非同一控制下吸收合并的稅務(wù)規(guī)劃(下)

1、非同一控制下吸收合并的稅務(wù)規(guī)劃（下）一、甲公司的處理（一）吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件， 且合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定， 則甲公司在合并中取得資產(chǎn)、 負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，只要符合確認(rèn)條件，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅。購(gòu)買(mǎi)方所確認(rèn)的遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）的金額，而不調(diào)整所得稅費(fèi)用。該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅和商譽(yù)的金額計(jì)算如下（見(jiàn)文尾表格）：（二）合并商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響在會(huì)計(jì)處理上， 甲公司在該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并中應(yīng)當(dāng)確

2、認(rèn)商譽(yù) 400 萬(wàn)元。 但在稅務(wù)處理上， 因該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件， 而且合并各方都選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定， 則甲公司在該項(xiàng)企業(yè)合并中取得的乙公司有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)維持乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)不變。 而乙公司原賬面上未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為 0 。在該項(xiàng)企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額 400 萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異， 按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定， 不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。 如果確認(rèn)由商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債100萬(wàn)元（400X 25% ,則會(huì)進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值100萬(wàn)元。值得注意的是， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并所形成的

3、商譽(yù)在持有期間不允許攤銷(xiāo)， 但至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。 因此，在商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量中， 如果商譽(yù)沒(méi)有發(fā)生減值， 則商譽(yù)的賬面價(jià)值保持不變。而商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然為0，則商譽(yù)在初始計(jì)量時(shí)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異也保持不變， 同樣不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。 當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在持有期間對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提了減值準(zhǔn)備時(shí)，商譽(yù)的賬面價(jià)值將因計(jì)提減值準(zhǔn)備而減少，計(jì)提減值準(zhǔn)備后的商譽(yù)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)0 之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差額也相應(yīng)減少， 但與商譽(yù)的初始計(jì)量相關(guān)的后續(xù)計(jì)量所減少的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異， 購(gòu)買(mǎi)方也不應(yīng)確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。（三）甲公司應(yīng)當(dāng)編制與吸收合并相關(guān)的分錄（單

4、位：萬(wàn)元，下同）借：銀行存款 600固定資產(chǎn)2700應(yīng)收賬款1400庫(kù)存商品1300遞延所得稅資產(chǎn)50商譽(yù) 400（ 5000 4600 ）貸：股本1000資本公積股本溢價(jià) 4000應(yīng)付賬款1200遞延所得稅負(fù)債250。二、乙公司的處理無(wú)需進(jìn)行所在合并各方選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下， 乙公司只需結(jié)束賬簿記錄，得稅清算。借：應(yīng)付賬款 1200股本 2000盈余公積200利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 1800貸：銀行存款 6001700應(yīng)收賬款1400庫(kù)存商品 1500。三、丙公司的處理（一）處置長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資甲公司 5000 （1000X 5）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司 2000投資收益30

5、00 。（二）所得稅的處理丙公司在計(jì)算確定 2009 年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異3000 萬(wàn)元。在合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下， 丙公司是否需要確認(rèn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)考慮丙公司管理層對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。如果丙公司管理層意圖長(zhǎng)期持有對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資， 則丙公司無(wú)需確認(rèn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。如果丙公司管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資， 則丙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=3000X 25%r750 （萬(wàn)元）。借：所得稅費(fèi)用750貸：

6、遞延所得稅負(fù)債750。例 2：承例1 有關(guān)資料，假定甲公司以銀行存款5000 萬(wàn)元作為支付對(duì)價(jià)對(duì)乙公司進(jìn)行吸收合并。先由甲公司按照公允價(jià)值4200 萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)乙公司的全部資產(chǎn)，承擔(dān)乙公司的全部負(fù)債，使乙公司成為空殼公司，再由乙公司將剩余資產(chǎn)分配給丙公司，乙公司解散，余款800萬(wàn)元由甲公司直接支付給丙公司。從上述資料可以看出， 該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。本文將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。一、甲公司的處理（一）合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響由于該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件， 因此甲公司取得乙公司

7、的資產(chǎn)、 負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)， 通常不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因而無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅。（二）合并商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響由于該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件， 因此商譽(yù)在初始計(jì)量時(shí)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為 800 萬(wàn)元 （ 5000 4200 ） ， 兩者之間不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅。（三）甲公司編制與吸收合并相關(guān)的分錄借：固定資產(chǎn)2700應(yīng)收賬款1400庫(kù)存商品1300商譽(yù) 800 （ 5000 4200）貸：銀行存款 5000應(yīng)付賬款1200 。、乙公司的處理因此乙公司應(yīng)由于該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)

8、處理規(guī)定的條件, 當(dāng)先進(jìn)行所得稅清算，再結(jié)束賬簿記錄。（一）處置凈資產(chǎn)，進(jìn)行所得稅清算借：銀行存款 4200應(yīng)付賬款1200貸：固定資產(chǎn) 1700應(yīng)收賬款1400主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1300營(yíng)業(yè)外收入1000（2700 1700）。值得注意的是，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù) （國(guó)稅函 2002 165 號(hào)）、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函 2002 420 號(hào)）的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1500貸：庫(kù)存商品庫(kù)存商品15

9、00借：所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用200貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅貸：銀行存款銀行存款200借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1300200 (1300+ 10001500) X 25%200營(yíng)業(yè)外收入1000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1500所得稅費(fèi)用200本年利潤(rùn)600借：本年利潤(rùn) 600貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)600借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)60貸：盈余公積法定盈余公積60。（二）確定剩余資產(chǎn)乙公司的剩余資產(chǎn)= 4800200 = 4600 （萬(wàn)元）。（三）分配剩余資產(chǎn)，結(jié)束賬簿記錄借：股本2000盈余公積260（ 200 60）利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 2340 （ 1800 540）貸：銀行存款 4600 。三、丙公司的處理（一）處置長(zhǎng)期股權(quán)投資借：銀行存款 5400（ 4600 800 ）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司 2000投資收益3400。（