公司等利用規(guī)則的空隙去違規(guī)操縱會計利潤，使報表的會計信息失真，給國家稅收帶來損失，給上市公司的財務報表使用者帶來不對稱的

8、虛假信息。為了改善這種狀況，需要研究發(fā)現(xiàn)準則的不足，積極想出對策來解決這些不足，來減少某些財務人員的不法操作給國家稅收帶來的損失，和給報表使用者帶來的會計信息失真的情況。1.2 研究的基本內(nèi)容和方法本文的基本內(nèi)容主要包括四個部分。第一部分的主要內(nèi)容是：介紹非貨幣性資產(chǎn)交換準則的研究目的及意義。第二部分的主要內(nèi)容是：介紹非貨幣性資產(chǎn)交換準則的概述。第三部分的主要內(nèi)容是：介紹準則目前存在的問題，并對這些問題進行詳細深入的分析。第四部分的主要內(nèi)容是：針對第二部分中對準則存在的問題進行研究分析后，提出一些具有可行性的改善建議。本文所采取的主要研究方法是文獻研究法。第二章 非貨幣性資產(chǎn)交換準則的概述2.

9、1 非貨幣性資產(chǎn)交換準則的定義新準則對非貨幣性資產(chǎn)交換的定義如下：交換雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。2.2 非貨幣性資產(chǎn)交換準則的意義準則的修改，一方面體現(xiàn)了我國的經(jīng)濟不斷發(fā)展，反映的是經(jīng)濟的繁榮與復雜，更多的也是反映我們財會工作者精益求精的精神。修改的準則，主要是使會計信息更加真實，更具有相關性和可靠性，使會計準則更加完善，更加適合我們的國情，從而減少一些人利用準則的漏洞來操縱會計利潤。第三章 非貨幣性資產(chǎn)交換準則存在的問題3.1 非貨幣性資產(chǎn)交換認定存在的問題準則應用指南中指出，雙方發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交

10、換經(jīng)濟行為時，由于雙方交換的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值不一定都是等價的，當公允價值不相等時，其中一方會向另一方支付現(xiàn)金補償。通常是以此次交換中現(xiàn)金支出占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25作為參考。具體來說指的是，支付的補價占換入資產(chǎn)的公允價值比例小于25%或者是支付的補價占換出資產(chǎn)的公允價值和支付的補價和的比例小于25%,就會被認定為是非貨幣性資產(chǎn)交換。當交換雙方的公允價值不相等的時候，由于是非互惠轉(zhuǎn)讓，大家都是追求利益，所以公允價值低的一方就會支付補價來彌補公允價值高的一方的損失，這樣雙方才會交換。比較理想的狀態(tài)就是，支付補價后，雙方的公允價值和補價之和相等，這樣不管是以換出資產(chǎn)的公允價值加補價之和

11、還是以換入資產(chǎn)的公允價值為分母，計算所得的比例是一樣的，此時沒有什么分歧。但是在現(xiàn)實生活中，經(jīng)濟形態(tài)錯綜復雜，理想與現(xiàn)實的差距，使得現(xiàn)實中的經(jīng)濟交換不會完全和理論吻合。3.2 公允價值估值存在的問題我國新修訂的企業(yè)會計準則基本準則中對公允價值的定義是：資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~27。目前，公允價值是指現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。公允價值的判斷主要是利用會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷，即會計從業(yè)人員個人認知的主觀判斷，缺乏比較明確的技術(shù)標準，容易受人操縱。首先，在考慮公允價值是否能夠可靠計量時需要職業(yè)判斷。判斷公允價值能否可靠計量，第一條判斷標準就是

12、是否存在活躍的市場。在考慮判斷標準所指的活躍市場下，需要考慮換入、換出非貨幣性資產(chǎn)的新舊程度、是否計提減值準備等因素，而這些因素主要是依賴于會計人員的主觀判斷，雖然準則也有規(guī)定如何計提減值準備，材料成本采用何種方法計量，以及固定資產(chǎn)計提折舊時采用的方法，但這些仍需要會計人員來選擇采用何種計量方式來入賬。其次，當換出資產(chǎn)或者換入資產(chǎn)不存在活躍的市場或者是同類或相似的市場時，公允價值的計量需要估值來計算，主要是依賴于市場手段和市場參數(shù)。前面說過，目前的公允價值主要是指現(xiàn)行市場價值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。綜上所述，當資產(chǎn)交換不存在活躍市場時，我們需要據(jù)以來計算估計公允價值的兩個參數(shù)，未來現(xiàn)金流量值和折現(xiàn)

13、率都具有不確定性，從計算開始的源頭，第一步獲取數(shù)據(jù)來支撐估算計算時就已經(jīng)奠定了不確定因素的必然存在，那么計算出的公允價值也具有不確定性。從另一方面來說，以不確定的兩個參數(shù)來估計公允價值，實在是有些不妥。主觀性太強，估計出的價值存在很大的人為空間，為企業(yè)利用公允價值來制造會計利潤提供了空間和可能。3.3 換入資產(chǎn)成本計量存在的問題在以公允價值計量時，以換出資產(chǎn)的公允價值來確定換入資產(chǎn)的入賬成本的做法有點不恰當。準則應用指南中白紙黑字，清楚明白的規(guī)定，當交換雙方交換的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠的計量時，在確定換入資產(chǎn)的入賬成本時，應該以換出資產(chǎn)的公允價值為參考計量基礎，但是如果有足夠充分的證

14、據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值，信息更加真實可靠的，應當以換入資產(chǎn)的公允價值來確定換入資產(chǎn)的入賬成本。在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，考慮到各種綜合因素的影響，會有許多不等價的非貨幣性資產(chǎn)交換。此時如果按照準則規(guī)定，“以出定入”，那么換入資產(chǎn)的入賬成本不能真實的反應其價值，會高估或者低估換入資產(chǎn)的價值。雖然準則對會計處理中采用公允價值計量還是賬面價值計量做出了一定的規(guī)定，但是在復雜的實際經(jīng)濟中，有些標準很難判斷，或者說依據(jù)職業(yè)者主觀判斷而得出的結(jié)論因人而異，存在很大的不確定性，很難做出統(tǒng)一的規(guī)范。比如準則規(guī)定，當交換滿足兩個條件時，即交換具有商業(yè)實質(zhì)和資產(chǎn)交換的雙方有一方的資產(chǎn)的公允價值是可以

15、可靠計量的，那么此時就應該采用公允價值計量模式入賬。在采用公允價值計量的模式下，當公允價值大于賬面價值時，交換就會增加企業(yè)的資產(chǎn)和利潤，在會計處理時就會確認損益。這種會計處理所帶來的損益可以大大增加企業(yè)的會計利潤，而不受賬面價值的影響。這時，企業(yè)可以自主選擇是采用賬面價值計量還是采用公允價值計量。如若企業(yè)就是采用公允價值計量，那么企業(yè)確認損益，高估了資產(chǎn)，增加了利潤。如若企業(yè)放棄了公允價值計量，而是采用了賬面價值計量，雖然之前判斷的符合了公允價值的計量模式要求，但是由于實際判斷都是由會計人員的主觀判斷來決定，所以，也可以判斷為不符合公允價值的計量模式而選擇采用賬面價值計量模式。企業(yè)若放棄增加利

16、潤的選擇，而是自主選擇以賬面價值來計量時，不管如何，都不確認損益，就可以減少利潤，從而減少稅收。當賬面價值大于公允價值時，企業(yè)可以自主選擇來采用賬面價值計量，這樣可以虛增資產(chǎn)，虛增利潤，但實際上企業(yè)的資產(chǎn)卻并沒有增加。如果此時自主選擇采用公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入損益，這一部分損失在利潤表中抵減利潤，可以減少企業(yè)所得稅的計算基礎。從以上分析可以看出，企業(yè)可以以自己的目的為目標，自主選擇是采用公允價值的計量模式還是采用賬面價值的計量模式。3.4 相關稅費存在的問題企業(yè)會計準則第七號非貨幣性資產(chǎn)交換中第三條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作

17、為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。準則中并沒有對相關稅費做出詳細的規(guī)定，是不是所有的稅費都要計入換入資產(chǎn)的成本還是有些可以計入有些計入當期費用呢，準則沒有規(guī)定，所以實物操作中，這一點會計處理很混亂?；旧厢槍@一問題，形成了兩個主要的觀點。第一種是：嚴格依照會計準則，并基于會計主體的假設，認為非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及到的相關稅費凡是由換入方支付的，一律計入換入資產(chǎn)的入賬成本，如果是由對方支付的，則與換入方無關，不計入換入資產(chǎn)的入賬成本。第二種觀點：主要聚焦于換出資產(chǎn)所涉及的相關稅費是計入換入資產(chǎn)的入賬成本還是抵減換出資產(chǎn)的處置收益。準則關于稅費的規(guī)定是不明確的，不同

18、的人根據(jù)職業(yè)能力職業(yè)經(jīng)驗的不同，會有不同的會計處理，存在人為選擇與主觀性。相關稅費的處理在實務操作中應該是最混亂的。本身資產(chǎn)交換時就可能會產(chǎn)生某些應稅項目，如果資產(chǎn)交換不是一對一的交換，同時涉及了多項資產(chǎn)的交換，那么交換資產(chǎn)的多樣性有可能會使在一次交換中發(fā)生了很多稅費，比如增值稅，營業(yè)稅，消費稅等。對于相關稅費，準則沒有說清相關指的是什么。所以，這樣沒有明確規(guī)定的準則容易使會計處理混亂，對同一交換行為來說，不同的人可能就會出現(xiàn)不一樣的處理。第四章 非貨幣性資產(chǎn)交換準則的改善建議4.1非貨幣性資產(chǎn)交換認定問題的改善建議這個問題之所以存在，是因為準則本身制定時并沒有考慮現(xiàn)實經(jīng)濟中人的主觀作用。企業(yè)

19、中管理層的喜好和對某種東西的需求程度不同會對交換雙方的結(jié)果造成一定的影響，最直接的就是對公允價值不等的非貨幣性資產(chǎn)交換結(jié)果的影響。即使都是出于獲利的目的，有的人會看到并且只顧眼前的利益，而有的人卻高瞻遠矚，寧可損失一點眼前利益，卻換來日后、更加豐厚的利潤回報。準則沒有考慮到這一點，認為在現(xiàn)實中，非貨幣性資產(chǎn)交換的發(fā)展會嚴格的按照完全等價的方式來發(fā)展，忽略了人的主觀能動作用和喜好問題。不過準則既然是人為制定的，發(fā)現(xiàn)了問題我們就可以修改。針對這個問題，參考一個標準即可，不要設置兩個可供選擇的標準，建議可以都采用以換出資產(chǎn)或者是換入資產(chǎn)。比如，都以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎計算，支付補價方的計算為：支

20、付的補價/（換出資產(chǎn)的公允價值+支付的補價），而收到補價方的計算為：收到的補價/換出資產(chǎn)的公允價值。如果要以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎計算的話是這樣的，支付補價方，支付的補價/換入資產(chǎn)的公允價值；收到補價方，收到的補價/（換入資產(chǎn)的公允價值+收到的補價）。這樣統(tǒng)一標準以后，就不會再出現(xiàn)兩個標準計算不一樣的結(jié)果，也不會再使會計處理選擇混亂了。如果按照現(xiàn)在的準則規(guī)定來看的話，筆者建議都以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎來計算，因為對于入賬成本的處理，準則是以換出資產(chǎn)的公允價值來確定換入資產(chǎn)的入賬成本的，是站在企業(yè)所放棄的對價的基礎上來確定換入資產(chǎn)的入賬價值的，即企業(yè)花了多少錢，企業(yè)買的東西就值多少錢的理論指

21、導思想。4.2 允價值估值問題的改善建議公允價值現(xiàn)在主要指的是現(xiàn)行市價或者未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。如果以現(xiàn)行市價來確定公允價值的話，需要存在活躍的市場，或者是同類或者相似的市場來為確定公允價值提供參考依據(jù)。提供的數(shù)據(jù)只是參考，最后確定的公允價值主要還是雙方協(xié)商在自愿的基礎上確定的。所以我們說這種確定方法沒有實際的技術(shù)支持，具有隨意性和主觀性。如果是以未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計公允價值，那么估計的結(jié)果同樣存在很大的不確定性。首先我們知道，未來現(xiàn)金流量本身就是一個經(jīng)驗值，是根據(jù)經(jīng)驗制定的預算數(shù)，這在第一步就確定了我們據(jù)此估計出的公允價值存在不確定性。其次，根據(jù)未來現(xiàn)金流量確定現(xiàn)值，需要確定折現(xiàn)率，而折現(xiàn)

22、率的選取又是一個不確定的因素，所以縱觀以未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來確定公允價值的方法，從一開始就確定了它的不確定性必然存在。針對這兩個估計公允價值的方法所存在的問題，現(xiàn)提出以下改善建議：1、由財政部門頒布統(tǒng)一的參考標準，對各類交換資產(chǎn)的交換價值做出標準。由財政部門制定統(tǒng)一的參考標準，這個在實際工作中工作量應該會很大，而且會耗費很多的人力和物力，以及會花費很長的時間，而且標準還要經(jīng)常更新，來適應實際的經(jīng)濟狀況。對于價值基本沒有什么變動的資產(chǎn)，可以選擇一年或者是再長一點的時間來更新標準，但是對于價值經(jīng)常變動的資產(chǎn)，標準更新的時間可能就會縮短。財政部門根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)的類型，可以分門別類的制定標準。雖然這個

23、方法仍不能完全消除會計處理時對公允價值估計的差異，但是卻提供了一個參考標準，使得在實務操作中估計公允價值時，有法可循，將差異控制在一個合理的人們可以接受的范圍以內(nèi)。2、在使用公允價值時，還應該加強第三方對這些經(jīng)濟行為的監(jiān)督，或者說是大眾對于這些交換行為的監(jiān)督。除了應該具有獨立的第三方對此監(jiān)督外，還應該加強對報表披露的關注和規(guī)范。讓企業(yè)在發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換行為后，在資產(chǎn)負債表附注里面詳細披露。4.3 換入資產(chǎn)入賬成本計量的改善建議1、針對以換出資產(chǎn)的公允價值來確定換入資產(chǎn)入賬成本的問題提出的改善建議。對于非貨幣性資產(chǎn)交換中的等價交換來說，準則規(guī)定的以換出資產(chǎn)的公允價值來確定換入資產(chǎn)的入賬成本

24、。針對這個問題，以換入資產(chǎn)的公允價值確定換入資產(chǎn)的入賬成本。理解這種交換的時候，不再是站在自己放棄的對價的基礎上來理解，就像平時的買賣一樣，你花了多少錢并不一定代表它就是值多少錢，有可能會出現(xiàn)買貴了或者是賣家做出讓步的情況。以換入資產(chǎn)的公允價值來確定換入資產(chǎn)的入賬價值，更能夠反映交換的實質(zhì)，會計信息更加真實。以換入資產(chǎn)的公允價值確定了換入資產(chǎn)的入賬價值之后，再以換入資產(chǎn)的入賬成本與換出資產(chǎn)的賬面價值加上或者減去補價再加上相關稅費的和相比，結(jié)轉(zhuǎn)出交換損益。2、針對企業(yè)可以自主選擇是采用公允價值計量模式還是賬面價值計量模式的改善建議。對于采用公允價值計量模式時需要符合兩個條件，具有商業(yè)實質(zhì)和公允價

25、值能夠可靠計量。當企業(yè)決定采用哪種計量模式時，應該把具體的條件都擺出來，即披露的時候應該詳細的列出對每一條條件的判斷依據(jù)和結(jié)果。這樣，可以讓信息使用者通過財務報表和披露聯(lián)系起來分析是不是真的符合或者不符合?？偨Y(jié)起來針對這一問題的改善建議是：對披露做出更詳細的規(guī)定，哪些應該披露，哪些必須披露，哪些可以選擇性披露。披露的信息應該包括對本次交換所采用的計量模式判斷時的每個依據(jù)以及交換時公司的條件現(xiàn)狀。這樣披露的信息更加詳細以后，有利于大眾的監(jiān)督，會減少企業(yè)為自己的目的而自主選擇計量模式的情況。4.4 相關稅費的改善建議準則中對于應該計入換入資產(chǎn)成本的稅費沒有明確的規(guī)定，只是在計算換入資產(chǎn)成本時提出相

26、關稅費應該計入換入資產(chǎn)的成本。相關稅費的說法比較籠統(tǒng)，在確定哪些稅費應該計入資產(chǎn)成本時應該劃分一下類別。首先，先按普通思路對交換時可能涉及的稅費進行大概的分類。根據(jù)貨幣性資產(chǎn)交換準則核算時需要計入“營業(yè)稅金及附加”會計科目的稅費，比如營業(yè)稅，消費稅等，應該計入“管理費用”的稅費，比如印花稅、車船稅、土地使用稅和房產(chǎn)稅等，這類稅費應該比照貨幣性資產(chǎn)交換準則對其的處理，當此類稅費發(fā)生時還是計入“管理費用”沖減當期利潤，而不是計入資產(chǎn)的入賬成本。其次，在對上述稅費做了大致分類以后，按照類別判斷稅費發(fā)生時完全計入成本還是費用的做法也是不妥當?shù)?。應該根?jù)公司日常的經(jīng)營水平和公司的規(guī)模來判斷，直接計入費用

27、的稅費如果對企業(yè)當期的利潤影響較大，應該分攤，不應該一次全部從當期利潤中扣除。通過以上的分析，在處理相關稅費時的操作步驟為：（1）、判斷此次交換行為中，發(fā)生了哪些稅費；（2）、發(fā)生的稅費屬于哪種分類，是應該計入資產(chǎn)成本還是應該計入當期的費用；（3）、屬于計入損益類的稅費，應該判斷此次交換所產(chǎn)生的稅費和當期利潤相比，是不是數(shù)額很大，如果數(shù)額過大，應該分攤，如果數(shù)額小，可以一次性全部在當期利潤表中扣除第五章 結(jié)論目前我國新會計準則重新引入公允價值這一計量方法，并且引入了“商業(yè)實質(zhì)”的概念。對于公允價值的重新引用和對“商業(yè)實質(zhì)”這一概念的運用是一個重大的進步，反映了我國財務工作人員精益求精的精神，以

28、及我國財政準則制度不斷完善不斷發(fā)展的良好趨勢。但是由于我國目前的經(jīng)濟環(huán)境還沒有那么發(fā)達，所以公允價值的運用和“商業(yè)實質(zhì)”概念的運用還存在一定的困難。在現(xiàn)在準則還不是相當完善的情況下以及我國財務工作人員水平一定的情況下，一些公司會趁機利用準則的漏洞來進行會計利潤操作，這會造成會計信息失真，在一定程度上給報表使用人員帶來不真實的信息，從而影響判斷決策等。公允價值的運用對技術(shù)和人才提出了更高要求，并增加了企業(yè)的管理成本。公允價值的計量與核算變得相對復雜，需要高素質(zhì)的會計人才進行會計處理才能完成。從現(xiàn)狀看，評估人員與會計人員的業(yè)務素質(zhì)不容樂觀，大多數(shù)從業(yè)人員對公允價值運用尚難適應。因此，只有優(yōu)化會計人員的從業(yè)環(huán)境，提高會計人員的綜合素質(zhì)，才能在實際工作中客觀地應用公允