非同一控制下吸收合并的稅務(wù)規(guī)劃(下)

1、非同一控制下吸收合并的稅務(wù)規(guī)劃（下）一、甲公司的處理（一）吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異對所得稅的影響該項非同一控制下的吸收合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件， 且合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定， 則甲公司在合并中取得資產(chǎn)、 負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生暫時性差異，只要符合確認(rèn)條件，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅。購買方所確認(rèn)的遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是計入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）的金額，而不調(diào)整所得稅費(fèi)用。該項交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅和商譽(yù)的金額計算如下（見文尾表格）：（二）合并商譽(yù)產(chǎn)生的暫時性差異對所得稅的影響在會計處理上， 甲公司在該項非同一控制下的吸收合并中應(yīng)當(dāng)確

2、認(rèn)商譽(yù) 400 萬元。 但在稅務(wù)處理上， 因該項非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件， 而且合并各方都選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定， 則甲公司在該項企業(yè)合并中取得的乙公司有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債的計稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)維持乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的原有計稅基礎(chǔ)不變。 而乙公司原賬面上未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為 0 。在該項企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額 400 萬元與其計稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異， 按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定， 不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。 如果確認(rèn)由商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債100萬元（400X 25% ,則會進(jìn)一步增加商譽(yù)的價值100萬元。值得注意的是， 會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并所形成的

3、商譽(yù)在持有期間不允許攤銷， 但至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。 因此，在商譽(yù)的后續(xù)計量中， 如果商譽(yù)沒有發(fā)生減值， 則商譽(yù)的賬面價值保持不變。而商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)仍然為0，則商譽(yù)在初始計量時產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異也保持不變， 同樣不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。 當(dāng)購買方按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定在持有期間對商譽(yù)進(jìn)行減值測試并計提了減值準(zhǔn)備時，商譽(yù)的賬面價值將因計提減值準(zhǔn)備而減少，計提減值準(zhǔn)備后的商譽(yù)賬面價值與計稅基礎(chǔ)0 之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差額也相應(yīng)減少， 但與商譽(yù)的初始計量相關(guān)的后續(xù)計量所減少的應(yīng)納稅暫時性差異， 購買方也不應(yīng)確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。（三）甲公司應(yīng)當(dāng)編制與吸收合并相關(guān)的分錄（單

4、位：萬元，下同）借：銀行存款 600固定資產(chǎn)2700應(yīng)收賬款1400庫存商品1300遞延所得稅資產(chǎn)50商譽(yù) 400（ 5000 4600 ）貸：股本1000資本公積股本溢價 4000應(yīng)付賬款1200遞延所得稅負(fù)債250。二、乙公司的處理無需進(jìn)行所在合并各方選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下， 乙公司只需結(jié)束賬簿記錄，得稅清算。借：應(yīng)付賬款 1200股本 2000盈余公積200利潤分配未分配利潤 1800貸：銀行存款 6001700應(yīng)收賬款1400庫存商品 1500。三、丙公司的處理（一）處置長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資甲公司 5000 （1000X 5）貸：長期股權(quán)投資乙公司 2000投資收益30

5、00 。（二）所得稅的處理丙公司在計算確定 2009 年度應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異3000 萬元。在合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下， 丙公司是否需要確認(rèn)與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)考慮丙公司管理層對甲公司長期股權(quán)投資的持有意圖。如果丙公司管理層意圖長期持有對甲公司長期股權(quán)投資， 則丙公司無需確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅。如果丙公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置對甲公司長期股權(quán)投資， 則丙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅。應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=3000X 25%r750 （萬元）。借：所得稅費(fèi)用750貸：

6、遞延所得稅負(fù)債750。例 2：承例1 有關(guān)資料，假定甲公司以銀行存款5000 萬元作為支付對價對乙公司進(jìn)行吸收合并。先由甲公司按照公允價值4200 萬元購買乙公司的全部資產(chǎn)，承擔(dān)乙公司的全部負(fù)債，使乙公司成為空殼公司，再由乙公司將剩余資產(chǎn)分配給丙公司，乙公司解散，余款800萬元由甲公司直接支付給丙公司。從上述資料可以看出， 該項非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。本文將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會計與稅務(wù)處理。一、甲公司的處理（一）合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異對所得稅的影響由于該項非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件， 因此甲公司取得乙公司

7、的資產(chǎn)、 負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均以公允價值作為計量基礎(chǔ)， 通常不會產(chǎn)生暫時性差異，因而無需確認(rèn)遞延所得稅。（二）合并商譽(yù)產(chǎn)生的暫時性差異對所得稅的影響由于該項非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件， 因此商譽(yù)在初始計量時的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為 800 萬元 （ 5000 4200 ） ， 兩者之間不產(chǎn)生暫時性差異，無需確認(rèn)遞延所得稅。（三）甲公司編制與吸收合并相關(guān)的分錄借：固定資產(chǎn)2700應(yīng)收賬款1400庫存商品1300商譽(yù) 800 （ 5000 4200）貸：銀行存款 5000應(yīng)付賬款1200 。、乙公司的處理因此乙公司應(yīng)由于該項非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)

8、處理規(guī)定的條件, 當(dāng)先進(jìn)行所得稅清算，再結(jié)束賬簿記錄。（一）處置凈資產(chǎn)，進(jìn)行所得稅清算借：銀行存款 4200應(yīng)付賬款1200貸：固定資產(chǎn) 1700應(yīng)收賬款1400主營業(yè)務(wù)收入1300營業(yè)外收入1000（2700 1700）。值得注意的是，根據(jù)國家稅務(wù)總局 關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復(fù) （國稅函 2002 165 號）、國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)（國稅函 2002 420 號）的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。借：主營業(yè)務(wù)成本主營業(yè)務(wù)成本1500貸：庫存商品庫存商品15

9、00借：所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用200貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅貸：銀行存款銀行存款200借：主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)收入1300200 (1300+ 10001500) X 25%200營業(yè)外收入1000貸：主營業(yè)務(wù)成本1500所得稅費(fèi)用200本年利潤600借：本年利潤 600貸：利潤分配未分配利潤600借：利潤分配未分配利潤60貸：盈余公積法定盈余公積60。（二）確定剩余資產(chǎn)乙公司的剩余資產(chǎn)= 4800200 = 4600 （萬元）。（三）分配剩余資產(chǎn)，結(jié)束賬簿記錄借：股本2000盈余公積260（ 200 60）利潤分配未分配利潤 2340 （ 1800 540）貸：銀行存款 4600 。三、丙公司的處理（一）處置長期股權(quán)投資借：銀行存款 5400（ 4600 800 ）貸：長期股權(quán)投資乙公司 2000投資收益3400。（