2021注稅財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)第十一章

1、2021注稅財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)第十一章 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 第十一章非流淌資產(chǎn)（二） 一、本章概述（一）內(nèi)容提要 本章闡述了金融資產(chǎn)的分類及各類金融資產(chǎn)的特征及界定條件，對(duì)各類金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄作出全面解析，對(duì)于期末金融資產(chǎn)的減值提取作了理論分析及案例說明，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換及處置作了系統(tǒng)闡述。該章內(nèi)容所涉題型廣泛，是考試重點(diǎn)章節(jié)。本章應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注如下問題： 1.交易性金融資產(chǎn)處置損益的計(jì)算及累計(jì)投資收益的計(jì)算；2.持有至到期投資每期投資收益的計(jì)算及期初攤余成本的計(jì)算；3.可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資的區(qū)分及聯(lián)系；4.可供出售金融資產(chǎn)的減值處理；5

2、.可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)損益額的計(jì)算； 6.同一掌握下、非同一掌握下長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量的會(huì)計(jì)處理；7.成本法與權(quán)益法適用范圍的差異；8.成本法下現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理； 9.權(quán)益法下股權(quán)投資差額以及被投資方盈虧、分紅、其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)投資方的相應(yīng)處理；10.成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換處理。 11.1金融資產(chǎn)的定義和分類 資、衍生金融資產(chǎn)等。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以下幾類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期投資；3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4.可供出售的金融資產(chǎn)。 11.2以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 11

3、.2.1以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)分為兩類，一是交易性金融資產(chǎn)；二是直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn) 滿意以下條件之一的，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：1. 2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一種，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理；3.易性金融資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 （二）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)滿意下列條件之一的，才可以定義為此類金融資產(chǎn)： 1. 該指定可以消退或明顯削減由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)

4、或計(jì)量方面不全都的狀況； 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 2.企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。 11.2.2以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量 一般分錄如下： 借：交易性金融資產(chǎn)成本（按公允價(jià)值入賬）投資收益（交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（應(yīng)收利息）貸：銀行存款（支付的總價(jià)款）（二）交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量1.會(huì)計(jì)處理原則 交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 2.一般會(huì)計(jì)分錄 當(dāng)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)：借：交易性金融資產(chǎn)

5、公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益當(dāng)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) （三）宣告分紅或利息到期時(shí)借：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）貸：投資收益 （四）收到現(xiàn)金股利或利息時(shí)借：銀行存款 貸：應(yīng)收股利（應(yīng)收利息）（五）處置時(shí) 借：銀行存款（凈售價(jià)） 貸：交易性金融資產(chǎn)（賬面余額） 投資收益（倒擠認(rèn)定，損失記借方，收益記貸方） 【要點(diǎn)提示】交易性金融資產(chǎn)常見測(cè)試指標(biāo)有：交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)投資收益額的計(jì)算；交易性金融資產(chǎn)在持有期間所實(shí)現(xiàn)的投資收益額的計(jì)算。在計(jì)算交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)的投資收益額時(shí)，應(yīng)直接用凈售價(jià)減去此交易性金融資產(chǎn)的初始成本，不用去考慮其持有期間的公

6、允價(jià)值變動(dòng)，因?yàn)榇藘r(jià)值臨時(shí)變動(dòng)只有在最終出售時(shí)才會(huì)轉(zhuǎn)入投資收益中，直接用凈售價(jià)減去入賬成本就可認(rèn)定出售時(shí)的投資收益。而計(jì)算其持有期間的投資收益就稍為繁瑣些，需將三個(gè)環(huán)節(jié)的投資收益拼加在一起，一是交易費(fèi)用；二是計(jì)提的利息收益或宣告分紅時(shí)認(rèn)定的投資收益；三是轉(zhuǎn)讓時(shí)的投資收益。 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 經(jīng)典例題1【單選題】甲公司20XX年4月3日自證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票1萬股，每股買價(jià)30元，另付交易費(fèi)用1萬元。乙公司已于3月1日宣告分紅，每股紅利為0.7元，于4月10日發(fā)放，甲公司將購(gòu)入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。20XX年6月30日股價(jià)為每股31元，20XX年8月10日乙公司

7、再次宣告分紅，每股0.8元，于8月15日發(fā)放。20XX年12月31日股價(jià)為每股33元。20XX年2月5日甲公司出售該投資，賣價(jià)為每股40元，交易費(fèi)用2萬元。甲公司因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的累計(jì)投資收益為（）。 A.1萬元B.8.5萬元C.8.7萬元D.0.8萬元 正確答案B應(yīng)確認(rèn)的投資收益1+1×0.8+（402）（1×301×0.7）8.5（萬元）。 經(jīng)典例題2【單選題】M公司以賺取價(jià)差為目的于20XX年4月1日購(gòu)入N公司的債券，該債券面值為100萬元，票面利率為6%，每年的3月1日、9月1日各付息一次。N公司本應(yīng)于20XX年3月1日償付的利息直至4月6日才予支

8、付。M公司支付買價(jià)110萬元，另支付交易費(fèi)用0.7萬元。20XX年6月30日該債券的公允價(jià)值為97萬元。M公司9月1日如期收到利息。20XX年12月31日債券的公允價(jià)值為90萬元。20XX年3月1日M公司拋售此投資，售價(jià)為89萬元，交易費(fèi)用1萬元，則M公司因該投資產(chǎn)生的累計(jì)投資收益為（）。A.19B.16.7C.0.7D.3正確答案B M公司以賺取價(jià)差為目的而購(gòu)買的債券投資應(yīng)界定為交易性金融資產(chǎn)；交易費(fèi)用0.7萬元列入當(dāng)期的投資損失； 9月1日計(jì)提利息收益認(rèn)定的投資收益100×6%×6/123（萬元）； 20XX年3月1日M公司拋售債券投資時(shí)，產(chǎn)生的投資收益（891）（11

9、0100×6%×6/12）19（萬元）；M公司持有該債券投資累計(jì)實(shí)現(xiàn)的投資收益0.7+31916.7（萬元）。 經(jīng)典例題3【20XX年單選題】20XX年1月1日，甲公司購(gòu)入乙公司于20XX年1月1日發(fā)行的面值1000萬元、期限4年、票面年利率為8%、每年年末支付利息的債券，并將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，實(shí)際支付購(gòu)買價(jià)款1100萬元（包括債券利息80萬元，交易費(fèi)用2萬元）。20XX年1月5日，收到乙公司支付的上述債券利息。20XX年12月31日，甲公司持有的該債券的公允價(jià)值為1060萬元。20XX年1月5日，收到乙公司支付的20XX年度的債券利息。20XX年2月10日甲公司以1

10、200萬元的價(jià)格將該債券全部出售，則甲公司出售該債券時(shí)應(yīng)確認(rèn)投資收益為（）萬元。A.100B.102C.180D.182 正確答案D甲公司出售該債券時(shí)應(yīng)確認(rèn)投資收益1200-（1100802）182（萬元） 11.3持有至到期投資11.3.1持有至到期投資概述（一）持有至到期投資的定義 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 （二）持有至到期投資的特征1.到期日固定、回收金額固定或可確定2.企業(yè)有明確意圖持有至到期 存在下列狀況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定； （2）發(fā)生市

11、場(chǎng)利率變化、流淌性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等狀況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法掌握、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理估計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外； （3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以根據(jù)明顯低于其攤余成本的金額清償；（4）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的狀況。 對(duì)于債券贖回權(quán)在發(fā)行方的不影響此投資“持有至到期”的意圖界定，但主動(dòng)權(quán)在投資方的則不可界定其持有至到期的投資意圖。 【要點(diǎn)提示】此學(xué)問點(diǎn)屬多項(xiàng)選擇題選材，一般以論斷的正誤甄別為測(cè)試角度。3.有能力持有至到期 存在下列狀況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持

12、有至到期： 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 （1）沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資供應(yīng)資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（3）其他狀況。 經(jīng)典例題-1【20XX年多選題】下列關(guān)于持有至到期投資的表述中，正確的有（）。A.該投資到期日固定、回收金額固定或可確定B.企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期 C.金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以根據(jù)明顯低于其攤余成本的金額清償D.期限短于1年的債券投資不可以劃分為持有至到期投資E.該投資屬于非衍生金融資產(chǎn) 正確答案ABE選項(xiàng)C，當(dāng)金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以根據(jù)明顯低于其攤余成本的金額清償時(shí)，表明企

13、業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期，不能將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資；選項(xiàng)D，期限短于1年的債券投資如符合持有至到期投資的條件，也可以劃分為持有至到期投資。 11.3.2持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理（一）持有至到期投資的初始計(jì)量 1.入賬成本買價(jià)到期未收到的利息交易費(fèi)用；2.一般會(huì)計(jì)分錄 借：持有至到期投資成本（面值） 應(yīng)計(jì)利息（債券買入時(shí)所含的未到期利息） 利息調(diào)整（初始入賬成本債券購(gòu)入時(shí)所含的未到期利息債券面值）（溢價(jià)記借，折價(jià)記貸） 應(yīng)收利息（債券買入時(shí)所含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款 手寫板演示： 某公司于20XX年1月1日發(fā)行債券，5年期、每年末付息，到期還本。甲公司于

14、20XX年5月1日購(gòu)買該項(xiàng)債券，該債券面值1000萬元，票面利率為6%，甲公司買價(jià)為1135萬元，另付交易費(fèi)用8萬元。甲公司將其作為持有至到期投資核算。購(gòu)買債券時(shí)包含的1年零4個(gè)月利息于20XX年6月1日實(shí)際收到。甲公司的分錄為： 借：持有至到期投資成本1000應(yīng)計(jì)利息20利息調(diào)整63應(yīng)收利息60貸：銀行存款 1143 （二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量 經(jīng)典例題2【基礎(chǔ)學(xué)問題】20XX年初，甲公司購(gòu)買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,買價(jià)90萬元,另付交易費(fèi)用5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，每年末付息，到期還本。 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 答案解析 （1）首先計(jì)

15、算內(nèi)含報(bào)酬率 設(shè)內(nèi)含利率為r,該利率應(yīng)滿意如下條件：4/（1+r）+4/（1+r）+104/（1+r）=95采用插值法，計(jì)算得出r5.16%。（2）20XX年初購(gòu)入該債券時(shí)借：持有至到期投資成本100貸：銀行存款95持有至到期投資利息調(diào)整5（3）每年利息收益計(jì)算過程如下： 1 2 5 備注：此數(shù)據(jù)應(yīng)采取倒擠的方法認(rèn)定，否則會(huì)出現(xiàn)計(jì)算偏差，詳細(xì)計(jì)算過程為：5.1010498.9每年的分錄如下： 借：應(yīng)收利息持有至到期投資利息調(diào)整-貸：投資收益收到利息時(shí)： 借：銀行存款貸：應(yīng)收利息（4）到期時(shí) 借：銀行存款100 貸：持有至到期投資成本100 經(jīng)典例題3【基礎(chǔ)學(xué)問題】20XX年1月2日甲公司購(gòu)買了

16、乙公司于20XX年初發(fā)行的公司債券，期限為5年，劃分為持有至到期投資,買價(jià)為90萬元,交易費(fèi)用為5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，到期一次還本付息。 答案解析 （1）首先計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率 設(shè)內(nèi)含利率為r,該利率應(yīng)滿意如下條件：120/（1+r）=95 經(jīng)測(cè)算，計(jì)算結(jié)果：r4.78%（2）20XX年初購(gòu)入該債券時(shí)借：持有至到期投資成本100 5 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 貸：銀行存款95持有至到期投資利息調(diào)整5（3）每年利息收益計(jì)算過程如下： 每年的分錄如下： 借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息4持有至到期投資利息調(diào)整4貸：投資收益到期時(shí) 借：銀行存款120貸：持有至到期投資成本100應(yīng)

17、計(jì)利息201.會(huì)計(jì)處理原則 以債券的期初攤余成本乘以實(shí)際利率測(cè)算各期利息收益2.一般賬務(wù)處理 借：應(yīng)收利息或持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息（票面利息） 持有至到期投資利息調(diào)整（折價(jià)前提下，一般倒擠在借方。）貸：投資收益（債券的期初攤余成本×實(shí)際利率） 持有至到期投資利息調(diào)整（溢價(jià)前提下，一般倒擠在貸方。）（三）到期時(shí)借：銀行存款 貸：持有至到期投資成本（應(yīng)計(jì)利息） 經(jīng)典例題4【20XX年單選題】甲公司20XX年1月3日按每張1049元的溢價(jià)價(jià)格購(gòu)入乙公司于20XX年1月1日發(fā)行的期限為5年、面值為1000元、票面固定年利率為6%的平凡債券8000張，發(fā)生交易費(fèi)用8000元，票款以銀行存款支付

18、。該債券每年付息一次，最終一年歸還本金和最終一次利息。假設(shè)實(shí)際年利率為5.33%，甲公司將其作為持有至到期投資核算，則20XX年甲公司因持有該批債券應(yīng)確認(rèn)的利息收入為（）元。A.340010B.445999C.447720D.480000 答案B20XX年初的債券攤余成本=（1049×8000+8000）+（1049×8000+8000）×5.33%-1000×8000×6%=8367720（元），20XX年甲公司應(yīng)確認(rèn)的利息收入=8367720×5.33%=445999.476元445999（元）。 （四）持有至到期投資提取減值的會(huì)

19、計(jì)處理借：資產(chǎn)減值損失 貸：持有至到期投資減值預(yù)備 減值計(jì)提后，后續(xù)利息收益新的本金×舊利率 經(jīng)典例題5【基礎(chǔ)學(xué)問題】20XX年初，甲公司購(gòu)買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,買價(jià)90萬元,另付交易費(fèi)用5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，每年末付息，到期還本。20XX年末該債券投資的可收回價(jià)值為95.5萬元，20XX年末債券投資的可收回價(jià)值為96.5萬元，20XX年初甲公司出售此債券，賣價(jià)98萬元，交易費(fèi)用1.1萬元。 （1）首先計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率 設(shè)內(nèi)含利率為r,該利率應(yīng)滿意如下條件：4/（1+r）+4/（1+r）+104/（1+r）=95采用插值法，計(jì)算得出

20、r5.16%。 1 2 5 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 （2）20XX年初購(gòu)入該債券時(shí) 借：持有至到期投資成本100貸：銀行存款95持有至到期投資利息調(diào)整5（3）利息收益計(jì)算過程 20XX年后續(xù)會(huì)計(jì)分錄 借：應(yīng)收利息4持有至到期投資利息調(diào)整0.9貸：投資收益 4.9收到利息時(shí)：借：銀行存款4貸：應(yīng)收利息4減值計(jì)提時(shí)： 借：資產(chǎn)減值損失0.4貸：持有至到期投資減值預(yù)備0.420XX年會(huì)計(jì)分錄 借：應(yīng)收利息4持有至到期投資利息調(diào)整0.93貸：投資收益4.93收到利息時(shí)：借：銀行存款4貸：應(yīng)收利息4減值反沖時(shí)： 借：持有至到期投資減值預(yù)備0.07貸：資產(chǎn)減值損失0.0720XX年處置投資時(shí) 借：銀

21、行存款（981.1）96.9持有至到期投資減值預(yù)備0.33持有至到期投資利息調(diào)整（50.90.93）3.17貸：持有至到期投資成本100投資收益（96.996.5）0.4 甲企業(yè)20XX年1月3日購(gòu)入財(cái)政部20XX年1月1日發(fā)行的五年期固定利率國(guó)債，該債券每年付息一次，最終一年還本金并付最終一次利息，票面年利率12%，債券面值1000元（等于公允價(jià)值），甲企業(yè)按1050元的溢價(jià)價(jià)格購(gòu)入800張，票款以銀行存款付訖，不考慮交易費(fèi)用。 依據(jù)本例資料，甲企業(yè)在20XX年1月3日購(gòu)入本批債券時(shí)應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：持有至到期投資成本800000 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 利息調(diào)整40000貸：

22、銀行存款840000 以例1資料，若甲企業(yè)投資乙公司債券發(fā)生的溢折價(jià)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，并按年計(jì)算利息，則有關(guān)的計(jì)算如下： （1）投資時(shí)投資額（800×1050）840000減：成本（800×1000）800000債券溢價(jià)40000 （2）年度終了按實(shí)際利率法計(jì)算利息調(diào)整額（溢價(jià)攤銷額）和投資收益（利息） 由于本例甲公司持有債券系分期付息債券，可依據(jù)“債券面值債券溢價(jià)（或減去債券折價(jià)）債券到期應(yīng)收本金的貼現(xiàn)值各期收取的債券利息的貼現(xiàn)值”公式，采用“插入法（插值法）”計(jì)算確定實(shí)際利率如下： 依據(jù)上述公式，先按10%的利率測(cè)試： 800000×0.62096196

23、000×3.790787860652840000 上述計(jì)算中，0.620961是依據(jù)“期終1元的現(xiàn)值表”查得的五年后收取的1元按10%利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值；3.790787是依據(jù)“年金1元現(xiàn)值表”查得的五年中每年收取的1元按10%的利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值。再按11%的利率測(cè)試： 800000×0.59345196000×3.695897829567 840000 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 上述計(jì)算中，0.593451是依據(jù)“期終1元的現(xiàn)值表”查得的五年后收取的1元按11%利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值；3.695897是依據(jù)“年金1元現(xiàn)值表”查得的五年中每年收取的1元按11%的利率貼

24、現(xiàn)的貼現(xiàn)值。 依據(jù)插入法計(jì)算實(shí)際利率=10%（11%-10%）×（860652840000）÷（860652829567）=10.66%采用實(shí)際利率法計(jì)算的各期利息調(diào)整額，見表11-1。 表11-1持有至到期投資（債券）利息調(diào)整計(jì)算表單位：元 依據(jù)表11-1計(jì)算結(jié)果，各年年末應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：20XX年12月31日，確認(rèn)投資收益時(shí)：借：應(yīng)收利息96000貸：持有至到期投資利息調(diào)整6456投資收益89544收到利息時(shí)： 借：銀行存款96000貸：應(yīng)收利息96000 假如該債券以后年度未發(fā)生減值，則以后各年的會(huì)計(jì)分錄可依據(jù)表11-1所列數(shù)據(jù)，比照20XX年12月31日所作會(huì)

25、計(jì)分錄編制。 債券到期收回債券本金和最終一期利息時(shí)：借：銀行存款896000貸：持有至到期投資成本800000應(yīng)收利息96000 仍以本章例1、例2資料為例，假如甲公司持有的乙公司債券在第四年，即20XX年12月31日經(jīng)檢查，該批債券已發(fā)生減值，估計(jì)只能收回本息500000元。 甲公司20XX年12月31日應(yīng)作如下處理： 該批債券估計(jì)將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值500000/（110.66%）451834.45（元）未提減值預(yù)備前持有至到期投資的賬面價(jià)值809745.47（元）應(yīng)計(jì)提減值預(yù)備809745.47451834.45357911.02（元）計(jì)提減值預(yù)備的會(huì)計(jì)處理： 借：資產(chǎn)減值損失357911.

26、02 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 貸：持有至到期投資減值預(yù)備357911.0220XX年12月31日（第五年年末），應(yīng)作如下處理：應(yīng)收利息96000（元）按實(shí)際利率計(jì)算的利息收益： （809745.47357911.02）×10.66%48165.55（元）差額9600048165.5547834.45（元）借：應(yīng)收利息96000 貸：投資收益48165.55持有至到期投資利息調(diào)整47834.45 此時(shí)，持有至到期債券賬面余額：809745.4747834.45761911.02（元）（同時(shí)，持有至到期債券減值預(yù)備科目有余額357911.02元）。實(shí)際收到本息500000元時(shí)：借：

27、銀行存款500000持有至到期投資減值預(yù)備357911.02持有至到期投資利息調(diào)整38088.98貸：持有至到期投資成本800000應(yīng)收利息96000（五）未到期前出售持有至到期投資時(shí)借：銀行存款 持有至到期投資減值預(yù)備貸：持有至到期投資成本 利息調(diào)整（也可能記借方）應(yīng)計(jì)利息投資收益（可能記借也可能記貸） 【要點(diǎn)提示】持有至到期投資多見于計(jì)算題，以系統(tǒng)計(jì)算各項(xiàng)會(huì)計(jì)指標(biāo)為主要方式，但近年來也常用于單項(xiàng)選擇題測(cè)試，以其數(shù)據(jù)鏈條中某指標(biāo)的計(jì)算為測(cè)試方式，常見測(cè)試指標(biāo)有：持有至到期投資入賬成本的推算；持有至到期投資在持有期間投資收益額的計(jì)算；某時(shí)點(diǎn)持有至到期投資賬面價(jià)值的推算。（六）到期前處置或重分類

28、對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響 企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。假如處置或重分類為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相對(duì)于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)馬上將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入全部者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄如下：借：可供出售金融資產(chǎn)（按重分類日的公允價(jià)值入賬）持有至到期投資減值預(yù)備貸：持有至到期投資成本 利息調(diào)整（也可

29、能記借方）應(yīng)計(jì)利息 資本公積其他資本公積（也可能記借方） 【要點(diǎn)提示】此環(huán)節(jié)的測(cè)試要點(diǎn)在于資本公積的推算。另外，需提示各位的是這里的資本公積屬于臨時(shí)利得或損失，與可供出售金融資產(chǎn)因持有期間公允價(jià)值變動(dòng)所列入的“資本公積”是一類，這些資本公積在將來投資變現(xiàn)時(shí)都要轉(zhuǎn)入投資收益中。 經(jīng)典例題6【20XX年單選題】下列有關(guān)金融資產(chǎn)重分類的表述中，錯(cuò)誤的是（）。A.金融資產(chǎn)初始分類為持有至到期投資后不能重分類為可供出售金融資產(chǎn)B.金融資產(chǎn)初始分類為可供出售金融資產(chǎn)后不能重分類為交易性金融資產(chǎn)C.金融資產(chǎn)初始分類為交易性金融資產(chǎn)后不能重分類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)D.金融資產(chǎn)初始分類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)后不能重分類為

30、持有至到期投資 正確答案A 答案解析（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 （2）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨便重分類。但滿意一定條件時(shí)，持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)可重分類。 經(jīng)典例題7【20XX年單選題】依據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，在重分類日，持有至到期投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額應(yīng)計(jì)入（）。 A.投資收益B.公允價(jià)值變動(dòng)損益C.持有至到期投資利息

31、調(diào)整D.資本公積正確答案D 11.4可供出售金融資產(chǎn)11.4.1可供出售金融資產(chǎn)概述（一）可供出售金融資產(chǎn)的定義 可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除上述各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。需留意以下兩類限售股權(quán)的分類： 1.企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革中持有對(duì)被投資單位不具有掌握、共同掌握或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 2.企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對(duì)上市公司不具有掌握、共同掌握或重大影響

32、的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 經(jīng)典例題1【多選題】甲公司以銀行存款購(gòu)入乙（上市）公司0.3%的股份，該股份仍處于限售期內(nèi)。因乙公司的股份比較集中，甲公司未能在乙公司的董事會(huì)中派有代表。下列關(guān)于甲公司就乙公司股權(quán)投資在限售期間內(nèi)的會(huì)計(jì)處理中，正確的有（）。 A.應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量B.應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量C.取得的現(xiàn)金股利計(jì)入當(dāng)期損益D.應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量 正確答案CD無論是可供出售金融資產(chǎn)還是交易性金融資產(chǎn)，取得的現(xiàn)金股利均計(jì)入當(dāng)期損益，其后續(xù)計(jì)量均應(yīng)當(dāng)采用公允

33、價(jià)值。所以本題應(yīng)當(dāng)選CD。 （二）可供出售金融資產(chǎn)的分類1.直接指定的可供出售金融資產(chǎn) 2.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)，如：在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債券投資；在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票投資；基金投資等等。 11.4.2可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理（一）可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則 1.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值加上交易費(fèi)用構(gòu)成其入賬成本，并以公允價(jià)值口徑進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 2.公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入全部者權(quán)益（資本公積其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。 3.可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形

34、成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 4.采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。 【要點(diǎn)提示】可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則屬于多項(xiàng)選擇題選材，常以正誤甄別為測(cè)試角度。（二）可供出售金融資產(chǎn)的一般會(huì)計(jì)分錄1.取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)假如是股權(quán)投資則分錄如下： 借：可供出售金融資產(chǎn)成本（買價(jià)已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利+交易費(fèi)用）應(yīng)收股利貸：銀行存款 假如是債券投資則此分錄如下：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（面值）應(yīng)計(jì)利息 利息調(diào)整（溢價(jià)時(shí)）應(yīng)收利息貸：銀行存

35、款 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（折價(jià)時(shí)）2.可供出售債券的利息計(jì)提 同持有至到期投資的核算，只需替換總賬科目為“可供出售金融資產(chǎn)”。 經(jīng)典例題2【20XX年單選題】20XX年1月1日甲公司購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值600000元、期限3年、票面利率8%、每年年末付息且到期還本的債券作為可供出售金融資產(chǎn)核算，實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款為620000元。則甲公司20XX年12月31日因該可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益是（）元。（已知PVA（7%，3）2.2463，PVA（6%，3）2.673，PV（7%，3）0.8163，PV（6%,3）0.8396）A.0B.38100C.39370D.49600 正確答

36、案C題目未給出實(shí)際利率，需要先計(jì)算出實(shí)際利率。600000×PV（r，3）+600000×8%×PVA（r，3）=620000，采用內(nèi)插法計(jì)算，得出r=6.35%。甲公司20XX年12月31日因該可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=620000×6.35%=39370（元）。 3.資產(chǎn)負(fù)債表日，按公允價(jià)值調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值：（1）假如是股權(quán)投資 期末公允價(jià)值高于此時(shí)的賬面價(jià)值時(shí)： 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積期末公允價(jià)值低于此時(shí)的賬面價(jià)值時(shí)：反之即可。 （2）假如是債券投資 期末公允價(jià)值高于

37、賬面價(jià)值時(shí) 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積假如是低于則反之。 需特殊留意的是，此公允價(jià)值的調(diào)整不影響每期利息收益的計(jì)算，即每期利息收益用當(dāng)期期初攤余成本乘以當(dāng)時(shí)的內(nèi)含報(bào)酬率來測(cè)算。 經(jīng)典例題3【基礎(chǔ)學(xué)問題】20XX年初，甲公司購(gòu)買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為可供出售金融資產(chǎn),公允價(jià)值為90萬元,交易費(fèi)用為5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，每年末付息，到期還本。20XX年末的公允價(jià)值為90萬元，20XX年末的公允價(jià)值為97萬元，20XX年初售出此金融資產(chǎn)，售價(jià)為110萬元，假定無交易費(fèi)用。 答案解析 （1）首先計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率 設(shè)內(nèi)含利率為r,該利率應(yīng)滿

38、意如下條件：4/（1+r）+4/（1+r）+104/（1+r）=95采用插值法，計(jì)算得出r5.16%。（2）20XX年初購(gòu)入該債券時(shí) 借：可供出售金融資產(chǎn)成本100貸：銀行存款95可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整5（3）每年利息收益計(jì)算過程如下： 1 2 5 （4）20XX年末計(jì)提利息收益時(shí)借：應(yīng)收利息4可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整0.9貸：投資收益4.9 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 收到利息時(shí)：借：銀行存款4貸：應(yīng)收利息4（5）20XX年末公允價(jià)值變動(dòng)時(shí) 借：資本公積其他資本公積5.9貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)5.9（6）20XX年末計(jì)提利息收益時(shí)借：應(yīng)收利息4可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整0.95貸

39、：投資收益4.95收到利息時(shí)：借：銀行存款4貸：應(yīng)收利息4（7）20XX年末公允價(jià)值變動(dòng)時(shí) 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)6.05貸：資本公積其他資本公積6.05（8）20XX年初出售金融資產(chǎn)時(shí) 借：銀行存款110可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（50.90.95）3.15貸：可供出售金融資產(chǎn)成本100公允價(jià)值變動(dòng)（6.05-5.9）0.15投資收益13同時(shí)將持有期間的臨時(shí)性公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入投資收益借：資本公積其他資本公積0.15貸：投資收益0.154.可供出售金融資產(chǎn)減值的一般處理 借：資產(chǎn)減值損失 貸：資本公積其他資本公積（當(dāng)時(shí)公允價(jià)值凈貶值額）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)假如為債券工具，因價(jià)值

40、上升反沖時(shí)：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資產(chǎn)減值損失 假如該可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能牢靠計(jì)量的權(quán)益工具投資）： 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積 5.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)見持有至到期投資的講解6.出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)（1）假如是債券投資 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 借：銀行存款 資本公積其他資本公積（持有期間公允價(jià)值的調(diào)整額可能列借方也可能列貸方）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 公允價(jià)值變動(dòng)（持有期間公允價(jià)值的調(diào)整額可能列貸方也可能列借方）利息調(diào)整應(yīng)計(jì)利息投資收益（倒擠額，可能借方也可能貸

41、方。）（2）假如是股權(quán)投資借：銀行存款 資本公積其他資本公積（持有期間公允價(jià)值的調(diào)整額可能列借方也可能列貸方）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 公允價(jià)值變動(dòng)（持有期間公允價(jià)值的調(diào)整額可能列貸方也可能列借方）投資收益（倒擠額，可能借方也可能貸方。） 【要點(diǎn)提示】可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)作為關(guān)鍵學(xué)問點(diǎn)把握，其出題角度較多，并不局限于某一題型，考生應(yīng)對(duì)其會(huì)計(jì)處理全面把握。另外，在把握可供出售金融資產(chǎn)時(shí)應(yīng)把握一個(gè)規(guī)律：可供出售金融資產(chǎn)在核算原則上與其投資對(duì)象直接相關(guān)，假如買的是債券，其大部分會(huì)計(jì)處理原則等同于債券投資，假如買的是股票，則其主要會(huì)計(jì)處理原則又等同于股權(quán)投資，所以“買誰(shuí)像誰(shuí)”是它的一個(gè)關(guān)鍵特征。 經(jīng)典例

42、題4【基本學(xué)問題】A公司20XX年3月10日購(gòu)買B公司發(fā)行的股票300萬股，成交價(jià)為14.7元/股，另付交易費(fèi)用90萬元，占B公司表決權(quán)5%，作為可供出售金融資產(chǎn)核算；20XX年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利1200萬元；5月20日收到現(xiàn)金股利；20XX年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元，A公司估計(jì)股票價(jià)格下跌是臨時(shí)性的；20XX年12月31日，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處，受此影響，B公司股票的價(jià)格發(fā)生嚴(yán)重下跌。20XX年12月31日收盤價(jià)格為每股市價(jià)為6元；20XX年12月31日B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，20XX年12月31日收盤價(jià)格為每股市價(jià)為10元。20X

43、X年1月5日A公司將此金融資產(chǎn)出售，售價(jià)為4050萬元，假定無相關(guān)稅費(fèi)。要求：編制A公司可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。答案與解析 （1）20XX年3月10日購(gòu)買B公司發(fā)行的股票借：可供出售金融資產(chǎn)成本（300×14.7+90）4500貸：銀行存款4500 （2）20XX年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利，由于A公司所占股份很低，應(yīng)適用成本法的分紅原理，即投資當(dāng)年的分紅應(yīng)確認(rèn)投資收益。 借：應(yīng)收股利（1200×5%）60貸：投資收益60（3）20XX年5月20日收到現(xiàn)金股利借：銀行存款60貸：應(yīng)收股利60 （4）20XX年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元借：資本公積其他資本公積

44、（4500300×13）600貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)600（5）20XX年12月31日，確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值損失=4500300×6=2700（萬元）借：資產(chǎn)減值損失2700貸：資本公積其他資本公積600可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)2100（6）20XX年12月31日，收盤價(jià)格為每股市價(jià)為10元：確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值上升=300×（106）=1200（萬元）借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)1200貸：資本公積其他資本公積1200（7）20XX年1月5日出售此金融資產(chǎn)時(shí)借：銀行存款4050 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 可供

45、出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)1500資本公積1200貸：可供出售金融資產(chǎn)成本4500投資收益2250 經(jīng)典例題-5【20XX年單選題】下列關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)的表述中，錯(cuò)誤的是（）。A.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額B.可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益 C.資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積D.可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)，確認(rèn)的投資收益為取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額正確答案D 答案解析可供出售金融資產(chǎn)對(duì)外處置時(shí)，其持有期間累計(jì)計(jì)入資本公積的金額也要轉(zhuǎn)入到投資收益中，所以其處置

46、時(shí)確認(rèn)的投資收益并不一定等于取得的價(jià)款與賬面價(jià)值的差額。 11.5長(zhǎng)期股權(quán)投資 11.5.1長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍 （1）對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資。 當(dāng)兩個(gè)企業(yè)之間同時(shí)滿意以下兩個(gè)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為母子公司關(guān)系：二者之間必需有投資關(guān)系；二者之間必需有掌握關(guān)系。掌握是指一個(gè)企業(yè)能夠打算另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。 合營(yíng)企業(yè)中投資方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的影響程度屬于共同掌握，即由投資各方共同對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策進(jìn)行決策，而非一方。 聯(lián)營(yíng)企業(yè)中投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的影響程度屬于重大影響，即投資方只能影響到

47、企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策而非掌握或共同掌握。 總之，此類長(zhǎng)期股權(quán)投資在對(duì)被投資方的影響程度上均達(dá)到或超過了重大影響程度。（2）重大影響以下、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無法牢靠計(jì)量的權(quán)益性投資。 假如是重大影響以下、在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠牢靠計(jì)量的權(quán)益性投資應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)?！疽c(diǎn)提示】重點(diǎn)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的分類及長(zhǎng)期股權(quán)投資與可供出售金融資產(chǎn)的區(qū)分。 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 2.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則 長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種狀況確定。 二、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量（一）企業(yè)合并的概念及

48、方式1.企業(yè)合并的概念 企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。2.企業(yè)合并的方式 【要點(diǎn)提示】辨認(rèn)企業(yè)合并方式是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過理解上述學(xué)問點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并方式的歸屬判定。 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 （二）企業(yè)合并的類型 依據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終掌握，分為同一掌握下的企業(yè)合并與非同一掌握下的企業(yè)合并。 1.同一掌握下的企業(yè)合并的界定 參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終掌握，且該掌握并非臨時(shí)性的。同一掌握下企業(yè)合并的特點(diǎn)： （1）不屬于交易，本質(zhì)上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合；（2）交易作價(jià)往往不公允。 2

49、.非同一掌握下的企業(yè)合并的界定 參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終掌握的狀況下進(jìn)行的合并。非同一掌握下企業(yè)合并的特點(diǎn)：（1）非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并（2）以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公正合理 【要點(diǎn)提示】企業(yè)合并類型的劃分是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過理解上述學(xué)問點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并類型的歸屬判定。 （三）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量1.同一掌握下的企業(yè)合并 經(jīng)典例題1【基礎(chǔ)學(xué)問題】20XX年12月15日甲公司以賬面價(jià)值600萬元、公允價(jià)值1000萬元的一塊土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，自同一集團(tuán)內(nèi)丙公司手中取得乙公司80%的股權(quán)。轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅率為5%。合并日乙公司賬面凈資

50、產(chǎn)為700萬元。合并當(dāng)日甲公司資本公積35萬元，盈余公積結(jié)存10萬元。正確答案 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為560萬元（700×80%）；會(huì)計(jì)分錄如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資560資本公積35盈余公積10利潤(rùn)安排未安排利潤(rùn)45貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán)600 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅50（1000×5%） 經(jīng)典例題2【基礎(chǔ)學(xué)問題】20XX年6月25日，甲公司以一批賬面余額800萬元、公允價(jià)值1000萬元的庫(kù)存商品為合并對(duì)價(jià)，取得其母公司掌握的乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施掌握。該商品的增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為5%。乙公司賬面凈資產(chǎn)為900萬元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度

51、和采用的會(huì)計(jì)政策相同。甲公司投資當(dāng)日資本正確答案 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為720萬元（900×80%）；會(huì)計(jì)分錄如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資720資本公積80盈余公積120 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 利潤(rùn)安排未安排利潤(rùn)100貸：庫(kù)存商品800應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170應(yīng)交消費(fèi)稅50 經(jīng)典例題3【基礎(chǔ)學(xué)問題】20XX年3月20日，甲公司以一棟廠房為合并對(duì)價(jià)，取得其母公司掌握的乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施掌握。合并日，該廠房的賬面原價(jià)為1000萬元，已提折舊300萬元，已提減值預(yù)備50萬元，公允價(jià)值為900萬元，營(yíng)業(yè)稅率為5%。乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為70

52、0萬元，公允價(jià)值為1000萬元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。甲公司投資當(dāng)日資本公積為60萬元，盈余公積為20萬元。正確答案 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為560萬元（700×80%）；會(huì)計(jì)分錄如下： 借：固定資產(chǎn)清理650累計(jì)折舊300固定資產(chǎn)減值預(yù)備50貸：固定資產(chǎn)1000借：固定資產(chǎn)清理45貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅45借：長(zhǎng)期股權(quán)投資560資本公積60盈余公積20利潤(rùn)安排未安排利潤(rùn)55貸：固定資產(chǎn)清理695 權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn) 益。 合并方的一般分錄如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)

53、日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例） 資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）盈余公積 利潤(rùn)安排未安排利潤(rùn)（當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積，假如仍不夠抵最終沖未安排利潤(rùn)） 20XX年注冊(cè)稅務(wù)師考試講義 貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價(jià)值）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）應(yīng)交消費(fèi)稅應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 假如合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同，應(yīng)在被合并方的會(huì)計(jì)政策調(diào)成與合并方全都后，再依據(jù)被合并方的賬面凈資產(chǎn)認(rèn)定合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。 【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。 經(jīng)典例題4【多選題】20XX年5月1日，M公司以庫(kù)存商品及一項(xiàng)土地使用權(quán)取得其母公司掌握的N公司70%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施掌握。合并日，庫(kù)存商品的賬面余額為50萬元，公允價(jià)值為80萬元，增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為3%；土地使用權(quán)的賬面價(jià)值為500萬元，公允價(jià)值為800萬元，轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅率為5%；N公司賬面凈資產(chǎn)為900萬元，公允價(jià)值為1000萬元。假定M公司與