自考高級財務會計第七章 企業(yè)合并會計購并日的合并財務報表ppt課件

1、第七章企業(yè)合并會計二）第七章企業(yè)合并會計二）購并日的合并財務報表購并日的合并財務報表第一節(jié)合并財務報表概述第一節(jié)合并財務報表概述一、合并財務報表的特點一、合并財務報表的特點合并財務報表，是指將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一合并財務報表，是指將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個報告主體，由母公司根據母公司和子公司的個別單位財務報個報告主體，由母公司根據母公司和子公司的個別單位財務報表編制的，反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財表編制的，反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。與單個企業(yè)編制的個別財務報表

2、相比，合并財務報表一般有以與單個企業(yè)編制的個別財務報表相比，合并財務報表一般有以下特點：下特點：第一，合并財務報表的主體是經濟意義上的復合會計主體，即第一，合并財務報表的主體是經濟意義上的復合會計主體，即報告主體。報告主體。第二，合并財務報表由企業(yè)集團對其他企業(yè)有控制權的母公司第二，合并財務報表由企業(yè)集團對其他企業(yè)有控制權的母公司編制。編制。第三，合并財務報表是以個別財務報表為基礎編制的。企業(yè)編第三，合并財務報表是以個別財務報表為基礎編制的。企業(yè)編制的個別財務報表，需要以賬簿記錄為依據。制的個別財務報表，需要以賬簿記錄為依據。第四，合并財務報表有其獨特的編制方法。第四，合并財務報表有其獨特的編

3、制方法。第一節(jié)合并財務報表概述第一節(jié)合并財務報表概述二、合并財務報表的合并理論二、合并財務報表的合并理論指導編制合并財務報表的合并理論，比較流行的有三種：母公司理論指導編制合并財務報表的合并理論，比較流行的有三種：母公司理論、實體理論和所有權理論。、實體理論和所有權理論。（一母公司理論（一母公司理論母公司理論，是指站在母公司股東的立場上，將合并財務報表視為母母公司理論，是指站在母公司股東的立場上，將合并財務報表視為母公司本身會計報表反映范圍的擴大，是母公司會計報表的擴充。母公公司本身會計報表反映范圍的擴大，是母公司會計報表的擴充。母公司理論包括兩個基本要點：司理論包括兩個基本要點：1.強調母公

4、司股東的利益。強調母公司股東的利益。2.以是否形成控制作為確定合并范圍的標準。以是否形成控制作為確定合并范圍的標準。第一節(jié)合并財務報表概述第一節(jié)合并財務報表概述二、合并財務報表的合并理論二、合并財務報表的合并理論（二實體理論（二實體理論實體理論認為，企業(yè)集團是各成員企業(yè)共同組成的經濟聯(lián)合體，企業(yè)實體理論認為，企業(yè)集團是各成員企業(yè)共同組成的經濟聯(lián)合體，企業(yè)集團中各成員企業(yè)的地位是平等的，合并財務報表是整個經濟聯(lián)合體集團中各成員企業(yè)的地位是平等的，合并財務報表是整個經濟聯(lián)合體的財務報表，編制合并財務報表是為整個經濟聯(lián)合體服務的。的財務報表，編制合并財務報表是為整個經濟聯(lián)合體服務的。（三所有權理論（

5、三所有權理論所有權理論，是指在編制合并財務報表時既不強調企業(yè)集團中的法定所有權理論，是指在編制合并財務報表時既不強調企業(yè)集團中的法定控制或實際控制關系，也不強調企業(yè)集團各成員企業(yè)在所構成的經濟控制或實際控制關系，也不強調企業(yè)集團各成員企業(yè)在所構成的經濟實體中的平等關系，而是強調編制合并財務報表的企業(yè)對納入合并范實體中的平等關系，而是強調編制合并財務報表的企業(yè)對納入合并范圍的企業(yè)所擁有的所有權。圍的企業(yè)所擁有的所有權。第一節(jié)合并財務報表概述第一節(jié)合并財務報表概述 三、合并財務報表的合并范圍三、合并財務報表的合并范圍 規(guī)定只要被投資企業(yè)能夠為母公司所控制，就應規(guī)定只要被投資企業(yè)能夠為母公司所控制，

6、就應納入合并財務報表的合并范圍。納入合并財務報表的合并范圍。 原原采用的是母公司理論采用的是母公司理論，而企業(yè)會計準則主要也采用母公司理論，以被，而企業(yè)會計準則主要也采用母公司理論，以被投資企業(yè)是否被母公司控制作為標準來確定合并投資企業(yè)是否被母公司控制作為標準來確定合并財務報表的合并范圍，但在對待少數股東權益方財務報表的合并范圍，但在對待少數股東權益方面則更接近于實體理論。面則更接近于實體理論。第一節(jié)合并財務報表概述第一節(jié)合并財務報表概述 三、合并財務報表的合并范圍三、合并財務報表的合并范圍 （一應納入合并財務報表的企業(yè)范圍（一應納入合并財務報表的企業(yè)范圍 按照會計準則的規(guī)定，合并財務報表的合

7、并范圍應當以控按照會計準則的規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。制為基礎加以確定。 1.母公司擁有半數以上表決權的被投資企業(yè)母公司擁有半數以上表決權的被投資企業(yè) （1母公司直接擁有被投資企業(yè)半數以上的表決權母公司直接擁有被投資企業(yè)半數以上的表決權 （2母公司間接擁有半數以上的表決權母公司間接擁有半數以上的表決權 （3直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數以上的權直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數以上的權益性資本益性資本第一節(jié)合并財務報表概述第一節(jié)合并財務報表概述三、合并財務報表的合并范圍三、合并財務報表的合并范圍2.被母公司控制的其他被投資企業(yè)。被母公司控制的其他被投資企業(yè)。

8、（1與被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資企業(yè)半數與被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資企業(yè)半數以上的表決權。以上的表決權。（2根據章程或協(xié)議，有權決定該被投資企業(yè)的財務和經營政策。根據章程或協(xié)議，有權決定該被投資企業(yè)的財務和經營政策。（3有權任免公司董事會等類似權力機構的多數成員。有權任免公司董事會等類似權力機構的多數成員。（4在被投資企業(yè)的董事會或類似權力機構中占多數表決權。在被投資企業(yè)的董事會或類似權力機構中占多數表決權。第一節(jié)合并財務報表概述第一節(jié)合并財務報表概述三、合并財務報表的合并范圍三、合并財務報表的合并范圍（二不納入合并財務報表的企業(yè)范圍（二不納入合并財務報表的

9、企業(yè)范圍在有些情況下，一些子公司雖然名義上由母公司控制，但由于一些特在有些情況下，一些子公司雖然名義上由母公司控制，但由于一些特殊原因，母公司不能對其進行有效的控制，或者控制權受到限制。對殊原因，母公司不能對其進行有效的控制，或者控制權受到限制。對這樣的子公司，母公司在編制合并財務報表時，應將其排除在合并范這樣的子公司，母公司在編制合并財務報表時，應將其排除在合并范圍之外。不納入財務報表合并范圍的，具體包括以下幾種情況：圍之外。不納入財務報表合并范圍的，具體包括以下幾種情況：1.已準備關、停、并、轉的子公司。已準備關、停、并、轉的子公司。2.按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司。按照破產程序

10、，已宣告被清理整頓的子公司。3.非持續(xù)經營的所有者權益為負數的子公司。非持續(xù)經營的所有者權益為負數的子公司。4.聯(lián)合控制主體。聯(lián)合控制主體。5.母公司不再控制的子公司及其他非持續(xù)經營的或母公司不能控制的母公司不再控制的子公司及其他非持續(xù)經營的或母公司不能控制的被投資單位。被投資單位。第一節(jié)合并財務報表概述第一節(jié)合并財務報表概述四、合并財務報表的種類四、合并財務報表的種類合并財務報表可以按照不同的標準進行不同的分類。合并財務報表可以按照不同的標準進行不同的分類。（一合并財務報表按照經濟內容分類（一合并財務報表按照經濟內容分類1.合并資產負債表。合并資產負債表。2.合并利潤表。合并利潤表。3.合并

11、現金流量表。合并現金流量表。4.合并所有者權益變動表。合并所有者權益變動表。第一節(jié)合并財務報表概述第一節(jié)合并財務報表概述四、合并財務報表的種類四、合并財務報表的種類（二合并財務報表按照編制時間分類（二合并財務報表按照編制時間分類合并財務報表按照其編制時間不同，可以分為購并日合并財務報表合并財務報表按照其編制時間不同，可以分為購并日合并財務報表也稱控制權取得日合并財務報表和購并日后合并財務報表也稱控也稱控制權取得日合并財務報表和購并日后合并財務報表也稱控制權取得日后合并財務報表）。制權取得日后合并財務報表）。1.控制權取得日合并財務報表?？刂茩嗳〉萌蘸喜⒇攧請蟊淼姆N類相控制權取得日合并財務報表。

12、控制權取得日合并財務報表的種類相對較為簡單，只需編制合并資產負債表，不必編制合并利潤表、合并對較為簡單，只需編制合并資產負債表，不必編制合并利潤表、合并所有者權益變動表和合并現金流量表。所有者權益變動表和合并現金流量表。2.控制權取得日后財務報表，控制權取得日后合并財務報表包括合并控制權取得日后財務報表，控制權取得日后合并財務報表包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表和合并所有者權益變動表資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表和合并所有者權益變動表全部合并報表）。全部合并報表）。第一節(jié)合并財務報表概述第一節(jié)合并財務報表概述五、合并財務報裹編制的原則和方法五、合并財務報裹編制的原則和方法

13、（一合并財務報表的編制原則（一合并財務報表的編制原則1.真實性原則。真實性原則。2.完整性原則。完整性原則。3.及時性原則。及時性原則。4.以個別財務報表為基礎原則以個別財務報表為基礎原則5.一體性原則。一體性原則。6.重要性原則。重要性原則。（二合并財務報表的編制方法（二合并財務報表的編制方法1.購買法非同一控制、公允價、須在報表中單獨反映合并差價）購買法非同一控制、公允價、須在報表中單獨反映合并差價）2.權益結合法同一控制）權益結合法同一控制）第一節(jié)合并財務報表概述第一節(jié)合并財務報表概述六、合并財務報表的格式與編制程序六、合并財務報表的格式與編制程序與編制個別單位財務報表相比，合并財務報表

14、的編制程序較為復雜。與編制個別單位財務報表相比，合并財務報表的編制程序較為復雜。其一般編制程序如下：其一般編制程序如下：1.編制前準備。在合并之前應做好如下準備工作：編制前準備。在合并之前應做好如下準備工作：（1母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。計政策與母公司保持一致。（2母公司應當統(tǒng)一子公司的財務報表決算日和會計期間，使子公母公司應當統(tǒng)一子公司的財務報表決算日和會計期間，使子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司保持一致。司的財務報表決算日和會計期間與母公司保持一致。（3合并財務報表應當以母公司

15、和其子公司的財務報表以及其他有合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表以及其他有關資料為依據，由母公司合并有關項目的數額編制。關資料為依據，由母公司合并有關項目的數額編制。第一節(jié)合并財務報表概述第一節(jié)合并財務報表概述2.編制合并工作底稿。詳見書本330頁合并工作底稿。3.將個別財務報表數據過入合并工作底稿。將母公司和納入合并范圍的子公司的個別資產負債表、利潤表和所有者權益變動表各項數據過入合并工作底稿。4.計算各項合計數。在合并工作底稿中將母公司和所有納入合并范圍的子公司財務報表數據加總，計算出各項目的合計數。5.編制抵銷分錄并過入合并工作底稿難點6.計算合并財務報表各項目合并數。第一節(jié)合

16、并財務報表概述第一節(jié)合并財務報表概述5.編制抵銷分錄并過入合并工作底稿！難點抵銷分錄只作為合并財務報表用，不記入賬簿如：母子公司間的商品購銷業(yè)務虛增集團收入和利潤），抵銷！抵消分錄不多：將借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額加總后分別填入合并工作底稿抵消分錄多：編制抵消分錄科目匯總表，后合并工作底稿第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制一、非同一控制下企業(yè)合并控制權取得日合并資產負債表的編一、非同一控制下企業(yè)合并控制權取得日合并資產負債表的編制制（一母公司擁有子公司全部股權的合并財務報表的編制（一母公司擁有子公司全部股權的合并財務報表的編制1.投資建立全資子公司的合并財務報

17、表的編制。投資建立全資子公司的合并財務報表的編制?！纠纠?1】A公司在公司在2019年年2月月1日，投資日，投資800000元創(chuàng)建元創(chuàng)建B公司作公司作為其子公司。為其子公司。A公司在投資前后及公司在投資前后及B公司創(chuàng)建時的資產負債表，公司創(chuàng)建時的資產負債表，詳圖見書中表詳圖見書中表71所示。所示。（1將母公司和子公司的資產負債表列入合并工作底稿。將母公司和子公司的資產負債表列入合并工作底稿。（2編制抵銷分錄，抵銷內部事項。編制抵銷分錄，抵銷內部事項。A公司對公司對B公司投資，僅公司投資，僅是集團內資產是集團內資產800000元的內部移動，整個集團內部資產和權益元的內部移動，整個集團內部資產和

18、權益并沒有增加，所以，應當編制抵銷分錄加以調整。其抵銷分錄并沒有增加，所以，應當編制抵銷分錄加以調整。其抵銷分錄為：為：借：股本借：股本B公司公司800000貸：長期股權投資貸：長期股權投資B公司公司900000第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制2.購買子公司全部股權的合并財務報表的編制【例72】A公司在2019年3月1日，以286000萬元銀行存款購入B公司發(fā)行在外的全部股權。假定在購買日，B公司資產負債表的賬面價值等于其公允價值。借：長期股權投資 28.6 貸：銀行存款28.6分析：A公司以286000萬長期股權投資購買了B公司的凈資產股本+資本公積+

19、盈余公積是集團內部事項第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制在編制合并財務報表時，要編制抵銷分錄抵銷A公司對B公司的長期股權投資和B公司的股東權益，而只需將抵銷后的B公司的資產和負債分別列入合并財務報表。編制抵銷分錄如下：借：股本2000000000 資本公積500000000 盈余公積360000000貸：長期股權投資B公司2860000000詳見課本326頁表752019年3月1日單位：萬元第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制購買成本同子公司的公允價值相比存在差異的情況下的處理?！纠?6】承【例72】（見表74），假如A

20、公司以280000萬元購入B公司的全部股權，A公司資產負債表各項除銀行存款為l42000萬元外，其余均與前例相同。對于A公司投資成本與B公司股東權益賬面價值的差額，按照會計準則的規(guī)定，計入商譽。A公司購買B公司時，編制會計分錄如下：借：長期股權投資B公司2800000000貸：銀行存款2800000000同樣，在購買日，應當編制兩個抵銷分錄。將A公司對B公司的長期股權投資與B公司的股東權益抵銷，編制會計分錄如下：借：股本2000000000 資本公積500000000 盈余公積360000000貸：長期股權投資B公司2800000000 商譽600000001）第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的

21、編制第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制 將高估或低估的資產、負債項目調整為其公允價值，公允價值和賬面價值之間的差額，也作為商譽，編制抵銷分錄如下： 借：存貨l00000000 固定資產凈值）320000000 無形資產專利權180000000 應付債券60000000 貸：商譽6600000002） 據以編制合并工作底稿如表711所示。 根據合并工作底稿編制合并財務報表如表7一l2所示。第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制注意：非同一控制下，編制合并財務報表前，需要將母公司對子公司的“

22、長期股權投資核算方法由成本法調整為權益法，只調報表不調賬；對子公司凈資產賬面價調整為公允價。第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制 （二母公司購買子公司部分股權的合并財務報表的編制 由于母公司只擁有子公司的部分股權，還有部分股權為其他的股東所擁有，由于其他股東擁有的股權只占全部股權的少數，因而，稱為少數股東權益。如前所述，按照會計準則的規(guī)定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益項目列示。 【例77】承【例72】（見書中表74），假如A公司以228800萬元購入B公司發(fā)行在外的80%的股權為簡單

23、起見，假設在購買日，B公司資產負債表的賬面價值等于其公允價值），A公司資產負債表各項目除銀行存款因購入B公司股權剩余l(xiāng)93200萬元外，其余均與前例相同。第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制 在購買時，A公司編制會計分錄如下： 借：長期股權投資B公司2288000000 貸：銀行存款2288000000 合并時編制抵銷分錄如下： 借：股本2000000000 資本公積500000000 盈余公積360000000 貸：長期股權投資B公司2288000000 少數股東權益572000000第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制【例78】承【例72】，假如A公司以銀行存款320000萬元購入B公司80%發(fā)行在外的股權，在購買日B公司的資產負債表中除銀行存款余額為l02000萬元外，其余各項的賬