房地產(chǎn)企業(yè)商鋪售后返租涉稅問題案例分析

1、房地產(chǎn)企業(yè)商鋪售后返租涉稅問題案例分 析房地產(chǎn)企業(yè)商鋪售后返租涉稅問題案例分析提要：該模 式涉及的稅收關(guān)系比較復(fù)雜，筆者根據(jù)工作實(shí)際對(duì)相關(guān)稅收 法規(guī)進(jìn)行了整理，并舉例對(duì)售后返租涉及的稅收問題作一分 析房地產(chǎn)企業(yè)商鋪售后返租涉稅問題案例分析在房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行商業(yè)用房開發(fā)中，采用售后返租的形式進(jìn) 行促銷較為普遍。所謂售后返租，就是開發(fā)商在銷售商品房 時(shí)，約定以購房合同的折讓優(yōu)惠后的價(jià)款為成交價(jià)，同時(shí)與 購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內(nèi)必須 將購買的房屋無償或低價(jià)交給開發(fā)公司，由開發(fā)公司統(tǒng)一經(jīng) 營，經(jīng)營收益歸開發(fā)商。該模式涉及的稅收關(guān)系比較復(fù)雜， 筆者根據(jù)工作實(shí)際對(duì)相關(guān)稅收法規(guī)進(jìn)行了整

2、理，并舉例對(duì)售 后返租涉及的稅收問題作一分析?！纠緼房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱 A公司）是一家外資商 業(yè)地產(chǎn)公司，采用售后返租方式銷售商鋪。開發(fā)商與購房者 同時(shí)簽訂房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同，約定商鋪按優(yōu)惠價(jià) 85萬元（即總價(jià)100萬元的85%）由售，在未來5年內(nèi)，該商 鋪歸開發(fā)商由租，收益歸開發(fā)商。開發(fā)商在銷售時(shí)，將價(jià)款 和折扣額在同一張發(fā)票上注明，并開具了銷售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā) 票。開發(fā)商在銷售房產(chǎn)時(shí)，對(duì)未來5年內(nèi)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)能收取多少收益并不確定并假設(shè)當(dāng)年 A公司將商鋪轉(zhuǎn)租取得租金 5萬 元（不考慮城建稅、教育費(fèi)附加、土地使用稅）。營業(yè)稅上例中，A公司應(yīng)按 銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅但是計(jì)稅依據(jù)如何

3、確定，是以優(yōu)惠價(jià)格，還是以公允價(jià)格?營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng) 稅行為，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折 扣后的價(jià)款為營業(yè)額。如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在 財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除。由此看來，銷售 不動(dòng)產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格似乎應(yīng)以優(yōu)惠價(jià)格來確定。但如何看待A公司優(yōu)惠銷售房地產(chǎn)后無償取得的由租收益？營業(yè)稅暫行 條例第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、 轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部價(jià)款的價(jià)外費(fèi)用。顯 然，A公司無償取得的由租收益應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用計(jì)入營業(yè)稅 計(jì)稅依據(jù)。對(duì)此，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也分別由臺(tái)了相關(guān)具體規(guī)定 予以明確。江蘇省地稅局關(guān)于房地產(chǎn)

4、開發(fā)公司銷售返租有 關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)（蘇地稅函2008135號(hào)）規(guī)定，房 地產(chǎn)開發(fā)公司銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取優(yōu)惠方式要求購房者無償或 低價(jià)將不動(dòng)產(chǎn)交給開發(fā)公司使用若干年。這一經(jīng)營方式名義 上是開發(fā)公司讓利給購房者，實(shí)質(zhì)上是優(yōu)先取得了購房者的 不動(dòng)產(chǎn)的使用權(quán)，即其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)公 司以此方式銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，應(yīng)按照營業(yè)稅暫行條例實(shí) 施細(xì)則第十五條和稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十七條規(guī) 定核定其營業(yè)額。浙江省地稅局關(guān)于營業(yè)稅若干政策業(yè)務(wù) 問題的通知（浙地稅函200862號(hào)）第八條規(guī)定，房地 產(chǎn)開發(fā)公司采用折讓優(yōu)惠等形式將商品房銷售給購房者，在簽訂購房合同的同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)公司（或房地產(chǎn)開發(fā)公

5、司 的關(guān)聯(lián)企業(yè)）與購房者另行簽訂商品房委托管理合同，約定 購房合同以折讓后優(yōu)惠價(jià)款為成交價(jià)，購房者自愿放棄一定 時(shí)期的托管收益權(quán)和其他費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)公司商品房折讓 優(yōu)惠額（或商品房售價(jià)低于同類商品房價(jià)格部分）應(yīng)并入商 品房銷售價(jià)款，一并按銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營業(yè)稅，購房者因放 棄一定時(shí)期的托管收益權(quán)和其他費(fèi)用而享受的折讓優(yōu)惠額 屬取得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按 服務(wù)業(yè)一一租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅 因此，A公司銷售房地產(chǎn)應(yīng)繳納營業(yè)稅 100X5%=5 （萬元） 購房者返租商鋪應(yīng)繳納營業(yè)稅 15 X5%=（萬元）。A公司還需就當(dāng)年轉(zhuǎn)租商鋪取得的租金收入按服務(wù)業(yè)一租賃業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，即 5X5%=（萬元）。印花稅

6、在上例中，A公司不但銷售了開發(fā)產(chǎn)品，還租賃了該開發(fā)產(chǎn) 品后并轉(zhuǎn)租（假如轉(zhuǎn)租合同每年簽訂一次） ，應(yīng)分別按 產(chǎn)權(quán) 轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅：85x%=（萬元），按 財(cái)產(chǎn)租賃' 稅目繳納印花稅：15x+5x=（萬元）。企業(yè)所得稅國家稅務(wù)總局關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后返租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)（國稅函2007603號(hào)）規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其 生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，又通過租賃方式從買 受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后 回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企 業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不

7、動(dòng) 產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的 損益，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。對(duì)于售后返租業(yè)務(wù)，A公司需分別作銷售不動(dòng)產(chǎn)和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，分別計(jì)算相關(guān)成本、費(fèi)用和損益A公司的租賃支生就是，一次性讓利給購房者的折讓優(yōu)惠額， 按權(quán)房地產(chǎn)企業(yè)商鋪售后返租涉稅問題案例分析提要： 該模式涉及的稅收關(guān)系比較復(fù)雜，筆者根據(jù)工作實(shí)際對(duì)相關(guān) 稅收法規(guī)進(jìn)行了整理，并舉例對(duì)售后返租涉及的稅收問題作 一分析責(zé)發(fā)生制原則，A公司每年的租賃支由為 15專=3 （萬元）從國家稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確定條件來分析，根 據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通 知（國稅函2008875號(hào)）第一條第一款規(guī)

8、定，企業(yè)銷售 商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：.商品銷售合同已經(jīng)簽訂， 企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng) 險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2 .企業(yè)對(duì)已售生的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼 續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；3 .收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4 .已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。上例中，A公司在銷售房產(chǎn)時(shí)，以后商鋪?zhàn)赓U能收取的租金 收入是不確定的。因此，對(duì)于此不確定的租賃應(yīng)稅金額不能 并入企業(yè)銷售商鋪的收入總額中，企業(yè)應(yīng)以折扣后的銷售金 額85萬元作為所得稅應(yīng)稅金額。轉(zhuǎn)租收入5萬元應(yīng)在滿足收入確定條件后，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。 則A公司當(dāng)年 應(yīng)納稅所得額為：85+5

9、=90 （萬元），扣除租賃支由3萬元、 開發(fā)產(chǎn)品成本、稅金及費(fèi)用后，即可計(jì)算由應(yīng)納企業(yè)所得稅 額。個(gè)人所得稅國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠 價(jià)格協(xié)議購買商店征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)（國稅函2008576號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與商店購房者個(gè)人 簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價(jià)格由售其開發(fā)的商 店給購買者個(gè)人，但購買者個(gè)人在一定期限內(nèi)必須將購買的 商店無償提供給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)外由租使用，其實(shí)質(zhì)是購 買者個(gè)人以所購商店交由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由租而取得的房 屋租賃收入支付了部分購房價(jià)款。根據(jù)個(gè)人所得稅法的有關(guān) 精神，對(duì)上述情形的購買者個(gè)人少支由的購房價(jià)款，應(yīng)視同 個(gè)人財(cái)產(chǎn)租賃所

10、得，按照 財(cái)產(chǎn)租賃所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得 稅，每次財(cái)產(chǎn)租賃所得的收入額，按照少支生的購房價(jià)款和 協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計(jì)算確定。根據(jù)個(gè)人所得稅法第八條規(guī)定，個(gè)人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所 得的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人，所以A公司在以優(yōu)惠價(jià)銷售 給購房者時(shí)，需代扣代繳購房者應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅15 +（5X12） - >20%< 60=（萬元）。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)根據(jù)稅 收征管法第六十九條規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向購房者追繳稅款， 對(duì)A公司處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。房產(chǎn)稅購房者將購買的商鋪返租給 A公司，每月應(yīng)按租金收入（少 支由的購房價(jià)款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計(jì)算確定）的 12%繳納房產(chǎn)稅：15+ （5X12） X12%=（萬元）。開發(fā)商再將 商鋪轉(zhuǎn)租，按房產(chǎn)稅相關(guān)規(guī)定，開發(fā)商轉(zhuǎn)租房屋取得的租賃 收入不再繳納房產(chǎn)稅。這在實(shí)際稅務(wù)處理中也是容易被忽視 的。土地增值稅本例中，A公司銷售不動(dòng)產(chǎn)計(jì)征營業(yè)稅的營業(yè)額為100萬元,所得稅計(jì)稅收入為 85萬元，在計(jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)以哪一個(gè)作