大華規(guī)章制度-質(zhì)量控制-專業(yè)技術(shù)-專業(yè)技術(shù)提示-2014年第5號(hào)20141010

1、專業(yè)技術(shù)提示專業(yè)技術(shù)部以專業(yè)成就職業(yè)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）專業(yè)技術(shù)提示2014年第5期重要提示專業(yè)技術(shù)提示所提供的參考意見并不代表法律法規(guī)制訂部門的意見，僅是本所專業(yè)技術(shù)部與有關(guān)業(yè)務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)談?wù)摵笮纬傻募夹g(shù)指導(dǎo)意見，供項(xiàng)目組執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)參考使用。對(duì)于專業(yè)技術(shù)提示所列問題及指導(dǎo)意見，若有不同建議，歡迎討論。tangweiqiangdahua-目錄企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)專業(yè)技術(shù)提示2企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表專業(yè)技術(shù)提示11企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)合營(yíng)安排專業(yè)技術(shù)提示19企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)在其他主體中權(quán)益的披露專業(yè)技術(shù)提示232014年10月1日26重要提示：2014年，

2、財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布或修訂了8項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)應(yīng)用指南，主要變化已經(jīng)在法規(guī)速遞中已經(jīng)介紹，應(yīng)用指南已經(jīng)對(duì)準(zhǔn)則運(yùn)用進(jìn)行了詳細(xì)解釋，因此本期技術(shù)提示內(nèi)容主要是針對(duì)涉及準(zhǔn)則新舊銜接的變化，以及準(zhǔn)則新舊銜接過程中的一些實(shí)務(wù)問題的處理提示，并不能取代準(zhǔn)則及指南。本期專業(yè)技術(shù)提示由編寫組成員負(fù)責(zé)撰寫，專業(yè)技術(shù)部組織編寫組討論并核稿，希望能對(duì)實(shí)務(wù)處理有所助益。編寫組成員如下：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào) 北京總所事業(yè)五部李少?gòu)?qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表 北京總所事業(yè)一部魏安林企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)合營(yíng)安排 安徽分所唐堯企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)在其他主體中權(quán)益的披露 北京總所事業(yè)一部魏安林企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)

3、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)專業(yè)技術(shù)提示針對(duì)30號(hào)準(zhǔn)則的修訂中影響財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的新舊準(zhǔn)則差異，主要涉及以下幾個(gè)方面：一. 其他綜合收益（一）其他綜合收益的概念30號(hào)新準(zhǔn)則最主要的變化就是其他綜合收益的列報(bào)。其他綜合收益是資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中權(quán)益類新增的科目，舊準(zhǔn)則只在利潤(rùn)表下列示，新準(zhǔn)則整合現(xiàn)有規(guī)定后對(duì)其作出修訂。綜合收益是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有著權(quán)益變動(dòng)。綜合收益=凈利潤(rùn)+其他綜合收益。綜合收益是利潤(rùn)表科目，合并利潤(rùn)表的綜合收益總額區(qū)分歸屬于母公司所有者和歸屬于少數(shù)股東所有者。其他綜合收益是企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)

4、利得和損失。這個(gè)定義是描述性的，沒有從基本的性質(zhì)和概念上做明確界定，難以概括實(shí)務(wù)總的具體內(nèi)容。其他綜合收益包括哪些項(xiàng)目，在準(zhǔn)則第33條有規(guī)定：“其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定區(qū)分二類來列報(bào)”。也就是說財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則并不規(guī)范哪一些是其他綜合收益項(xiàng)目，這些其他綜合收益項(xiàng)目將來是不是能轉(zhuǎn)回到損益中去不是列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容，是由其他各個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)定，準(zhǔn)則中采用列舉的方法反映實(shí)際內(nèi)容。舊準(zhǔn)則解釋3號(hào)中只有概念介紹而沒有項(xiàng)目列舉。新準(zhǔn)則規(guī)定，其他綜合收益分為兩類列報(bào)：以后會(huì)計(jì)期間可以重分類進(jìn)損益和以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益。（二）其他綜合收益的項(xiàng)目1、可以重分類進(jìn)損益，是指根據(jù)其他相關(guān)

5、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目：（1）按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中享有的份額。這部分其他綜合收益的性質(zhì)是由被投資單位決定的。要注意區(qū)分的一點(diǎn)是，被投資單位除了凈利潤(rùn)、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外，可能還有一些所有者權(quán)益的變動(dòng)，比如說被投資方接受股東捐贈(zèng)、資本溢價(jià)，投資方按權(quán)益法核算時(shí)，對(duì)這部分其他所有者權(quán)益變動(dòng)所享有的份額直接計(jì)入所有者權(quán)益部分，并不屬于其他綜合收益，而是計(jì)入資本公積。（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。（3

6、）現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分（無效套期計(jì)入當(dāng)期損益）。（4）外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額（處置子公司時(shí)轉(zhuǎn)回）。（5）其他。如：自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分（處置時(shí)轉(zhuǎn)回）。2、不可重分類進(jìn)損益，是指以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目：（1）重新計(jì)量設(shè)定收益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。具體參考9號(hào)準(zhǔn)則職工薪酬的規(guī)定。（2）按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額。這部分與前類別的相對(duì)應(yīng)，也決定于被投資單位其他綜合收益的性質(zhì)。（三）其他綜合收益的列報(bào)1、基本要求（

7、1）區(qū)分為二類列報(bào)（以后可以進(jìn)損益和以后不可以進(jìn)損益）（2）按稅后凈額的方式列報(bào)。這沿用了實(shí)務(wù)中的習(xí)慣做法。2、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益類增加“其他綜合收益”這個(gè)項(xiàng)目（在庫(kù)存股和盈余公積之間）來列示所有的其他綜合收益項(xiàng)目的期初期末余額。另外在具體核算上也有一些改進(jìn)和完善，按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，其他綜合收益項(xiàng)目是放在其他資本公積科目中來進(jìn)行核算的，而其他資本公積核算內(nèi)容特別雜，既有其他綜合收益項(xiàng)目，也有一些其他不屬于其他綜合收益的資本公積變動(dòng)，主要包括：以權(quán)益結(jié)算的股份支付、按權(quán)益法核算的被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)所享有的份額，因此把其他資本公積科目一分為二，把其他綜合收益項(xiàng)目新

8、設(shè)為一個(gè)一級(jí)科目“其他綜合收益”核算。3、對(duì)利潤(rùn)表的影響將“其他綜合收益”披露項(xiàng)目調(diào)整到凈利潤(rùn)下方，并要求把其他綜合收益各個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，也就是在利潤(rùn)表中把每一個(gè)具體的其他綜合收益項(xiàng)目列示出來。4、對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響所有者權(quán)益的組成部分（橫向）：增加“其他綜合收益”項(xiàng)目所有者權(quán)益的組成部分（縱向）：（1）刪除凈利潤(rùn)和其他綜合收益項(xiàng)，直接列示“綜合收益總額”項(xiàng)目；（2）綜合收益的具體組成部分在利潤(rùn)表中列報(bào)，而不在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)。5、對(duì)附注的影響要求披露關(guān)于其他綜合收益各項(xiàng)目的信息，包括：其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響；原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額（針對(duì)利潤(rùn)表）；

9、期初和期末余額的調(diào)節(jié)情況（針對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表）。上述具體披露格式詳見2014版上市公司附注。5、實(shí)務(wù)處理（1）分析資本公積其他資本公積余額構(gòu)成明細(xì)，結(jié)合套期工具、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、長(zhǎng)期股權(quán)投資其他綜合收益等明細(xì)科目余額構(gòu)成及變動(dòng)情況，對(duì)其他資本公積最近三年的余額進(jìn)行拆分，對(duì)其他資本公積最近二年的發(fā)生額進(jìn)行拆分。（2）結(jié)合本次新準(zhǔn)則追溯調(diào)整的結(jié)果，相應(yīng)處理其他綜合收益。二. 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的其他變化1-1持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，要求企業(yè)管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，應(yīng)當(dāng)全面評(píng)價(jià)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，并對(duì)怎么樣來開展持

10、續(xù)經(jīng)營(yíng)評(píng)估作出了進(jìn)一步詳細(xì)的規(guī)定：（1）企業(yè)管理層在對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)估時(shí)應(yīng)當(dāng)利用其所有可獲得的信息；（2）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估涵蓋的期間，應(yīng)包括企業(yè)自資產(chǎn)負(fù)債表日起至少12個(gè)月；（3）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估應(yīng)考慮的因素包括宏觀政策風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)目前或長(zhǎng)期的盈利能力、償債能力、財(cái)務(wù)彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營(yíng)政策的意向等。企業(yè)在評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力時(shí)應(yīng)當(dāng)結(jié)合考慮企業(yè)的具體情況。1-2實(shí)務(wù)處理在審計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合考慮企業(yè)的具體情況編制持續(xù)經(jīng)營(yíng)工作底稿。（1）通常情況下如果企業(yè)過去每年都有可觀的凈利潤(rùn)，并且易于獲取所需的財(cái)務(wù)資源，則對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)估易于判斷，無需作進(jìn)一步的詳細(xì)分析即可表明企業(yè)

11、以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是合理的。（2）雖然企業(yè)未停止?fàn)I業(yè)，但如果企業(yè)過去多年有虧損的記錄等情況，應(yīng)要求企業(yè)提供其對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估時(shí)所考慮的因素、評(píng)估過程說明和結(jié)論，并在審計(jì)工作底稿中記錄是否仍對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑。（3）如果企業(yè)已經(jīng)停止?fàn)I業(yè)（或下一個(gè)會(huì)計(jì)期間將停止?fàn)I業(yè)），通常表明其處于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，此時(shí)應(yīng)當(dāng)采用清算價(jià)值等其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中聲明財(cái)務(wù)報(bào)表未以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)列報(bào)、披露未以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)的原因以及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。2、比較信息的列報(bào)在通常情況下，企業(yè)列報(bào)至少提供上一個(gè)可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)，包括兩期的四張報(bào)表及相關(guān)附注。但是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)規(guī)定進(jìn)

12、行追溯調(diào)整或追溯重述時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少列報(bào)三期資產(chǎn)負(fù)債表（三期指當(dāng)期期末、上期期末、上期期初）、兩期其他各報(bào)表（利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表）及相關(guān)附注。在某些情況下，對(duì)可比數(shù)據(jù)調(diào)整是不切實(shí)可行的，應(yīng)在附注中披露不能調(diào)整的原因、以及假設(shè)金額重新分類可能進(jìn)行的調(diào)整的性質(zhì)。不切實(shí)可行，是指企業(yè)在作出所有合理努力后仍然無法采用某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。3、可轉(zhuǎn)換工具負(fù)債成分的分類負(fù)債在其對(duì)手方選擇的情況下可通過發(fā)行權(quán)益進(jìn)行清償?shù)臈l款與在資產(chǎn)負(fù)債表日負(fù)債的流動(dòng)性劃分無關(guān)，即在這種情況下，可轉(zhuǎn)換工具負(fù)債成分仍然應(yīng)當(dāng)劃分為非流動(dòng)負(fù)債。如五年期可轉(zhuǎn)債，資產(chǎn)負(fù)債表日判斷其負(fù)債成分是流動(dòng)負(fù)債還是非流動(dòng)負(fù)債時(shí)，不

13、應(yīng)考慮轉(zhuǎn)股導(dǎo)致的清償情況（未導(dǎo)致現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的流出），仍應(yīng)分類為非流動(dòng)負(fù)債。4、除其他綜合收益外的其他財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目變化（1）資產(chǎn)負(fù)債表單列項(xiàng)目變化將“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目改為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”項(xiàng)目；如果衍生金融工具業(yè)務(wù)具有重要性，則應(yīng)在此科目下方增加“衍生金融資產(chǎn)”項(xiàng)目；將“交易性金融負(fù)債”項(xiàng)目改為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”項(xiàng)目；如果衍生金融工具業(yè)務(wù)具有重要性，則應(yīng)在此科目下方增加“衍生金融負(fù)債”項(xiàng)目；對(duì)于持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（包括單項(xiàng)資產(chǎn)也包括處置組）在“存貨”項(xiàng)目下方增加“劃分為持有待售的資產(chǎn)”項(xiàng)目列報(bào)；對(duì)被劃分為持有待售的處置組中

14、的與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債在“其他應(yīng)付款”項(xiàng)目下方增加“劃分為持有待售的負(fù)債”項(xiàng)目列報(bào)；在“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目下方增加“遞延收益”項(xiàng)目。（2）所有者權(quán)益表項(xiàng)目變化根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬在股東權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目中增加子項(xiàng)：結(jié)轉(zhuǎn)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)5、附注披露變化（1）費(fèi)用按照性質(zhì)分類的利潤(rùn)表補(bǔ)充資料在利潤(rùn)表中以“功能法”列報(bào)費(fèi)用；在附注中必須以“費(fèi)用性質(zhì)法”列報(bào)費(fèi)用。按性質(zhì)分類有助于報(bào)表使用者預(yù)測(cè)企業(yè)的未來現(xiàn)金流量，披露格式如下：項(xiàng)目本期金額上期金額耗用的原材料*產(chǎn)成品及在產(chǎn)品存貨變動(dòng)職工薪酬費(fèi)用*折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)用*非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失支付的租金財(cái)務(wù)費(fèi)用其他費(fèi)用合計(jì)填報(bào)說明

15、：A、合計(jì)金額應(yīng)該與利潤(rùn)表成本、費(fèi)用、支出的科目總金額勾稽一致。B、項(xiàng)目性質(zhì)可參照上表的示范內(nèi)容，結(jié)合企業(yè)自身情況進(jìn)行披露。準(zhǔn)則正文明確要求列示的項(xiàng)目有：耗用的原材料、職工薪酬費(fèi)用、折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用等。C、標(biāo)*項(xiàng)目應(yīng)該按該項(xiàng)目的貸方發(fā)生額分析填列（按計(jì)入成本費(fèi)用的金額填列，扣除多步結(jié)轉(zhuǎn)等原因?qū)е绿撛龅馁J方發(fā)生額），并扣除資本化金額。D、產(chǎn)成品及在產(chǎn)品存貨變動(dòng)可通過以下方式計(jì)算：營(yíng)業(yè)成本（已填列的耗用的原材料、職工薪酬費(fèi)用、折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用）+（在管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用中列示的耗用的原材料、職工薪酬費(fèi)用、折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用），同時(shí)要關(guān)注變動(dòng)趨勢(shì)的合理性分析（即產(chǎn)成品及在產(chǎn)品期末余額大于期初余額，

16、此項(xiàng)目應(yīng)為負(fù)數(shù)，表示本期發(fā)生的原材料等費(fèi)用部分結(jié)存在存貨中；如果產(chǎn)成品及在產(chǎn)品期末余額小于期初余額，此項(xiàng)目應(yīng)為負(fù)數(shù)）（2）資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目中同時(shí)包含了資產(chǎn)負(fù)債表日后一年內(nèi)和一年之后預(yù)期收回或清償?shù)慕痤~，針對(duì)這些項(xiàng)目，應(yīng)在附注中披露資產(chǎn)負(fù)債表日后一年之后預(yù)期收回或清償?shù)慕痤~。如：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品、開發(fā)成本等。（3）增加了資本管理的有關(guān)信息披露要求有很多行業(yè)企業(yè)（尤其是金融類企業(yè)）受到行業(yè)監(jiān)管部門關(guān)于資本披露要求的一些約束，這些企業(yè)披露這些信息，與報(bào)表中披露這些信息沒有關(guān)系，也就是說企業(yè)受行業(yè)監(jiān)管的要求已經(jīng)披露了關(guān)于資本充足率、關(guān)于資本管理的一些信息等，并不影響報(bào)表附注中按本準(zhǔn)則的要求來披露

17、有關(guān)信息。因?yàn)檫@些信息對(duì)于一般的報(bào)表使用者來說是很有用的。披露內(nèi)容包括：企業(yè)資本管理的目標(biāo)、政策及程序的定性信息；資本結(jié)構(gòu)的定量數(shù)據(jù)摘要（需要披露主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)）、資本與所有者權(quán)益之間的調(diào)節(jié)關(guān)系等；自前一會(huì)計(jì)期間開始上述內(nèi)容中的所有變動(dòng)；企業(yè)當(dāng)期是否受到外部強(qiáng)制性資本監(jiān)管，是否遵循了其受制的外部強(qiáng)制性資本要求；以及當(dāng)企業(yè)未遵循外部強(qiáng)制性資本要求時(shí)，其未遵循的后果。6、終止經(jīng)營(yíng)披露要求及定義上的改進(jìn)終止經(jīng)營(yíng)，是指滿足下列條件之一的已被企業(yè)處置或被企業(yè)劃歸為持有待售的、在經(jīng)營(yíng)和編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分：（1）該組成部分代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)；（2）該組成部分是擬對(duì)一項(xiàng)

18、獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)進(jìn)行處置計(jì)劃的一部分；（3）該組成部分是僅僅為了再出售而取得的子公司。其中，企業(yè)的組成部分，是指企業(yè)的一個(gè)部分，其經(jīng)營(yíng)和現(xiàn)金流量無論從經(jīng)營(yíng)上或從財(cái)務(wù)報(bào)告目的上考慮，均能與企業(yè)內(nèi)其他部分清楚劃分。企業(yè)組成部分在其經(jīng)營(yíng)期間是一個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單元或一組現(xiàn)金產(chǎn)出單元，通過可能是一個(gè)子公司、一個(gè)事業(yè)部或事業(yè)群，擁有經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)，也可能承擔(dān)負(fù)債，由企業(yè)高管負(fù)責(zé)。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在附注中披露終止經(jīng)營(yíng)的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)，以及歸屬于母公司所有者的終止經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。提示：目前專業(yè)技術(shù)部已經(jīng)針對(duì)上述新準(zhǔn)則變化以及其他七項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，相應(yīng)修改了上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)

19、告模板，具體修訂內(nèi)容詳見大華技字2014第000033號(hào)-關(guān)于發(fā)布上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告（試行稿）的通知。在此處不再作過多的說明。三. 金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定（財(cái)會(huì)201413號(hào)）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的影響1、企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表“實(shí)收資本”項(xiàng)目和“資本公積”項(xiàng)目之間增設(shè)“其他權(quán)益工具”項(xiàng)目，反映企業(yè)發(fā)行的除普通股以外分類為權(quán)益工具的金融工具的賬面價(jià)值，并在“其他權(quán)益工具”項(xiàng)目下增設(shè)“其中：優(yōu)先股”和“永續(xù)債”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映企業(yè)發(fā)行的分類為權(quán)益工具的優(yōu)先股和永續(xù)債的賬面價(jià)值。在“應(yīng)付債券”項(xiàng)目下增設(shè)“其中：優(yōu)先股”和“永續(xù)債”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映企業(yè)發(fā)行的分類為金融負(fù)債的

20、優(yōu)先股和永續(xù)債的賬面價(jià)值。如屬流動(dòng)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)比照上述原則在流動(dòng)負(fù)債類相關(guān)項(xiàng)目列報(bào)。2、企業(yè)應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益變動(dòng)表“實(shí)收資本”欄和“資本公積”欄之間增設(shè)“其他權(quán)益工具”欄，并在該欄中增設(shè)“優(yōu)先股”、“永續(xù)債”和“其他”三小欄。將“（三）所有者投入和減少資本”項(xiàng)目中的“所有者投入資本”項(xiàng)目改為“1.所有者投入的普通股”，并在該項(xiàng)目下增設(shè)“2.其他權(quán)益工具持有者投入資本”項(xiàng)目，以下順序號(hào)依次類推。“（四）利潤(rùn)分配”項(xiàng)目中“對(duì)所有者（或股東）的分配”項(xiàng)目包含對(duì)其他權(quán)益工具持有者的股利分配。3、企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中增加單獨(dú)附注項(xiàng)目，披露發(fā)行在外的所有歸類為權(quán)益工具或金融負(fù)債的優(yōu)先股、永續(xù)債等金融工

21、具的詳細(xì)情況，包括發(fā)行時(shí)間、數(shù)量、金額、到期或日續(xù)期情況、轉(zhuǎn)股條件、轉(zhuǎn)換情況、會(huì)計(jì)分類以及股利或利息支付等信息。披露格式如下：（1）期末發(fā)行在外的優(yōu)先股、永續(xù)債等金融工具情況表行在外的金融工具發(fā)行時(shí)間會(huì)計(jì)分類股利率或利息率(%)發(fā)行價(jià)格數(shù)量金額到期日或續(xù)期情況轉(zhuǎn)股條件轉(zhuǎn)換情況工具1工具2工具3合計(jì)填寫說明：1、“會(huì)計(jì)分類”欄應(yīng)填寫“金融負(fù)債”、“權(quán)益工具”、“復(fù)合金融工具”或“整體指定”等。2、“轉(zhuǎn)股條件”欄應(yīng)當(dāng)披露合同中是否包含強(qiáng)制轉(zhuǎn)股、自愿轉(zhuǎn)股等條款。3、“金額”欄以發(fā)行價(jià)格乘以發(fā)行數(shù)量填列。（2）期末發(fā)行在外的優(yōu)先股、永續(xù)債等金融工具的條款披露包括本金是否可贖回，企業(yè)是否有權(quán)自主決定股利

22、或利息支付政策，是否可轉(zhuǎn)換為普通股以及發(fā)行合同關(guān)于轉(zhuǎn)股價(jià)格或數(shù)量的約定等其他影響該類工具會(huì)計(jì)分類的重要特征。如果企業(yè)受特定監(jiān)管規(guī)則約束，還需披露該金融工具是否被相關(guān)監(jiān)管部門認(rèn)定為合格的監(jiān)管資本以及對(duì)本企業(yè)監(jiān)管資本水平的影響。（3）發(fā)行在外的優(yōu)先股、永續(xù)債等金融工具變動(dòng)情況表發(fā)行在外的金融工具期初金額本年增加本年減少期本金額數(shù)量賬面價(jià)值數(shù)量賬面價(jià)值數(shù)量賬面價(jià)值數(shù)量賬面價(jià)值工具1工具2工具3合計(jì)（4）期末發(fā)行在外的優(yōu)先股、永續(xù)債等金融工具的股利（或利息）設(shè)定機(jī)制如果發(fā)行方發(fā)行的分類為權(quán)益工具的金融工具為累積的，即發(fā)行方當(dāng)期未分配的股利或利息可累積至以后期間分配的，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露累積未分配

23、的股利；如果發(fā)行方發(fā)行的其他權(quán)益工具為可參與剩余利潤(rùn)分配的，即可與普通股股東一起參加剩余利潤(rùn)分配的，應(yīng)當(dāng)披露可參與分配的事實(shí)及分配的方法等信息。（5）歸屬于權(quán)益工具持有者的相關(guān)信息項(xiàng)目期初金額/本期金額期末金額/上期金額1.歸屬于母公司所有者的權(quán)益（股東權(quán)益）（1）歸屬于母公司普通股持有者的權(quán)益（2）歸屬于母公司其他權(quán)益持有者的權(quán)益其中：凈利潤(rùn)綜合收益總額當(dāng)期已分配股利累積未分配股利2.歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益（1）歸屬于普通股少數(shù)股東的權(quán)益（2）歸屬于少數(shù)股東其他權(quán)益工具持有者的權(quán)益由于發(fā)行優(yōu)先股、永續(xù)債的上市公司不多，因此報(bào)告模板尚未增加上述內(nèi)容，如果有發(fā)行優(yōu)先股、永續(xù)債的公司，請(qǐng)項(xiàng)目組參照上

24、述披露要求增加相關(guān)披露內(nèi)容。四. 審計(jì)工作底稿修訂根據(jù)新準(zhǔn)則相應(yīng)修訂了資本公積和其他綜合收益底稿，詳見附件1。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表專業(yè)技術(shù)提示為解決準(zhǔn)則實(shí)施中的存在的具體問題，吸收解釋公告、年報(bào)通知等相關(guān)內(nèi)容，完善我國(guó)準(zhǔn)則體系，修訂后準(zhǔn)則在充分借鑒IFRS10的基礎(chǔ)上保持持續(xù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，同時(shí)考慮了對(duì)我國(guó)實(shí)務(wù)可能帶來的影響；2014年2月17日，財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)【2014】10號(hào)文，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并報(bào)表進(jìn)行了修訂。一. 完善了控制定義并給予更多判斷指引（一）控制定義變化原合并報(bào)表準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則都規(guī)定，合并報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以“控制”為基礎(chǔ)予以確認(rèn)。但對(duì)于“控制”的定義以及評(píng)

25、估投資方是否控制被投資方時(shí)的主要考慮因素，新準(zhǔn)則發(fā)生了較大變化，具體如下表：舊準(zhǔn)則控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。（第六條）新準(zhǔn)則控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額（第七條）?？刂频亩x包含三項(xiàng)基本要素，在判斷投資方是否能夠控制被投資方時(shí)，如果投資方具備以下所有的要素，則投資方能夠控制被投資方：1、擁有對(duì)被投資方的權(quán)力；2、通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；3、有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。備注1、控制的新定義反映了

26、投資方不僅可以通過決定被投資的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，還可以通過多種方式對(duì)被投資方擁有權(quán)力；同時(shí)明確了獲取“可變回報(bào)”的形式也是多樣的。2、如果“控制三要素”中的一項(xiàng)或多項(xiàng)發(fā)生了變化，要求投資者重新評(píng)估其是否控制被投資者。在很多情況下，如果表決權(quán)能夠控制策并為表決權(quán)持有者提供可變回報(bào)，那么擁有多數(shù)表決權(quán)的投資方能夠控制被投資方。但是，在其他情況下（例如存潛表決權(quán)或者投資方未持有被投資方多數(shù)表決權(quán)），以上判定方式未必適用。此時(shí)則需要根據(jù)相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)一步評(píng)估控制要素，確定哪個(gè)投資方（如有）能夠控制被投資方。此外，新準(zhǔn)則對(duì)于在以下情況如何運(yùn)用控制原則也做出了規(guī)定：1、當(dāng)表決權(quán)賦予了投資方權(quán)力的情況（包括

27、投資方?jīng)]有持有被投資方多數(shù)表決權(quán)及存在潛表決權(quán)的情況）；2、當(dāng)被投資方的設(shè)計(jì)使得表決權(quán)不再是決定誰(shuí)控制被投資方的關(guān)鍵因素時(shí)，例如表決權(quán)僅僅與管理事務(wù)相關(guān)、以及相關(guān)活動(dòng)是根據(jù)合同安排確定的情況；3、涉及委托代理關(guān)系的情況；4、投資方控制被投資方特定產(chǎn)（單獨(dú)主體）的情況。關(guān)于對(duì)控制要素以及合并范圍的分析和考慮，參見合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)用指南P26頁(yè)第二章“合并范圍”。（二）控制定義變化對(duì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生的主要影響1、舊準(zhǔn)則只在特殊目的主體中考慮主體設(shè)立目的且側(cè)重于單一目的，修訂后準(zhǔn)則在控制判斷的更多環(huán)節(jié)均要求考慮子公司的設(shè)立目的。2、不再?gòu)?qiáng)調(diào)對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的決定權(quán)，而改為強(qiáng)調(diào)主導(dǎo)被投資方“相關(guān)活動(dòng)”

28、的能力。例如某些信托產(chǎn)品，在存續(xù)期間不需要進(jìn)行重要的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，相關(guān)活動(dòng)由合同安排決定，這種情況需要根據(jù)合同安排來判斷誰(shuí)擁有控制。被投資方的相關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購(gòu)買和處置、研究與開發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。3、在考慮從被投資方取得的回報(bào)時(shí)強(qiáng)調(diào)“可變回報(bào)”，而不僅僅看金額大小。例如雖然甲投資方獲取的回報(bào)金額小于乙投資方，但是乙方的回報(bào)金額相對(duì)穩(wěn)定，甲方的回報(bào)卻是在一個(gè)較大的范圍內(nèi)變動(dòng)，這種情況下，甲方反而有可能是控制方。4、引入了“實(shí)質(zhì)性權(quán)利”和“保護(hù)性權(quán)利”概念，明確在判斷控制時(shí)只考慮實(shí)質(zhì)性權(quán)利，如當(dāng)持有買入期權(quán)時(shí)，需要考慮該

29、期權(quán)的可行權(quán)時(shí)間、行權(quán)價(jià)格、行權(quán)障礙等因素，判斷該潛在表決權(quán)是否屬于實(shí)質(zhì)性權(quán)利。5、在持有不超過50%的表決權(quán)時(shí)，應(yīng)考慮持有被投資者50%以下投票權(quán)的資者是否通過合同安排和潛在投票權(quán)以外的其他方法控制被投資者，即實(shí)務(wù)中所稱的“事實(shí)控制”或“實(shí)質(zhì)控制”。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在此類情況下評(píng)估是否存控制時(shí)應(yīng)考慮所有事實(shí)和情況，包括投資者相對(duì)于其他表決權(quán)持有者的表決權(quán)的比例，其他表決權(quán)分布情況以及于其他表決權(quán)持有者在之前股東會(huì)議上的投票模式。這種情況常見于當(dāng)上市公司第一大股東持股比例低于50%時(shí)，判斷該股東是否應(yīng)合并上市公司。6、與舊準(zhǔn)則一樣，新準(zhǔn)則要求在評(píng)估控制時(shí)應(yīng)考慮潛在表決權(quán)，例如可轉(zhuǎn)換工具或期權(quán)所產(chǎn)

30、生的潛在表決權(quán)。然而新準(zhǔn)則并未將潛在表決權(quán)限定為目前可行使或轉(zhuǎn)換的潛在表決權(quán)（在評(píng)估潛在表決權(quán)是否導(dǎo)致控制時(shí)，需要考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況）。7、引入“主要責(zé)任人”和“代理人”概念和判斷指引代理人是相對(duì)于主要責(zé)任人而言的，代表主要責(zé)任人行動(dòng)并服務(wù)于該主要責(zé)任人的利益。對(duì)被投資方相關(guān)活動(dòng)有決策權(quán)的決策者若僅以另一方代理的身份進(jìn)行決策，該決策者并不控制被投資方。相反，委托代理行使決策權(quán)的投資方在評(píng)估其是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)視同這些由直接持有；例如基金管理人經(jīng)常對(duì)基金事務(wù)擁有決策權(quán)，這種情況下，需要判斷基金管理人是否屬于代理人，如果是代理人，代表主要責(zé)任人（通常是其他投資者）行使決策權(quán)，則該基金管理

31、人不應(yīng)合并該基金。當(dāng)投資方（或有能力主導(dǎo)投資方活動(dòng)的其他方）能夠主導(dǎo)某一方代表其行動(dòng)時(shí)，被主導(dǎo)方為投資方的實(shí)質(zhì)代理人。在這種情況下，投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)將其實(shí)質(zhì)代理人的決策權(quán)以及通過實(shí)質(zhì)代理人而間接承擔(dān)（或享有）的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（或權(quán)利）與其自身的權(quán)利一并考慮。8、當(dāng)被投資方的一部分應(yīng)被認(rèn)定為個(gè)單獨(dú)主體情況當(dāng)被投資方的特定一組資產(chǎn)和負(fù)債（即，被投資方的一部分）應(yīng)被認(rèn)定為一個(gè)單獨(dú)主體以便于確定該部分是否投資方的子公司情況。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，如果被投資方的一部分基本可以單獨(dú)與被投資方的其余部分區(qū)分開來，則為合并目的的該部分被視為單獨(dú)主體。上述變化要求，企業(yè)在對(duì)合并范圍判斷時(shí)更加強(qiáng)調(diào)職業(yè)判

32、斷，需要綜合判斷各種因素，而非僅僅關(guān)注股權(quán)比例、是否控制企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策；強(qiáng)調(diào)企業(yè)通過控制被投資方相關(guān)活動(dòng)從而影響回報(bào)的控制理念。實(shí)務(wù)中應(yīng)結(jié)合準(zhǔn)則關(guān)于母子公司以及控制定義變化，恰當(dāng)?shù)拇_定母子公司以及合并范圍，真實(shí)公允的反映集團(tuán)公司的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況。二. 控制的持續(xù)評(píng)估新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)控制的評(píng)估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí)，投資者需要評(píng)估控制的三項(xiàng)基本要素中的一項(xiàng)或多項(xiàng)是否發(fā)生了變化；如果有任何事實(shí)或情況表明控制的三項(xiàng)基本要素中一項(xiàng)或多項(xiàng)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制，從而影響企業(yè)合并范圍。投資者應(yīng)在合并日或者購(gòu)買日靜態(tài)判斷控制的基本要素，合理確定合并范圍。同時(shí)需要在后

33、期經(jīng)營(yíng)中動(dòng)態(tài)地對(duì)控制進(jìn)行重新評(píng)估及時(shí)調(diào)整合并范圍。企業(yè)合并范圍不是一成不變的，投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上，對(duì)是否控制被投資方進(jìn)行判斷。一旦相關(guān)事實(shí)和情況的變化導(dǎo)致對(duì)控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新評(píng)估及時(shí)調(diào)整合并范圍，以真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。三. 投資性主體合并范圍的特殊規(guī)定修訂前準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)所有子公司（除破產(chǎn)、清算等不具有控制的子公司除外）應(yīng)納入合并范圍，修訂后準(zhǔn)則不再是所有集團(tuán)都需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，部分集團(tuán)可以豁免編制合并報(bào)表，如投資性主體僅需要將與那些為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合

34、并，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，投資性主體越來越多，這類主體所采用的業(yè)務(wù)模型與其他大多數(shù)主體不同，它對(duì)其所有的投資都基于公允價(jià)值管理，無論是簡(jiǎn)單投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或子公司投資。投資性主體在對(duì)內(nèi)對(duì)外進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、提供決策依據(jù)的時(shí)候都以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。此外，要求投資性主體對(duì)所有子公司投資都納入合并范圍還會(huì)影響可比性，因?yàn)橥顿Y性主體對(duì)子公司進(jìn)行合并，但對(duì)其他非控制性權(quán)益投資可能都是采用公允價(jià)值計(jì)量，從而造成不可比，增加對(duì)投資性主體業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的難度，也不能反映投資主體的業(yè)務(wù)管理模式。而且隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷完善，評(píng)估及風(fēng)險(xiǎn)投資行業(yè)的發(fā)展，公允價(jià)值也比以前容易取得。但需要

35、強(qiáng)調(diào)的是，準(zhǔn)則同時(shí)還規(guī)定投資性主體的母公司本身如果不是投資性主體，則應(yīng)將其控制的全部主體納入合并范圍。即：盡管投資性主體本身沒有將那些未為其投資活動(dòng)提供服務(wù)的子公司納入合并范圍，但作為投資性主體的母公司，則應(yīng)將那些間接控制的子公司納入合并范圍。實(shí)務(wù)中投資性主體（如一些私募股權(quán)基金、信托基金、創(chuàng)投公司等）應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量其持有的子公司投資，僅僅需要將那些為其投資活動(dòng)提供服務(wù)的子公司納入合并范圍。除投資性主體外其他公司均應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表。實(shí)務(wù)中需要關(guān)注投資性主體的特征謹(jǐn)慎判斷企業(yè)是否投資性主體，以便按照準(zhǔn)則要求妥善處理投資性主體相關(guān)的合并報(bào)表事宜，同時(shí)需要關(guān)注涉及投資性主體轉(zhuǎn)換情形下的特殊會(huì)計(jì)

36、處理。四. 對(duì)被投資方可分割部分的控制1、識(shí)別“單獨(dú)主體”母公司是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同)的主體，子公司是指被母公司控制的主體。由此可以看出，子公司不僅可以是一個(gè)完整主體，也可以是被投資單位中可分割的部分。修訂后準(zhǔn)則第二十條規(guī)定，投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但極個(gè)別情況下，有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分(以下簡(jiǎn)稱"該部分")視為被投資方可分割的部分(單獨(dú)主體)，進(jìn)而判斷是否控制該部分(單獨(dú)主體)。具體條件為：(一)該部分的資產(chǎn)是償

37、付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債;(二)除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。從實(shí)質(zhì)上看，來自單獨(dú)主體的回報(bào)都不會(huì)由剩余被投資者使用，并且認(rèn)定的單獨(dú)主體的負(fù)債也都不需由剩余被投資者的資產(chǎn)進(jìn)行償付。因此，實(shí)質(zhì)上，認(rèn)定的單獨(dú)主體的所有資產(chǎn)、負(fù)債與權(quán)益從被投資者中整體剝離開來，如：由于存在信托或類似的法律架構(gòu)將資產(chǎn)和負(fù)債與被投資方主體相隔離，因而存在主體中“可分割的部分”。在實(shí)務(wù)中，即使甲公司的某車間、某項(xiàng)目部、事業(yè)部或經(jīng)營(yíng)分部（以下簡(jiǎn)稱A項(xiàng)目）的所有資產(chǎn)和負(fù)債均全部歸屬于投資方A公司

38、，且相關(guān)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)等相關(guān)活動(dòng)的決策完全的A公司作出，甲公司對(duì)此不干涉，但由于根據(jù)相關(guān)法律的規(guī)定，甲公司是一個(gè)法人主體，如果甲公司被某債務(wù)人起訴，要求以甲公司的資產(chǎn)來償還債務(wù)，則可能出現(xiàn)A項(xiàng)目相關(guān)資產(chǎn)被用于償還甲公司負(fù)債的情況，因此A項(xiàng)目并非可分割部分。2、評(píng)估對(duì)“單獨(dú)主體”的控制如果被投資方的一部分資產(chǎn)和負(fù)債及其他相關(guān)權(quán)益構(gòu)成單獨(dú)主體，則投資方應(yīng)當(dāng)基于控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定其是否能控制該單獨(dú)主體，考慮該單獨(dú)主體的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制，投資方是否目前有能力主導(dǎo)單獨(dú)主體的相關(guān)活動(dòng)并據(jù)以從中取得可變回報(bào)。如果投資方控制該單獨(dú)主體，則應(yīng)將其進(jìn)行合并。五. 母子公司交叉持股抵消處理新準(zhǔn)則明確了母子公司存在交

39、叉持股時(shí)的合并原則：子公司持有母公司子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以"減:庫(kù)存股"項(xiàng)目列示。六. 新準(zhǔn)則明確了因子公司的少數(shù)股東增資而稀釋母公司擁有的股權(quán)比例時(shí)的會(huì)計(jì)處理有時(shí)，子公司的其他股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，由此稀釋了母公司對(duì)子公司的股權(quán)比例，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)按照增資前的母公司股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。例如集團(tuán)內(nèi)二級(jí)公司因?yàn)榫硟?nèi)或者境外上市增發(fā)股

40、票時(shí)形成集團(tuán)按照持股比例計(jì)算的增發(fā)后上市公司賬面凈資產(chǎn)份額的差額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表的資本公積。七. 對(duì)已發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋、年報(bào)通知等相關(guān)內(nèi)容的整合，對(duì)新舊銜接實(shí)務(wù)處理不存在影響針對(duì)集團(tuán)紛繁的特殊交易事項(xiàng)，修訂后準(zhǔn)則吸納了已發(fā)布的解釋公告、年報(bào)通知、司便函等文件相關(guān)規(guī)定，明確了相關(guān)處理。1、明確權(quán)益性交易的會(huì)計(jì)處理，如收購(gòu)少數(shù)股東權(quán)益和不喪失控制權(quán)情形下部分處置子公司股權(quán)在合并報(bào)表層面應(yīng)作為權(quán)益性交易處理。2、因抵銷未實(shí)現(xiàn)損益調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的遞延所得稅調(diào)整。明確規(guī)定因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的在合并財(cái)務(wù)

41、報(bào)表層面應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的所得稅影響。3、明確分步合并（公允價(jià)值追溯法）和反向購(gòu)買法的會(huì)計(jì)處理。4、明確喪失控制權(quán)情形下處置部分子公司股權(quán)（公允價(jià)值追溯法）的會(huì)計(jì)處理。明確規(guī)定因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失對(duì)原有子公司控制權(quán)的在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)視為處置子公司同時(shí)取得一項(xiàng)新的投資性資產(chǎn)對(duì)剩余股權(quán)應(yīng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。5、未實(shí)現(xiàn)損益抵銷中的順流法和逆流法，關(guān)聯(lián)交易抵銷需要區(qū)分方向，順流交易全額抵消歸屬于母公司所有者凈利潤(rùn)不需要調(diào)整少數(shù)股東損益，逆流交易按比例抵消歸屬于母公司所有者凈利潤(rùn)并需要調(diào)整少數(shù)股東損益等。6、其他事項(xiàng)處理，如明確規(guī)定母子公司交叉持股合并抵消的處理；子公司

42、當(dāng)期綜合收益中歸屬于少數(shù)股東的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中綜合收益總額項(xiàng)目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列示。明確規(guī)定子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。八. 新準(zhǔn)則變化實(shí)務(wù)中的銜接規(guī)定首次采用本準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)被投資方進(jìn)行重新評(píng)估，確定其是否應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。因首次采用本準(zhǔn)則導(dǎo)致合并范圍發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。比較期間已喪失控制權(quán)的原子公司，不再追溯調(diào)整。針對(duì)上述差異需要企業(yè)提供的相關(guān)審計(jì)資料及追加審計(jì)的程序1、要求公司結(jié)合根據(jù)新準(zhǔn)則的變化及要求，提供依據(jù)

43、新舊合并報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確定的前期和本期合并報(bào)表范圍判斷依據(jù)，以便復(fù)核公司對(duì)子公司控制權(quán)判斷是否符合準(zhǔn)則要求，合并范圍確定是否合理。2、要求企業(yè)提供依據(jù)上述判斷確定合并報(bào)表范圍根據(jù)新準(zhǔn)則銜接規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整情況，以及不切實(shí)可行的情況描述，以便復(fù)核公司會(huì)計(jì)政策變更披露是否正確。3、要求公司提供是否存在準(zhǔn)則規(guī)定的特殊交易處理抵消，相關(guān)抵消是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，是否需要追溯調(diào)整，以便復(fù)核公司相關(guān)處理是否正確。九. 審計(jì)工作底稿修訂增加了企業(yè)合并新舊準(zhǔn)則銜接底稿，要求說明新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的判斷差異，詳見附件2。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)合營(yíng)安排專業(yè)技術(shù)提示針對(duì)40號(hào)準(zhǔn)則，影響財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的主要方面、實(shí)務(wù)處

44、理以及需追加審計(jì)程序的提示：一. 新引入了合營(yíng)安排概念1、合營(yíng)安排的認(rèn)定原則（1）判斷一項(xiàng)安排是否為合營(yíng)安排的關(guān)鍵-是否存在共同控制。（2）共同控制是按照相關(guān)約定等分享對(duì)一項(xiàng)安排的控制權(quán)，并僅在對(duì)相關(guān)活動(dòng)（即對(duì)該安排的回報(bào)具有重大影響的活動(dòng)）的決策要求分享控制權(quán)的參與方一致同意時(shí)才存在。（3）判斷是否存在共同控制，首先要判斷是否由所有參與方或參與方組合集體控制某項(xiàng)安排；其次，判斷該安排的相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過這些參與方一致同意。2、新舊銜接實(shí)務(wù)處理實(shí)務(wù)中判斷一項(xiàng)安排，需要了解該安排相關(guān)約定，包括但不限于投資協(xié)議、章程、對(duì)相關(guān)活動(dòng)決策機(jī)制的約定等其他事實(shí)或情況。相關(guān)約定的內(nèi)容要能夠反映以下幾

45、方面情況：（1）要表明不存在任何一個(gè)參與方能夠單獨(dú)控制某項(xiàng)安排的情況。（2）要表明盡管所有參與者聯(lián)合起來一定能夠控制該安排，但是存在既能聯(lián)合起來控制該安排，又使得參與方數(shù)量最少的一個(gè)或幾個(gè)參與方組合。（3）要表明該安排的決策活動(dòng)必須經(jīng)能夠控制該安排的參與方組合一致同意。（4）要表明能夠控制該安排的參與方組合是唯一的。注：相關(guān)活動(dòng)通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購(gòu)買和處置、研究與開發(fā)活動(dòng)及融資活動(dòng)等。3、新舊銜接追加審計(jì)程序針對(duì)上文判斷合營(yíng)安排需要了解的幾方面情況，獲取相關(guān)約定。二. 重新劃分了合營(yíng)安排的分類標(biāo)準(zhǔn)1、合營(yíng)安排分類合營(yíng)安排分類共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。在實(shí)務(wù)中，可從

46、合營(yíng)安排是否通過單獨(dú)主體為起點(diǎn)，判斷一項(xiàng)合營(yíng)安排是共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)。單獨(dú)主體，是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人資格的法律認(rèn)可的主體，常見的有：有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、合作企業(yè)、某些情況下的信托或基金。2、合營(yíng)安排分類的步驟共 同 經(jīng) 營(yíng)合營(yíng)安排是否通過單獨(dú)主體構(gòu)造否是分析單獨(dú)主體的法律形式：?jiǎn)为?dú)主體的法律形式是否能將參與方和單獨(dú)主體分離（即單獨(dú)主體持有的資產(chǎn)和負(fù)債是否是各參與方的資產(chǎn)和負(fù)債）是否當(dāng)法律形式不足以判斷時(shí)，進(jìn)一步分析合同安排：合同安排的條款是否約定各參與方享有與安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)與安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)是否如果一項(xiàng)安排的法律形式、合同安排均

47、未將該安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)負(fù)債的義務(wù)授予該安排的參與方，則應(yīng)考慮其他事實(shí)和情況，包括合營(yíng)安排的目的和設(shè)計(jì)，其余參與方的關(guān)系及其現(xiàn)金流的來源等。即各參與方是否實(shí)質(zhì)上有權(quán)享有并有義務(wù)接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益，從而承擔(dān)了該經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)；該安排是否持續(xù)依賴合營(yíng)方清償該安排活動(dòng)所產(chǎn)生的負(fù)債，并維持其運(yùn)營(yíng)是否合營(yíng)企業(yè)3、新舊銜接實(shí)務(wù)處理（1）原長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中，合營(yíng)企業(yè)和共同控制資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)的區(qū)別在于是否設(shè)立獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。按照合營(yíng)安排準(zhǔn)則規(guī)定，合營(yíng)企業(yè)和共同經(jīng)營(yíng)的區(qū)別不能依賴是否設(shè)立單獨(dú)主體來判斷。在實(shí)務(wù)中，會(huì)存在合營(yíng)方原做為合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行權(quán)益法核算的，根據(jù)獲取的相關(guān)事實(shí)和情況，判斷不

48、屬于合營(yíng)企業(yè)，需要將構(gòu)成比較期間期初長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面凈額，按應(yīng)享有的份額進(jìn)行還原，分拆成資產(chǎn)和負(fù)債，并且要考慮原投資時(shí)所產(chǎn)生的任何商譽(yù)，以此作為共同經(jīng)營(yíng)情況下，資產(chǎn)和負(fù)債初始計(jì)量的賬面價(jià)值。（詳見準(zhǔn)則應(yīng)用指南P58-60頁(yè)的舉例）（2）如果一項(xiàng)合營(yíng)安排的法律形式、合同條款等相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化，合營(yíng)安排的參與方應(yīng)對(duì)合營(yíng)安排進(jìn)行重新評(píng)估。一是評(píng)估原合營(yíng)方是否仍對(duì)該安排擁有溝通控制權(quán)；二是評(píng)估合營(yíng)安排的類型是否發(fā)生變化。4、新舊銜接追加的審計(jì)程序?qū)τ诤蠣I(yíng)安排存在設(shè)立單獨(dú)主體的，進(jìn)一步獲取對(duì)該單獨(dú)主體法律形式的約定、合同安排的約定等其他事實(shí)和情況，重新判斷是合營(yíng)企業(yè)或共同經(jīng)營(yíng)。三. 會(huì)計(jì)處理方面的

49、規(guī)定1、判斷為合營(yíng)企業(yè)，合營(yíng)方按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中權(quán)益法核算；非合營(yíng)方根據(jù)對(duì)合營(yíng)企業(yè)的影響程度，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中權(quán)益法核算或者金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算。2、判斷為共同經(jīng)營(yíng)，沒有設(shè)立單獨(dú)主體的，投資方分別對(duì)以下事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)核算a、單獨(dú)持有的資產(chǎn)；b、按份額應(yīng)確認(rèn)的共同持有的資產(chǎn)；c、單獨(dú)承擔(dān)的負(fù)債；d、按份額應(yīng)確認(rèn)的共同承擔(dān)的負(fù)債；e、確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營(yíng)產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；f、按份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；g、單獨(dú)發(fā)生的費(fèi)用及按份額確認(rèn)的共同經(jīng)營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用。3、判斷為共同經(jīng)營(yíng)，設(shè)立單獨(dú)主體的，合營(yíng)方將單獨(dú)主體財(cái)務(wù)報(bào)表中歸屬于合營(yíng)方的上述a-g事項(xiàng)，在合營(yíng)方財(cái)務(wù)報(bào)表中

50、確認(rèn)予以確認(rèn)。合營(yíng)方對(duì)其在共同經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)中所享有的權(quán)利是直接按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無形資產(chǎn)等資產(chǎn)類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)項(xiàng)目，而不是確認(rèn)一項(xiàng)使用這些資產(chǎn)的權(quán)利。 當(dāng)共同經(jīng)營(yíng)的合同條款授予合營(yíng)方使用共同經(jīng)營(yíng)的某項(xiàng)資產(chǎn)的權(quán)利時(shí)，合營(yíng)方需要判斷是否適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的21號(hào)租賃的相關(guān)規(guī)定對(duì)該項(xiàng)權(quán)利進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于通過單獨(dú)主體構(gòu)建的共同經(jīng)營(yíng)，不具有共同控制的共同經(jīng)營(yíng)參與方可能在該單獨(dú)主體中擁有所有者權(quán)益，該參與方即為被動(dòng)投資者。在這種情況下，合營(yíng)方并不確認(rèn)歸屬于少數(shù)股東（被動(dòng)投資者）的資產(chǎn)的權(quán)利和負(fù)債的義務(wù)，也不確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，而是僅僅確認(rèn)其在共同持有的資產(chǎn)中應(yīng)享有的份

51、額和在共同發(fā)生的負(fù)債中應(yīng)承擔(dān)的份額。4、合營(yíng)方向共同經(jīng)營(yíng)投出或出售資產(chǎn)（該資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)），在共同經(jīng)營(yíng)將相關(guān)資產(chǎn)出售給第三方或相關(guān)資產(chǎn)消耗前，應(yīng)僅確認(rèn)歸屬于共同經(jīng)營(yíng)其他參與方的利得或損失。交易表明投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)全額確認(rèn)該損失。5、合營(yíng)方自共同經(jīng)營(yíng)購(gòu)買資產(chǎn)（該資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)），在將該資產(chǎn)出售給第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中該合營(yíng)方應(yīng)享有的部分。當(dāng)交易表明購(gòu)入的資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該損失。6、合營(yíng)方取得共同經(jīng)營(yíng)的利益份額，且該共同經(jīng)營(yíng)構(gòu)成業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并且該處理原則不僅適用于收購(gòu)現(xiàn)有的構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額，也適用于與其他參與方一起設(shè)立共同經(jīng)營(yíng)，