注冊會計(jì)師—《會計(jì)》考試知識點(diǎn)總結(jié)(所有者權(quán)益)

1、注冊會計(jì)師一會計(jì)考試知識點(diǎn)總結(jié)(所有者權(quán)益)第一節(jié)所有者權(quán)益核算的基本要求一、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義(1)金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)；例如銀行借款、應(yīng)付債券在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)； 例如公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的看漲期權(quán)，且期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算。將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具；例如公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的看漲期 權(quán)，且期期權(quán)將以普通股凈額結(jié)算。將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定

2、金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。(2)權(quán)益工具，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中剩余權(quán)益的合同。同時(shí)滿足下列條件的，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：該金融工具不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；例如發(fā)行股票。 來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具的，如該金融工具為非衍生工具，不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)； 如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。例如認(rèn)購權(quán)證。二、金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則1.是否存在無條件

3、地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)(1)如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。實(shí)務(wù)中，常見的該類合同義務(wù)情形包括：不能無條件地避免的贖回，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工 具。如果一項(xiàng)合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)， 即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確 認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值。(如 遠(yuǎn)期回購價(jià)格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價(jià)格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值)如果發(fā)行方最終無須以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)在合同對手

4、方回售權(quán)到期時(shí)將該項(xiàng)金融負(fù)債按照賬面價(jià)值重分類為權(quán)益工具。強(qiáng)制付息，即金融工具發(fā)行方被要求強(qiáng)制支付利息。(2)如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應(yīng)同時(shí)所發(fā)行的金融的議事機(jī)制自主決定是否支付股息 (即無支付股息的義務(wù)) 工具沒有到期日且持有方?jīng)]有回售權(quán)、或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延（即無支付本金的義務(wù)），則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負(fù)債。如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定，則股利是累積股 利還是非累積股利本身均不會影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。?實(shí)務(wù)中，優(yōu)先股等金融工具發(fā)行時(shí)還可能會附有與普通股股利支付相聯(lián)結(jié)的合同條款。這類工

5、具常見的聯(lián)結(jié)條款包括“股利制動(dòng)機(jī)制”、“股利推動(dòng)機(jī)制”等。“股利制動(dòng)機(jī)制”的合同條款要求企業(yè)如果不宣派或支付優(yōu)先股等金融工具的股利，則其也不能宣派或支付普通股股利。“股利推動(dòng)機(jī)制”的合同條款要求企業(yè)如果宣派或支付普通股股利，則其也需宣派或支付優(yōu)先股等金融工具的股利。如 果優(yōu)先股等金融工具所聯(lián)結(jié)的是諸如普通股的股利，發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制 能夠自主決定普通股股利的支付，則“股利制動(dòng)機(jī)制”及“股利推動(dòng)機(jī)制”本身均不會導(dǎo)致相關(guān)金融工具被分類為一項(xiàng)金融負(fù)債。盡管甲公司有可能在第5年末行使其回購權(quán)，但是甲公司并沒有回購的合同義務(wù)2.是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算如果一項(xiàng)金融工具須用或可用企業(yè)自

6、身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，企業(yè)需要考慮用于結(jié)算該工具的自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品， 還是為了使該 工具持有方享有在發(fā)行方扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負(fù)債；如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。因此，對 于以企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具，具分類需要考慮所交付的自身權(quán)益工具 的數(shù)量是可變的還是固定的。對于將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具的分類，應(yīng)當(dāng)區(qū)分衍生工具還是非衍生工具。(1)基于自身權(quán)益工具的非衍生工具。對于非衍生工具，如果發(fā)行方未來有義務(wù)交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，則該非衍生工具是金融負(fù)債；否則，該非衍生工具是權(quán)益工

7、具。如果將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具數(shù)量是變化的， 使得將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具的數(shù)量乘以其結(jié)算時(shí)的公允價(jià)值恰好等于合同義務(wù)的金額，則無論該合同義務(wù)的金額是固定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場價(jià)格以外變量 的變動(dòng)而變化，該合同應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債?！纠}】甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以 100萬元等值的自身權(quán)益 工具償還所欠乙公司債務(wù)。本例中，甲公司需償還的負(fù)債金額 100萬元是固定的，但甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。交付的企業(yè)自身權(quán)益工具的數(shù)量A X其結(jié)算時(shí)的公允價(jià)值10元/股=等于合同義務(wù)的金額100。在這種 情況下，甲公司發(fā)行的該金

8、融工具應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債。(2)基于自身權(quán)益工具的衍生工具。對于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算(即“固定換固定”)，則該衍生工具是權(quán)益工具；如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益 工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)。因此，除非滿足“固定換固定”條件，否則將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具應(yīng)分類為衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)。發(fā)行在外的股票期權(quán)賦予了工具持有方以固定價(jià)格購買固定

9、數(shù)量的企業(yè)股票的權(quán)利。該合同的公允價(jià)值可能會隨著股票價(jià)格以及市場利率的波動(dòng)而變動(dòng)。但是，只要該合同的公允價(jià)值變動(dòng)不影響結(jié)算時(shí)發(fā)行方可收取的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，也不影響需交付的權(quán)益工具的數(shù)量，則發(fā)行方應(yīng)將該股票期權(quán)作為一項(xiàng)權(quán)益工具 處理。?期權(quán)合同確認(rèn)為權(quán)益工具，無需進(jìn)行后續(xù)的重新計(jì)量。無需就該期權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)作出會計(jì)處理。在真正行權(quán)時(shí)再做分錄。（三）以外幣計(jì)價(jià)的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證如果企業(yè)的某項(xiàng)合同是通過 固定金額的外幣交換固定數(shù)量的自身權(quán)益工具 進(jìn)行結(jié)算，由于固定金額的外幣代表的是以企業(yè)記賬本位幣計(jì)價(jià)的可變金額，因此 ，不符合“固定換固定”原則。但是一個(gè)例外情況：企業(yè)對全部現(xiàn)有同類

10、別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、 期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。（四）或有結(jié)算條款指由發(fā)行方/持有方均不能控制的未來不確定事項(xiàng)（如股價(jià)指數(shù)、消費(fèi)價(jià)格指數(shù) 變動(dòng)、發(fā)行方未來收入、凈收益/債務(wù)權(quán)益比率等的發(fā)生/不發(fā)生來確定的金融工 具，對于附有或有結(jié)算條款的金融工具， 發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、 其 他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。但是，滿足下列條件之一的，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其分類為權(quán)益工具：（1）要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工

11、具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的 或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性；（2）只有在發(fā)行方清算時(shí)，才需以現(xiàn)金、其 他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算；（3）特殊金融工具中分類為權(quán)益工具的可回售工具。（五）結(jié)算選擇權(quán)對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn) 金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進(jìn)行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，但所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確 認(rèn)為權(quán)益工具的除外。例如，為防止附有轉(zhuǎn)股權(quán)的金融工具的持有方行使轉(zhuǎn)股權(quán) 時(shí)導(dǎo)致發(fā)行方的普通股股東的股權(quán)被稀釋， 發(fā)行方會在衍生工具合同中要求加入 一項(xiàng)現(xiàn)金結(jié)算選擇權(quán)

12、：發(fā)行方有權(quán)以等值于所應(yīng)交付的股票數(shù)量乘以股票市價(jià)的 現(xiàn)金金額支付給工具持有方，而不再發(fā)行新股。（六）合并財(cái)報(bào)中金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán) 成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體 是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)， 或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)只要集團(tuán)作為一個(gè)整體由于該工具承擔(dān)了交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)，則該工具(或其中與上述義務(wù)相關(guān)的部分) 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中就應(yīng)當(dāng)歸類為金融負(fù)債。(即子公司發(fā)行一項(xiàng)金

13、融工具，母公司/集團(tuán)對其可能支付金額作出了擔(dān)保)(七)特殊金融工具的區(qū)分1.可回售工具是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來某一不確定事項(xiàng)發(fā)生或者持有方死亡或退休時(shí)，自動(dòng)回售給發(fā)行方的金融工具。符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有下列特征的可回售工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：(1)賦予持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利(2)該工具所屬的類別次于其他所有工具類別，即該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時(shí)對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)(3)該類別的所有工具具有相同的特征(例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計(jì)算回購或贖

14、回價(jià)格的公式或其他方法都相同 )(4)除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外，該 工具不滿足金融負(fù)債定義中的任何其他特征(5)該工具在存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量總額，應(yīng)當(dāng)實(shí)質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)(不包括該工具的任何影響)。2.發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有下列特征的發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：(1)賦予持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利；(2)該工具所屬的類別次于其他所 有工具類別；

15、(3)在次于其他所有類別的工具類別中，發(fā)行方對該類別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在清算時(shí)承擔(dān)按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)。產(chǎn)生上述合同義務(wù)的清算確定將會發(fā)生且按不受發(fā)行方控制/發(fā)生與否取決于該工具的持有方。1 .特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件分類為權(quán)益工具的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交 付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應(yīng)當(dāng)具有的特征外，其發(fā)行方應(yīng)當(dāng)沒有同時(shí)具備下列 特征的其他金融工具或合同：(1)現(xiàn)金流量總額實(shí)質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未 確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)(不包括該工具或合同的任何影響)；(2)實(shí)質(zhì)上限制或固定了工具持有方所獲得的剩余回報(bào)。2

16、.特殊金融工具在母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理子公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為權(quán)益工具列報(bào)的特殊金融工具，在其母公司合并 財(cái)務(wù)報(bào)表中對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。（八）發(fā)行金融工具的重分類由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán) 境的改變而發(fā)生變化，可能會導(dǎo)致已發(fā)行金融工具（含特殊金融工具）的重分類。（1）發(fā)行方原分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再被分類為權(quán)益工具之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為金融負(fù)債，以重分類日該工具的公允價(jià)值計(jì)量，重分類日權(quán)益工具的賬面價(jià)值和金融負(fù)債的 公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為權(quán)益。（2）發(fā)行方原分類為金融負(fù)債的金融工具， 自不再被分類為金融負(fù)債

17、之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為權(quán)益工具，以重分類 日金融負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量。（九）收益和庫存股1 .利息、股利、利得或損失的處理：（1）金融工具或其組成部分屬于金融負(fù) 債的，相關(guān)利息、股利、利得或損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等， 應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。（2）金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，具發(fā)行（含 再融資）、回購、出售或注銷時(shí)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動(dòng)處理；發(fā)行方不應(yīng) 當(dāng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)；發(fā)行方對權(quán)益工具持有方的分配應(yīng)作利潤分配 處理，發(fā)放的股票股利不影響所有者權(quán)益總額。2 .庫存股：回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有 者權(quán)益，不得確認(rèn)金融資產(chǎn)。

18、庫存股可由企業(yè)自身購回和持有， 也可由集團(tuán)合并 范圍內(nèi)的其他成員購回和持有。止匕外，如果企業(yè)是替他人持有自身的權(quán)益工具,例如金融機(jī)構(gòu)作為代理人代其客戶持有該金融機(jī)構(gòu)自身的股票，那么所持有的這些股票不是金融機(jī)構(gòu)自身的資產(chǎn)，也不屬于庫存股。如果企業(yè)持有庫存股之后又 將其重新出售，反映的是不同所有者之間的轉(zhuǎn)讓，而非企業(yè)本身的利得或損失， 因此，無論這些庫存股的公允價(jià)值如何波動(dòng)， 企業(yè)應(yīng)直接將支付或收取的任何對 價(jià)在權(quán)益中確認(rèn)，而不產(chǎn)生任何損益影響。三、復(fù)合金融工具對于復(fù)合金融工具，發(fā)行方應(yīng)于初始確認(rèn)時(shí)將各組成部分分別分類為金融負(fù)債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。企業(yè)發(fā)行的一項(xiàng)非衍生工具同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分的，應(yīng)于初始計(jì)量時(shí)先確定金融負(fù)債成分的公允價(jià)值 （包括其中可能包 含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價(jià)值），再從復(fù)合金融工具公允價(jià)值中扣除負(fù) 債成分的公允價(jià)值，作為權(quán)益工具成分的價(jià)值?？赊D(zhuǎn)換債券等可轉(zhuǎn)換工具被分類為復(fù)合金融工具：1 .在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)終止確認(rèn)負(fù)債成分，并將其確認(rèn)為權(quán)益。原來的權(quán) 益成分仍舊保留為權(quán)益，可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時(shí)不產(chǎn)生損益。2 .企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項(xiàng)仍具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時(shí)，應(yīng)在交易日將贖回或回購所支付的價(jià)款以及發(fā)生的交易費(fèi)用分配至該工具的權(quán) 益成分和負(fù)債成分。價(jià)款和交易費(fèi)用分配后，所產(chǎn)生的利