高級財(cái)務(wù)會計(jì)-合并會計(jì)報(bào)表

1、此資料來自 臺商訊息網(wǎng), 大量管理資料下載高級財(cái)務(wù)會計(jì)第三章教學(xué)輔導(dǎo)第三章合并會計(jì)報(bào)表股權(quán)取得日的合并會計(jì)報(bào)表第一節(jié) 合并會計(jì)報(bào)表概述合并會計(jì)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的會計(jì)報(bào)表（以后均稱其為個(gè)別會計(jì)報(bào)表）為基礎(chǔ)由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流動(dòng)情況的會計(jì)報(bào)表。一、編制合并會計(jì)報(bào)表的目的合并會計(jì)報(bào)表可以彌補(bǔ)母公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表的不足，為有關(guān)方面提供決策有用的信息，從而滿足報(bào)表使用者了解集團(tuán)總體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況的需要。編制合并會計(jì)報(bào)表的目的在于：（一）為母公司的股東提供決策有用的信息（二）為母公司債權(quán)人提供決策有用的信息（三

2、）為母公司管理者提供有用的信息（四）為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息二、合并會計(jì)報(bào)表的構(gòu)成合并會計(jì)報(bào)表主要包括以下幾種：（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表（二）合并利潤表（三）合并利潤分配表（四）合并現(xiàn)金流量表(五)合并會計(jì)報(bào)表附注三、合并會計(jì)報(bào)表的合并理論幾個(gè)基本概念：控制和權(quán)益性資本：控制指統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，籍此從該企業(yè)的活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。如何理解控制：a控制不同于影響。掌握控制權(quán)的公司能夠統(tǒng)馭被控制公司的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營政策，它有足夠的把握預(yù)計(jì)對方公司會按本公司的意圖從事各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)，能夠使對方公司的經(jīng)營活動(dòng)像本公司的經(jīng)營活動(dòng)一樣展開。而一個(gè)公司對另一個(gè)公司施加影響，可以是各種各樣的情況

3、，一般來說，其力度要小于控制。b控制是一種權(quán)利。判斷控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)，在于是否有控制的權(quán)利，而不在于是否實(shí)際施加了控制。一個(gè)公司實(shí)施對另一個(gè)公司的控制，其方式是多種多樣的，既可以是主動(dòng)的，也可以是被動(dòng)的。這種控制的權(quán)利，在股份公司中表現(xiàn)為在股東大會上的“表決權(quán)”。c控制是與獲取利益這一根本目的相聯(lián)系的。沒有利益，則控制就失去了意義。如果一個(gè)公司不能通過控制另一個(gè)公司從其資產(chǎn)中獲取利益，那么就不能將這種被控制公司視為子公司，就不能將其資產(chǎn)視為集團(tuán)的資產(chǎn)，就不應(yīng)將其納入合并會計(jì)報(bào)表的范圍。不僅如此，如果獲取的利益極小，也不能認(rèn)為存在真正的控制。獲取的利益應(yīng)該與取得控制而付出的代價(jià)相適應(yīng)。d從控制

4、中獲取的利益不一定要以金額來表示。因?yàn)閺目刂浦蝎@取的利益可以是多種多樣的，它既可以是現(xiàn)金流入量的增加，也可以是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的整體目標(biāo)而分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，減少損失，避免競爭等。權(quán)益性資本指對企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。母公司和子公司：母公司指對其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企業(yè)。子公司指被另一企業(yè)所控制的企業(yè)。母公司的全資子公司和非全資子公司：在控股合并方式下，如果母公司購入子公司全部有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為母公司的全資子公司。如果母公司購入子公司以上但不足有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為非全資子公司。少數(shù)股權(quán)、少數(shù)股東損益：

5、少數(shù)股權(quán)：指子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司擁有的份額。少數(shù)股東損益：指子公司在一定會計(jì)期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的損益中不屬于母公司的份額。在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，以及如何對其進(jìn)行會計(jì)處理，國際會計(jì)界形成了三種編制合并會計(jì)報(bào)表的合并理論，即所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公司理論。（一）所有權(quán)理論依據(jù)所有權(quán)理論，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會計(jì)報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。合并會計(jì)報(bào)表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應(yīng)當(dāng)通過子公司的個(gè)別報(bào)表予以滿足。根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會計(jì)報(bào)

6、表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。同樣地，非全資子公司的收入、成本費(fèi)用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并?？偠灾袡?quán)理論主張采用比例合并法，其主要特點(diǎn)是：（1）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，按母公司的持股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并會計(jì)報(bào)表上既不會出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不會存在“少數(shù)股東損益”。由此可見，所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。采用所有權(quán)理論編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，要將其擁有所有權(quán)的企業(yè)的所有資產(chǎn)、負(fù)債

7、、收入、費(fèi)用及利潤，均按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并會計(jì)報(bào)表中。所有權(quán)理論所依據(jù)的會計(jì)基本恒等式為“資產(chǎn)負(fù)債=所有者權(quán)益”，它突出體現(xiàn)了確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會計(jì)的核心目標(biāo)，因此，所有權(quán)理論又稱“所有者權(quán)益中心論”。此外，根據(jù)所有權(quán)理論，會計(jì)主體沒有必要特別強(qiáng)調(diào)資本保全，應(yīng)當(dāng)允許其終極所有者按照自己的意愿決定是否抽回資本。依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的，而不是母公司所實(shí)際控制的資源。這種做法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實(shí)質(zhì)?？刂埔粋€(gè)主體實(shí)際上是控制該主體的資產(chǎn)，即按照控制者的意愿和利益運(yùn)用或指導(dǎo)被控制主體全部資產(chǎn)的運(yùn)用。由于控制具有排它性(共同控制除外

8、)，當(dāng)母公司控制了子公司時(shí)，它不僅有權(quán)直接統(tǒng)馭其所實(shí)際擁有資產(chǎn)的運(yùn)用，而且可以統(tǒng)馭子公司全部資產(chǎn)的運(yùn)用。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并會計(jì)報(bào)表，忽略了企業(yè)并購中的財(cái)務(wù)杠桿作用，即母公司通過控制略高于50%（在股權(quán)分散的情況下，甚至不需要50%的股權(quán)，便可統(tǒng)馭子公司100%資產(chǎn)的運(yùn)用并使母公司從中獲益）。此外，子公司的盈利能力是全部資產(chǎn)、資產(chǎn)與負(fù)債的組合等一系列因素共同作用的結(jié)果，作為一個(gè)獨(dú)立的法人，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債、收入、成本費(fèi)用是一個(gè)不可分割的整體，比例合并法將子公司的報(bào)表要素按母公司的持股比例人為地分割成兩部分（合并部分與非合并部分），所形成會計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)意義令人生疑。正是基于

9、上述局限性，按照所有權(quán)理論設(shè)計(jì)的比例合并法在實(shí)務(wù)工作中的應(yīng)用受到大多數(shù)會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的限制。目前，比例合并法只在歐洲大陸少數(shù)國家如荷蘭、法國運(yùn)用。（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的基本立論是:會計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。從產(chǎn)權(quán)理論的角度看，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。法人財(cái)產(chǎn)權(quán)指法人有獨(dú)立于其最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，所有者投人資本后，與之相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)過戶至法人主體，任何所有者都不能對法人主體的財(cái)產(chǎn)提出要求權(quán)，法人主體對財(cái)產(chǎn)的占用、使用、處置和分享收益的權(quán)力不是絕對的，而是受到其所有者意志的支配。根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，債權(quán)人與所有者都是會計(jì)主

10、體的資源提供者，只不過債權(quán)人的利益索償權(quán)優(yōu)先于所有者。同樣，收入代表會計(jì)主體的經(jīng)營成果，費(fèi)用代表會計(jì)主體為了獲得收入而付出的代價(jià)，凈收益則代表會計(jì)主體的經(jīng)營凈成果。對于所有者來說，會計(jì)主體的凈收益并不會自動(dòng)歸于所有者，只有會計(jì)主體宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，凈收益才成為所有者的財(cái)富來源。會計(jì)主體向其終極所有者派發(fā)現(xiàn)金股利，既減少了會計(jì)主體的財(cái)富存量，也部分地解除了會計(jì)主體對其所有者所承擔(dān)的義務(wù)。為了體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的上述觀點(diǎn)，會計(jì)的基本恒等式應(yīng)為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。根據(jù)這一恒等式，所有者不再是財(cái)務(wù)會計(jì)的唯一中心，而是與債權(quán)人居于同等地位。由于將債權(quán)人與所有者都視為同等重要的利益當(dāng)事人，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理

11、論十分強(qiáng)調(diào)"資本保全"，不允許所有者在會計(jì)主體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運(yùn)用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)分配決策。因此，母子公司在資產(chǎn)運(yùn)用、經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策上便成為獨(dú)立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個(gè)統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會計(jì)報(bào)表的主體。編制合并會計(jì)報(bào)表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司的信息需求，具體說，是為了滿足合并主體所控制的資源。實(shí)體理論是將合并會計(jì)報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會計(jì)

12、報(bào)表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的角度來考慮合并會計(jì)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制的合并會計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的。在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的情況下，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)合并非全資子公司的會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用全部合并法，將子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及凈收益予以合并。主要特點(diǎn)是：（）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，應(yīng)全部予以合并和攤銷；（）母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)損

13、益，應(yīng)全部予以抵銷；（）在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實(shí)際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示；（）少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的分配，通過利潤分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下，按完全合并法編制合并會計(jì)報(bào)表，合并的是母公司所控制的資源，而不是所擁有的資源，與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一致。另外，在完全合并法下，編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，不需要對子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行人為分割，對子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債升貶值及商譽(yù)進(jìn)行合并，事實(shí)上采用了單一屬性（相當(dāng)于公允價(jià)值）對子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)，克服了比例合并法的弊端。 （

14、三）母公司理論母公司理論并沒有獨(dú)立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷。其理論淵源既有業(yè)主理論的成份，也有經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的色彩。具體到合并會計(jì)報(bào)表的運(yùn)用，母公司理論是通過對所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論"揚(yáng)長避短"，繼承了所有權(quán)理論的合理內(nèi)核，同時(shí)吸收了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的合理外延而形成的。母公司理論繼承了所有者權(quán)理論關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論；在報(bào)表要素合并方法方面，擯棄了所有權(quán)理論狹隘的"擁有觀"，采納了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論所主張的視野更加開

15、闊的"控制觀"在少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方面，則明顯體現(xiàn)了對所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷和修正，既反對所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計(jì)報(bào)表之外的保守做法，也反對經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升(貶)值并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東的激進(jìn)做法;在商譽(yù)確認(rèn)方面，考慮到商譽(yù)是不確定性最高的無形資產(chǎn)，完全秉承了所有者權(quán)理論的穩(wěn)健慣例；在消除集團(tuán)公司間交易及其末實(shí)現(xiàn)損益方面，又認(rèn)同了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的做法。母公司理論是將合并會計(jì)報(bào)表作為母公司本身的會計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大來看待，從母公司角度來考慮合并會計(jì)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。母公司理論強(qiáng)調(diào)的是母公司的股東的利益，按

16、照母公司理論編制的合并報(bào)表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)的。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。在運(yùn)用母公司理論的情況下，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為普通負(fù)債。美國和英國合并會計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，采用的主要是母公司理論。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定發(fā)布的有關(guān)合并會計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則，也基本上采用母公司理論。我國關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定中也基本采用母公司理論。母公司理論的基本合并理念主要包括：(1)編制合并會計(jì)報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源;(2)子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割的經(jīng)濟(jì)資源，少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)及凈利潤的相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明確體現(xiàn);(3)子公司資產(chǎn)、負(fù)債以

17、及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司對這些凈資產(chǎn)的購買價(jià)格是兩個(gè)獨(dú)立的因素，后者包括母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價(jià)，子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng)l00%予以合并，而母公司購買價(jià)格超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分只與母公司的投資活動(dòng)有關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。鑒于此，編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債宜采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)：成本(賬面價(jià)值)與市價(jià)(公允價(jià)值)。由于母公司綜合運(yùn)用了完全合并法和比例合并法對報(bào)表要素進(jìn)行合并，按照這種觀念合并非全資擁有的子公司的會計(jì)報(bào)表時(shí)，具有以下主要特點(diǎn):（1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用予以合并;(2)資產(chǎn)、負(fù)債的升(貶)值以及商譽(yù)

18、按母公司的持股比例確認(rèn)和合并；(3)集團(tuán)內(nèi)公司間交易及順流交易所形成的末實(shí)現(xiàn)損益l00%予以抵銷，但逆流交易所形成的末實(shí)現(xiàn)損益則按母公司的持股比例予以抵銷;(4)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，在合并利潤表上，少數(shù)股東應(yīng)享損益作為合并收益的一個(gè)扣減項(xiàng)目。值得注意的是，在合并會計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，往往不是單純運(yùn)用某一種合并理論，而是將上述理論結(jié)合起來運(yùn)用。四、編制合并會計(jì)報(bào)表的基本條件由于合并會計(jì)報(bào)表的編制涉及到兩個(gè)或兩個(gè)以上的會計(jì)主體與獨(dú)立法人，所以為了保證合并會計(jì)報(bào)表能夠準(zhǔn)確、全面地反映出企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，在編制合

19、并會計(jì)報(bào)表時(shí)必須具備一些基本的前提條件。這些前提條件主要包括：（一）母公司與子公司統(tǒng)一的會計(jì)報(bào)表決算日和會計(jì)期間（二）統(tǒng)一母公司與子公司采用的會計(jì)政策（三）統(tǒng)一母公司與子公司的編報(bào)貨幣（四）對子公司的權(quán)益性投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算上述四點(diǎn)是編制合并會計(jì)報(bào)表應(yīng)具備的基本前提條件，但在實(shí)際工作中，屬于合并范圍的子公司不僅要提供個(gè)別會計(jì)報(bào)表，還應(yīng)提供合并會計(jì)報(bào)表應(yīng)具備的其他詳實(shí)資料，這些資料起碼包括：、子公司所采用的與母公司不同的會計(jì)政策及會計(jì)處理方法；、與母公司及與母公司的其他子公司之間的購銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)、投資業(yè)務(wù)等資料；、子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的明細(xì)資料；、子公司利潤分配的有關(guān)資料；、編制合并會計(jì)

20、報(bào)表所需的其他資料。第二節(jié) 合并會計(jì)報(bào)表的范圍界定合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍，在很大程度上取決于編制合并會計(jì)報(bào)表所運(yùn)用的合并理論。絕大多數(shù)國家在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，并不完全是按照某一合并理論，而是以某一合并理論為主，參考其他合并理論，同時(shí)結(jié)合自身的實(shí)際情況而確定的。下面，以我國現(xiàn)有規(guī)范為依托說明如何確定合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。一、應(yīng)納入合并會計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司根據(jù)我國合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定，能夠由母公司控制的所有被投資企業(yè)，即所有的子公司，包括境內(nèi)和境外從事各種經(jīng)營業(yè)務(wù)的子公司，都應(yīng)當(dāng)納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。所謂控制是指能夠統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能以此取得收益的權(quán)利。在我國，合并會

21、計(jì)報(bào)表的合并范圍具體包括：、母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。權(quán)益性資本是指，對企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。具體包括：（）直接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；例如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股股票的55%，乙公司便成為甲公司的子公司。（）間接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指通過子公司而對子公司的子公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本；例如，甲公司擁有乙公司80%的股份，而乙公司又擁有丙公司60%的股份，從而使丙公司也成為甲公司的子公司。（）直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企

22、業(yè)，指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過與子公司合計(jì)擁有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本。例如：甲公司擁有乙公司70的股份，擁有丙公司35的股份，乙公司也擁有丙公司30的股份。在這種情況下，甲公司直接擁有乙公司過半數(shù)以上權(quán)益性資本，乙公司為甲公司的子公司；即：直接擁有丙公司35的股份加上乙公司擁有丙公司30的股份，合計(jì)共擁有65的權(quán)益性資本，所以，丙公司應(yīng)該納入甲公司的合并范圍。正因?yàn)槿绱耍?，在確定間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本與確定直接和間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本時(shí)，可以將間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本的比例直接用于計(jì)算，以確定合并范圍。我國合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定中采用的是這種計(jì)算方法。

23、無論采用那種計(jì)算方法，當(dāng)母公司擁有被投資企業(yè)以上權(quán)益性資本時(shí)，母公司就能夠操縱股東大會，擁有對該被投資企業(yè)的控制權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)施控制。這時(shí)，子公司處在母公司的直接控制下進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)事實(shí)上成為母公司生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的一個(gè)組成部分。因此，應(yīng)當(dāng)將其納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。、母公司控制的其他被投資企業(yè)母公司通過直接和間接方式，雖然沒有擁有被投資企業(yè)的半數(shù)以上權(quán)益性資本，但母公司通過其它方法對被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí)，這些能夠被母公司控制的被投資企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)作為子公司，納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。一般認(rèn)為，母公司與其被投資企業(yè)之間存在著下列情

24、況之一的，該被投資企業(yè)就應(yīng)當(dāng)視為能夠被母公司控制，而作為子公司被納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍：（）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指，母公司與其它投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂有協(xié)議，受托管理和控制這些投資者在該被投資企業(yè)中的股份，從而在該被投資企業(yè)的股東大會上擁有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。（）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。這種情況是指，在被投資企業(yè)的章程等文件中，規(guī)定母公司對其財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂啤＃ǎ┯袡?quán)任免董事會等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指，母公司能夠通過任免董事會的成員而控

25、制被投資企業(yè)的決策權(quán)。（）在董事會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指，母公司能夠控制董事會等權(quán)利機(jī)構(gòu)的會議，從而控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策。二、不應(yīng)納入合并會計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司根據(jù)合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定，雖然一些子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本由母公司所控制，但由于一些特殊的原因，母公司不能有效地對其實(shí)施控制，或者對其控制權(quán)受到限制。對于這些子公司，在母公司編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，可以不將其包括在合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)：、已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。這類子公司是指根據(jù)政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控的要求，以及有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定，被政府有關(guān)部門規(guī)定為關(guān)閉、停業(yè)、準(zhǔn)備與其它企業(yè)合并以及轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品的

26、企業(yè)。在這種情況下，這類子公司或者由政府有關(guān)部門直接管理和控制，或者不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，母公司對這類子公司的控制權(quán)受到了限制。、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在宣告清算整頓期間，應(yīng)當(dāng)按照整頓方案進(jìn)行整頓，并由企業(yè)的上級主管部門負(fù)責(zé)整頓的實(shí)施。在這種情況下，母公司對子公司的控制權(quán)受到了限制。、已宣告破產(chǎn)的子公司。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)宣告破產(chǎn)后，必須設(shè)立清算組。在宣告破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)即由清算組接管，并由清算組行使管理和處分權(quán)，其它任何人員不得處理破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)等。在這種情況下，母公司對宣告破產(chǎn)子公司的財(cái)產(chǎn)沒有控制權(quán)，同時(shí)，破產(chǎn)子公司也不能進(jìn)行

27、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，沒有必要將其納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。、準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司。這種情況是指，母公司在資產(chǎn)負(fù)債表日持有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但屬于短期投資性質(zhì)，準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售。在這種情況下，母公司對該被投資企業(yè)的控制權(quán)是暫時(shí)性的，并不是為了控制被投資企業(yè)而持有其權(quán)益性資本，所以，該子公司不必納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。、非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。根據(jù)公司法的規(guī)定，股東只對公司承擔(dān)有限責(zé)任，所以，母公司也只承擔(dān)對子公司投資額以內(nèi)的有限責(zé)任。當(dāng)子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時(shí)，母公司已不再承擔(dān)子公司的債務(wù)等責(zé)任，因此，沒有必要將其納入合并會計(jì)報(bào)表的合

28、并范圍。但是，在該子公司持續(xù)經(jīng)營時(shí)，如果母公司考慮到子公司繼續(xù)為母公司提供原材料等，不準(zhǔn)備宣告該子公司破產(chǎn)，在這種情況下，母公司仍然控制著該子公司，則仍然有必要將其納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。、受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。在這種情況下，母公司不能夠完全按照自身的需要和意圖來調(diào)度和使用子公司的資金，母公司的控制權(quán)受到了限制。關(guān)于上述各項(xiàng)子公司是否應(yīng)包括在合并會計(jì)報(bào)表合并范圍之內(nèi)的規(guī)定，我國合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。第三節(jié) 編制合并會計(jì)報(bào)表的方法和一般程序我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了會計(jì)核算的13條原則。中華人民共和國會計(jì)法明令提出，必須保證財(cái)務(wù)會計(jì)

29、報(bào)告的真實(shí)、完整。企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例為保證財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的真實(shí)、完整作出了若干具體規(guī)定。合并會計(jì)報(bào)表和個(gè)別會計(jì)報(bào)表的編制都必須遵循有關(guān)會計(jì)法規(guī)、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)條例、會計(jì)制度規(guī)定的一般原則和要求。對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表編制的基本原則和要求包括客觀性、完整性、及時(shí)性、準(zhǔn)確性。總而言之，合并會計(jì)報(bào)表的編制應(yīng)遵循與個(gè)別會計(jì)報(bào)表編制的共同原則：內(nèi)容完整、數(shù)字真實(shí)、計(jì)算準(zhǔn)確、編報(bào)及時(shí)。由于個(gè)別會計(jì)報(bào)表是反映每一個(gè)實(shí)行獨(dú)立核算的法律主體和會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計(jì)報(bào)表，而合并會計(jì)報(bào)表是反映由母公司和子公司組成的單純的經(jīng)濟(jì)主體企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計(jì)報(bào)表，因此，編制合并會計(jì)報(bào)表除

30、需遵循會計(jì)報(bào)表編制的一般原則外，還應(yīng)遵循以下特殊原則。1以個(gè)別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)的原則。由于企業(yè)集團(tuán)并不是獨(dú)立的法律實(shí)體和會計(jì)實(shí)體，它本身不單獨(dú)設(shè)置賬戶、登記賬簿，因此，合并會計(jì)報(bào)表不可能根據(jù)它自身的賬簿資料來編制，又由于企業(yè)集團(tuán)所屬子公司往往很多，直接根據(jù)母公司和各個(gè)子公司的賬簿資料編制合并會計(jì)報(bào)表難以操作，這樣，編制合并會計(jì)報(bào)表最可行的方法，也是國際慣例，就是根據(jù)母公司和納入合并范圍的子公司所提供的個(gè)別會計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)，運(yùn)用編制抵消分錄和工作底稿的特殊方法來完成。2一體性原則。既然合并會計(jì)報(bào)表是反映由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等情況的，那么在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)就應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集

31、團(tuán)作為一個(gè)整體，視為一個(gè)會計(jì)主體。為此，在合并會計(jì)報(bào)表上所報(bào)告的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等信息，都應(yīng)從企業(yè)集團(tuán)整體考慮。例如，合并會計(jì)報(bào)表所提供的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來款項(xiàng)指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)對企業(yè)集團(tuán)以外的單位和個(gè)人的債權(quán)、債務(wù)，不應(yīng)包括企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)彼此之間的債權(quán)、債務(wù)。又如，合并會計(jì)報(bào)表所提供的產(chǎn)品銷售收入等收入指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)將產(chǎn)品出售給企業(yè)集團(tuán)以外的單位或個(gè)人而實(shí)現(xiàn)的收入，不應(yīng)包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員企業(yè)購銷業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入。按照一體性原則的要求，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)根據(jù)個(gè)別會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的加總數(shù)，通過編制抵消分錄，將內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)，

32、內(nèi)部銷售收入等予以抵消，再求得各項(xiàng)目的合并數(shù)。3重要性原則。與個(gè)別會計(jì)報(bào)表相比，合并會計(jì)報(bào)表涉及多個(gè)法人主體，涉及的經(jīng)營活動(dòng)的范圍很廣，母公司與子公司經(jīng)營活動(dòng)往往跨越不同行業(yè)界限，有時(shí)母公司與子公司經(jīng)營活動(dòng)甚至相差很大。這樣，合并會計(jì)報(bào)表要綜合反映這樣的會計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況，必然要涉及到重要性的判斷問題。在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，特別要強(qiáng)調(diào)重要性原則的運(yùn)用。如一些項(xiàng)目在企業(yè)集團(tuán)中的某一企業(yè)具有重要性，但對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)則不一定具有重要性，在這種情況下根據(jù)重要性原則的要求對會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行取舍，則具有重要意義。此外，企業(yè)集團(tuán)中母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有時(shí)很多，有些對企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況

33、和經(jīng)營成果有較大影響，有些則影響不大。對于那些是否予以抵消對企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果均無明顯影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以不做抵消處理；而對于那些不予抵消處理就會對企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，則必須進(jìn)行抵消處理。例如，企業(yè)集團(tuán)中某一成員企業(yè)將其生產(chǎn)的價(jià)值為150000元的產(chǎn)品出售給另一個(gè)成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)，它涉及內(nèi)部銷售收入應(yīng)抵消150000元，也涉及購買方固定資產(chǎn)原值中和當(dāng)年計(jì)提的折舊中含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤，必須編制相應(yīng)的抵消分錄予以抵消。編制合并會計(jì)報(bào)表的方法和一般程序與編制個(gè)別會計(jì)報(bào)表有很大的不同。編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，一般運(yùn)用編制抵銷分錄、編制合并工作底稿等一些特

34、殊的方法。有關(guān)的抵銷分錄，不必登記賬簿，可直接在工作底稿中編制。合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表的工作底稿均在一張工作底稿中完成。編制合并會計(jì)報(bào)表的一般程序可分為兩步：第一步是編制合并工作底稿；第二步是根據(jù)合并工作底稿編制合并會計(jì)報(bào)表。其中，編制合并工作底稿是最關(guān)鍵的一步。合并工作底稿的基本格式：項(xiàng) 目母公司子公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)a公司b公司借方貸方（利潤表項(xiàng)目）主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)成本凈利潤（利潤分配表項(xiàng)）年初未分配利潤（資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）貨幣資金短期借款實(shí)收資本              

35、0;             未分配利潤                  少數(shù)股東權(quán)益                   合并工作底稿的編制程序如下：、將母公司和子公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。、在工作底稿中將母公司和子公司會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)加總，計(jì)算得出個(gè)別會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目加總數(shù)額，并將其填入“合計(jì)數(shù)”欄中。、編制抵銷分錄，抵銷母公

36、司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)和投資事項(xiàng)對個(gè)別會計(jì)報(bào)表的影響。因?yàn)楹嫌?jì)數(shù)中包括了合并會計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的公司間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，站在企業(yè)集團(tuán)這一會計(jì)主體看，這類事項(xiàng)中有些并未對外發(fā)生，有些將存在著重復(fù)計(jì)算，只有將這類事項(xiàng)抵銷后，合并會計(jì)報(bào)表中的數(shù)字才能客觀反映企業(yè)集團(tuán)這一會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況。、計(jì)算合并會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額對于資產(chǎn)負(fù)債表，根據(jù)加總的資產(chǎn)類各項(xiàng)目的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出資產(chǎn)類各項(xiàng)目的合并數(shù)額；根據(jù)加總的負(fù)債類各項(xiàng)目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出負(fù)債類各項(xiàng)目的合并數(shù)額；根據(jù)加總的所有者權(quán)益

37、類各項(xiàng)目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出所有者權(quán)益類各項(xiàng)目的合并數(shù)額。對于合并非全資子公司資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額，則視同抵銷分錄的借方發(fā)生額處理。對于利潤表，根據(jù)母公司和子公司個(gè)別利潤表收入各項(xiàng)目加總數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出合并利潤表有關(guān)收入和利潤項(xiàng)目的合并數(shù)；根據(jù)個(gè)別利潤表成本費(fèi)用各項(xiàng)目加總的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出合并利潤表有關(guān)成本與費(fèi)用各項(xiàng)目的合并數(shù)額；根據(jù)合并利潤表收入、成本和費(fèi)用的數(shù)額，計(jì)算得出凈利潤合并數(shù)額。對于利潤分配表，根據(jù)期初未分配利潤項(xiàng)目的加總數(shù)

38、額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出期初未分配利潤的合并數(shù)額；根據(jù)利潤分配各項(xiàng)目的加總數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出利潤分配各項(xiàng)目的合并數(shù)額；根據(jù)未分配利潤項(xiàng)目的加總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計(jì)數(shù)，減去合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)，計(jì)算得出未分配利潤項(xiàng)目的合并數(shù)。合并工作底稿編制完成后，將合并工作底稿計(jì)算得出的各項(xiàng)目的合并數(shù)額，過入各合并會計(jì)報(bào)表，即可得出整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表。合并現(xiàn)金流量表可以在合并資產(chǎn)負(fù)債

39、表和合并利潤表的基礎(chǔ)上編制，也可以在個(gè)別現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上編制，其編制方法和程序不包括在此，將另外進(jìn)行討論。第四節(jié) 控股權(quán)取得日合并會計(jì)報(bào)表的編制合并會計(jì)報(bào)表按其編制時(shí)間，可以分為控制權(quán)取得日的合并會計(jì)報(bào)表和控制權(quán)取得日后的合并會計(jì)報(bào)表。前者是指在母公司取得對子公司控制權(quán)之日編制的合并會計(jì)報(bào)表，后則是指母公司取得對子公司的控制權(quán)之后的各個(gè)會計(jì)期末所編制的合并會計(jì)報(bào)表。母公司常常在會計(jì)年度中間取得對子公司的控制權(quán)，而在年度中間編制合并會計(jì)報(bào)表是很困難的。因此，在西方會計(jì)實(shí)務(wù)中，控制權(quán)取得日一般不編合并會計(jì)報(bào)表。人們所說的合并會計(jì)報(bào)表一般是指年末合并會計(jì)報(bào)表。然而，企業(yè)在控制權(quán)取得日的會計(jì)處理對以

40、后各期的合并會計(jì)報(bào)表有很大影響，如果需要在控制權(quán)取得日編制合并會計(jì)報(bào)表，則只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而不必編制合并利潤表（這是因?yàn)樵谫徺I法下，在購買日，企業(yè)集團(tuán)當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤僅指母公司本身當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤，不包括被購并的子公司截止購并日當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤。也就是說，被購并的子公司在購買日后所實(shí)現(xiàn)的利潤才能包括在企業(yè)集團(tuán)購并當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤中。由此可見，在購并日，企業(yè)集團(tuán)的利潤實(shí)現(xiàn)和分配情況，就是指母公司自身的利潤實(shí)現(xiàn)和分配情況，完全可以由母公司本身個(gè)別利潤表和利潤分配表提供，無須另行編制合并利潤表和合并利潤分配表）。但在控制權(quán)取得日以后的各個(gè)會計(jì)期末編制的合并會計(jì)報(bào)表，則包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利

41、潤表、合并現(xiàn)金流量表。一、購買法購買法是以母公司購買子公司為假設(shè)而編制合并會計(jì)報(bào)表的一種方法。它將母公司取得對于公司的控制權(quán)視同母公司購買子公司的凈資產(chǎn)，因而要求和購買其他資產(chǎn)一樣，子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中按股權(quán)取得日的購買成本（公允市價(jià)）計(jì)價(jià)。當(dāng)企業(yè)合并是采用控股合并方式時(shí)，合并企業(yè)在合并日可編制合并會計(jì)報(bào)表，以反映合并后企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。由于參與合并的各個(gè)企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)成為了一個(gè)會計(jì)主體，所以，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的交易事項(xiàng)必須予以抵銷。在此僅以合并企業(yè)的長期投資與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益之間的抵銷事項(xiàng)為例加以說明。（一）母公司持有子公司全部股份1按凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購入當(dāng)投資

42、企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)，可以將母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目直接抵消，不存在合并價(jià)差問題。2高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值購入當(dāng)投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)時(shí)，母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額就會高于子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額的合計(jì)數(shù)，從而形成借方合并價(jià)差。請看例題：例3-1 p公司于2001年6月30日采用控股合并方式取得q公司，q公司的股份全部被p公司購買。合并前，p公司和q公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)資料如表32所示。在評估確認(rèn)q公司資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)上，雙方協(xié)商的并購價(jià)為1000000元，由p公司以銀行存款支付，同時(shí)，p

43、公司還支付了注冊登記費(fèi)用和其他相關(guān)費(fèi)用共計(jì)21750元。表32 p公司和q公司資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元項(xiàng)目p公司q公司（賬面金額）q公司（公允價(jià)值）銀行存款10600002500025000短期投資1000001500015000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000100000存貨720000180000206250長期股權(quán)投資600000150000176250固定資產(chǎn)3800000900000900000減：累計(jì)折舊800000150000100000固定資產(chǎn)凈值3000000750000800000無形資產(chǎn)2000005000045000資產(chǎn)合計(jì)61000001275

44、0001367500短期借款3200008000080000應(yīng)付賬款454000113500113500長期應(yīng)付款1280000320000274000負(fù)債合計(jì)2054000513500467500股本2200000300000-資本公積1000000305000-盈余公積34600086500-未分配利潤50000070000-所有者權(quán)益合計(jì)4046000761500900000對于上述控股合并業(yè)務(wù)，p公司應(yīng)編制以下會計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資 1021750貸：銀行存款 1021750上述會計(jì)分錄表明，p公司以1021750元銀行存款取得了q公司全部發(fā)行在外的股份，成為q公司的唯一股東。由于

45、q公司仍是持續(xù)經(jīng)營的獨(dú)立的法人實(shí)體，則p公司便成為由p公司、q公司組成的企業(yè)集團(tuán)的母公司，q公司成為p公司的子公司。p公司購入q公司后，p公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上，“銀行存款”項(xiàng)目由1060000元變成38250元，同時(shí)增加“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目1021750元。記錄合并業(yè)務(wù)后，p公司的資產(chǎn)負(fù)債表如表33所示。表33 p公司資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項(xiàng)目金 額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金 額銀行存款38250短期借款320000短期投資100000應(yīng)付賬款454000應(yīng)收賬款（凈額）420000長期應(yīng)付款1280000存貨720000負(fù)債合計(jì)2054000長期股權(quán)投資1621750股本

46、2200000固定資產(chǎn)3800000資本公積1000000減：累計(jì)折舊800000盈余公積346000固定資產(chǎn)凈值3000000未分配利潤500000無形資產(chǎn)200000所有者權(quán)益合計(jì)4046000資產(chǎn)合計(jì)6100000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)6100000p公司在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，需要將p公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與q公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵銷。（這是因?yàn)閷公司而言，其個(gè)別會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額，并不會因控股合并行為的發(fā)生而變動(dòng)，僅是其凈資產(chǎn)的所有權(quán)由原來的一個(gè)或若干個(gè)投資者持有，轉(zhuǎn)變?yōu)楸籶公司持有。從一體性原則出發(fā)，p公司對其子公司q公司的長期股權(quán)投資，并不引起企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的增

47、減變動(dòng)。但是，將p、q公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目加總的結(jié)果，所有者權(quán)益增加了761500元。同時(shí)p公司以1021750元取得了q公司全部股權(quán)，并不因此而引起企業(yè)集團(tuán)對外長期股權(quán)投資的增加，而只是將p公司的1021750元資金撥付給q公司。但是將p、q公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目加總的結(jié)果，使得長期股權(quán)投資增加了1021750元。因此在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，必須將母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目予以抵消。從表3-2可以看出，購并日q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為761500元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900000元（1367500-467500）。也就是說，p公司以高于q公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值12

48、1750元，高于q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值260250元的價(jià)值購入q公司全部股權(quán)，而高于q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值260250元的差額，由兩部分組成：（1）凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額138500元；（2）p公司購并價(jià)格高于q公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額121750元。）由于p公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1021750元，q公司所有者權(quán)益數(shù)為761500元(賬面價(jià)值)，兩者相差260250元。這一差額在合并會計(jì)報(bào)表中作為合并價(jià)差列示。抵銷分錄如下：借：股本 300000資本公積 305000盈余公積 86500未分配利潤  70000合并價(jià)差 260250貸：長期股權(quán)投資 1021750合并價(jià)

49、差包括兩部分內(nèi)容：一是母公司對子公司的長期股權(quán)投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債公允價(jià)值的差額），即商譽(yù)；二是所取得的子公司的資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。p公司收購q公司產(chǎn)生的260250元的合并價(jià)差中，其中121750元為p公司對q公司的長期股權(quán)投資的投資成本（1021750元）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值（900000元）的差額，即商譽(yù)；另138500元為q公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值（900000元）與賬面價(jià)值（761500元）的差額。在控股合并方式下，企業(yè)購并完成后，子公司繼續(xù)以獨(dú)立的法人企業(yè)存在，并持續(xù)經(jīng)營，因此，雖然在購并時(shí)對

50、被購并企業(yè)進(jìn)行了資產(chǎn)評估，但是，不允許按評估價(jià)值調(diào)整被購并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這樣，便形成了子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額。母公司對子公司的長期股權(quán)投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額即商譽(yù)；以及所取得的子公司的資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，對于這兩項(xiàng)差額如何進(jìn)行處理，是購并日合并會計(jì)報(bào)表編制的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題，也是各國現(xiàn)行合并會計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中有爭議的問題。主要有三種觀點(diǎn)：（1）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并會計(jì)報(bào)表中“合并價(jià)差”項(xiàng)目單獨(dú)列示。我國的合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定對上述兩部分差額不作區(qū)分，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)

51、以“合并價(jià)差”項(xiàng)目列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表（對于非全資子公司的合并價(jià)差的處理）。這種處理方法，雖然簡便易行，可以避免合并價(jià)差的分?jǐn)倖栴}，但是這種處理方法的缺點(diǎn)是“合并價(jià)差”項(xiàng)目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的性質(zhì)極不明確，混淆了兩種不同性質(zhì)的差額。嚴(yán)格地說，凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額，是各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的增值所形成的，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整與此有關(guān)的流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的價(jià)值，以便如實(shí)計(jì)算企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)價(jià)值、流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率和資產(chǎn)利潤率等反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的指標(biāo)。而購買成本高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)。因此，按照國際慣例，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)都主張攤銷合并價(jià)差，從而調(diào)整子公司資產(chǎn)的賬面

52、價(jià)值至公允價(jià)值，并確認(rèn)商譽(yù)。（2）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并會計(jì)報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分別處理。這種處理方法雖然需要將合并價(jià)差予以分解，屬于凈資產(chǎn)的增值額應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，屬于投資成本高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)，合并會計(jì)報(bào)表的編制比較復(fù)雜。但是，它卻如實(shí)地反映了合并價(jià)差兩個(gè)組成部分的不同性質(zhì)，從而便于運(yùn)用合并會計(jì)報(bào)表提供的資料分析企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。（3）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。前面已述，在控股合并后，子公司仍然作為獨(dú)立的法人企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，按照國際會計(jì)準(zhǔn)則和會

53、計(jì)慣例，子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在個(gè)別會計(jì)報(bào)表中應(yīng)遵循歷史成本原則，按合并前的賬面價(jià)值反映。但是，隨著市場經(jīng)濟(jì)和有價(jià)證券交易的發(fā)展，歷史成本原則受到嚴(yán)重沖擊，更多的學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者都指出，企業(yè)合并業(yè)務(wù)足以證明，被母公司控制的子公司雖然還保留了原來的法人資格，但它已經(jīng)是企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)，并在母公司的控制下開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，執(zhí)行母公司制定的會計(jì)政策、財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營政策，而且母公司為了取得對子公司的控制權(quán)付出了代價(jià)。因此，子公司應(yīng)按公允價(jià)值對其凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，這種觀點(diǎn)被稱為“下推會計(jì)”。采用下推會計(jì)的理論和方法時(shí)，將母公司對子公司長期股權(quán)投資高于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，直接按公允價(jià)值

54、調(diào)整子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，并在子公司賬簿上同時(shí)確認(rèn)商譽(yù)。這種處理方法，不僅使購并日合并會計(jì)報(bào)表的編制簡單化，而且更簡化了購并日后合并會計(jì)報(bào)表的編制，不必再在合并工作底稿中攤銷合并價(jià)差的兩個(gè)組成部分。我國合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定中指出，對全資子公司合并價(jià)差的處理采用這種方法。在編制合并會計(jì)報(bào)表之前，可先編制合并工作底稿。p公司編制合并會計(jì)報(bào)表的工作底稿如表34所示。表34 合并報(bào)表工作底稿單位：元項(xiàng) 目p公司q公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借 方貸 方銀行存款382502500063250    63250短期投資10000015000115000    11

55、5000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000525000    525000存貨720000180000900000    900000長期股權(quán)投資16217501500001771750  1021750750000合并價(jià)差      260250  260250固定資產(chǎn)原價(jià)38000009000004700000    4700000減：累計(jì)折舊800000150000950000    950000固定資產(chǎn)凈值30000007500003750000

56、60;   3750000無形資產(chǎn)20000050000250000    250000資產(chǎn)合計(jì)610000012750007375000    6613500短期借款32000080000400000    400000應(yīng)付賬款454000113500567500    567500長期應(yīng)付款12800003200001600000    1600000負(fù)債合計(jì)20540005135002567500    2567500股本22000003000002500000300000  2200000資本公積10000003050001305000305000  1000000盈余公積3460008650043250086500  346000未分配利潤5000007000057000070000  50000