環(huán)境會計第四章

1、 一、負債的基本特征：一、負債的基本特征： （1 1）負債必須是現(xiàn)時存在的義務，它既可能產(chǎn)生于商品購）負債必須是現(xiàn)時存在的義務，它既可能產(chǎn)生于商品購置，也可能產(chǎn)生于企業(yè)應該負責的已經(jīng)存在或預期可能發(fā)生的置，也可能產(chǎn)生于企業(yè)應該負責的已經(jīng)存在或預期可能發(fā)生的損失。損失。 （2 2）負債必須是一項強制性的義務或責任，這種義務、責）負債必須是一項強制性的義務或責任，這種義務、責任常源于法律、合同的要求。任常源于法律、合同的要求。 （3 3）負債須以將來以資產(chǎn)或勞務來償還，是一種未來支付，）負債須以將來以資產(chǎn)或勞務來償還，是一種未來支付，其金額能夠用貨幣準確計量或以合理的方法進行估計。其金額能夠用貨幣

2、準確計量或以合理的方法進行估計。 二、環(huán)境負債的一般定義二、環(huán)境負債的一般定義 1.傳統(tǒng)會計中的負債定義用于環(huán)境領域傳統(tǒng)會計中的負債定義用于環(huán)境領域 “由于某一會計主體以往的經(jīng)營活動或其他事項對環(huán)境已由于某一會計主體以往的經(jīng)營活動或其他事項對環(huán)境已經(jīng)造成了破壞和影響，因而其應當承擔的需要以資產(chǎn)或勞務償經(jīng)造成了破壞和影響，因而其應當承擔的需要以資產(chǎn)或勞務償付的現(xiàn)有義務。付的現(xiàn)有義務?！?2.美國注冊會計師協(xié)會：美國注冊會計師協(xié)會： （1）為凈化環(huán)境而直接發(fā)生的負債；）為凈化環(huán)境而直接發(fā)生的負債； （2）為凈化環(huán)境而預測發(fā)生的各項支出。）為凈化環(huán)境而預測發(fā)生的各項支出。 3.美國環(huán)保局認為：美國環(huán)

3、保局認為： 由于企業(yè)過去或正在進行的制造、使用、排放某種物質(zhì)或其由于企業(yè)過去或正在進行的制造、使用、排放某種物質(zhì)或其他影響環(huán)境的經(jīng)營行為引起的將來法律上強制性的費用支出，他影響環(huán)境的經(jīng)營行為引起的將來法律上強制性的費用支出，它是指企業(yè)發(fā)生的符合負債的確認標準，并與環(huán)境成本相關的它是指企業(yè)發(fā)生的符合負債的確認標準，并與環(huán)境成本相關的業(yè)務。業(yè)務。 在某些國家，在履行義務的支出金額和時間不確定的情況下，在某些國家，在履行義務的支出金額和時間不確定的情況下，環(huán)境負債被稱為環(huán)境負債準備。這一定義已被各國研究者普遍環(huán)境負債被稱為環(huán)境負債準備。這一定義已被各國研究者普遍接受。接受。 三、或有環(huán)境負債三、或有

4、環(huán)境負債 1.或有負債：指過去的交易或事項形成的或有負債：指過去的交易或事項形成的潛在義務潛在義務，其存，其存在須通過未來確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交在須通過未來確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的易或事項形成的現(xiàn)時義務現(xiàn)時義務，履行該義務不是很可能導致經(jīng)濟利，履行該義務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，或該義務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，或益流出企業(yè)，或該義務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，或該義務的金額不能可靠的計量。該義務的金額不能可靠的計量。 2.或有環(huán)境負債對企業(yè)的影響正在逐漸增加。目前世界各或有環(huán)境負債對企業(yè)的影響正在逐漸增加。目前世界各國大多數(shù)

5、采用了環(huán)境損害的國大多數(shù)采用了環(huán)境損害的“連帶和追溯責任連帶和追溯責任”概念，即企概念，即企業(yè)只要在客觀上對他人造成了人身、財產(chǎn)或環(huán)境權益的損失，業(yè)只要在客觀上對他人造成了人身、財產(chǎn)或環(huán)境權益的損失，即使沒有主觀的故意性，也應承擔賠償損失責任。不論現(xiàn)在即使沒有主觀的故意性，也應承擔賠償損失責任。不論現(xiàn)在還是過去，只要企業(yè)還是過去，只要企業(yè)在保管、使用、經(jīng)營和運輸過程中發(fā)生在保管、使用、經(jīng)營和運輸過程中發(fā)生了有害物質(zhì)的泄漏，就必須承擔對受害人進行賠償和清除環(huán)了有害物質(zhì)的泄漏，就必須承擔對受害人進行賠償和清除環(huán)境污染的責任。境污染的責任。為此，國外一些企業(yè)近年來加大了環(huán)境或有為此，國外一些企業(yè)近年

6、來加大了環(huán)境或有負債的預提比例，當潛在的環(huán)境負債能避免其實際發(fā)生時，負債的預提比例，當潛在的環(huán)境負債能避免其實際發(fā)生時，可在決策中確認為企業(yè)的一種未來收益?？稍跊Q策中確認為企業(yè)的一種未來收益。 或有環(huán)境負債：是指企業(yè)因過去環(huán)境損害事項所形成的，或有環(huán)境負債：是指企業(yè)因過去環(huán)境損害事項所形成的，有賴于通過未來不確定結果的發(fā)生或不發(fā)生予以證實的潛在有賴于通過未來不確定結果的發(fā)生或不發(fā)生予以證實的潛在義務；或不是很可能導致經(jīng)濟利益流出或金額不能可靠計量義務；或不是很可能導致經(jīng)濟利益流出或金額不能可靠計量的現(xiàn)時環(huán)境義務。的現(xiàn)時環(huán)境義務。 四、環(huán)境負債的內(nèi)容四、環(huán)境負債的內(nèi)容 在會計上最早要求企業(yè)披露環(huán)

7、境負債的是美國少數(shù)工業(yè)發(fā)在會計上最早要求企業(yè)披露環(huán)境負債的是美國少數(shù)工業(yè)發(fā)達國家，下面對環(huán)境負債內(nèi)容的劃分，可以作為環(huán)境負債核算達國家，下面對環(huán)境負債內(nèi)容的劃分，可以作為環(huán)境負債核算的主要參考。的主要參考。 （1 1）美國注冊會計師協(xié)會的界定）美國注冊會計師協(xié)會的界定 該協(xié)會將該協(xié)會將凈化環(huán)境的未來支出凈化環(huán)境的未來支出或或直接發(fā)生負債直接發(fā)生負債確定為環(huán)境確定為環(huán)境負債核算的主要內(nèi)容。負債核算的主要內(nèi)容。 （2 2）美國環(huán)境保護署的界定）美國環(huán)境保護署的界定 該署主要是從企業(yè)責任角度進行劃分，其對企業(yè)責任確定該署主要是從企業(yè)責任角度進行劃分，其對企業(yè)責任確定為為6 6種：種： 服從性責任：又

8、稱合規(guī)性負債，是指根據(jù)有關環(huán)保法律法規(guī)服從性責任：又稱合規(guī)性負債，是指根據(jù)有關環(huán)保法律法規(guī)生產(chǎn)、使生產(chǎn)、使用、處理合排放化學物質(zhì)或者發(fā)生對有損于環(huán)境質(zhì)量用、處理合排放化學物質(zhì)或者發(fā)生對有損于環(huán)境質(zhì)量的其他行為所承擔的責的其他行為所承擔的責任。任。 補救性責任：又稱恢復補救性負債，是指根據(jù)有關環(huán)保法律法規(guī)，補救性責任：又稱恢復補救性負債，是指根據(jù)有關環(huán)保法律法規(guī)，對已經(jīng)被企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所污染了的地點對已經(jīng)被企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所污染了的地點進行清理拯救，消除污染后果進行清理拯救，消除污染后果的責任。的責任。 罰款與處罰性責任：又稱違規(guī)性負債，是指企業(yè)在未履行或未全部罰款與處罰性責任：又稱違規(guī)性負債

9、，是指企業(yè)在未履行或未全部履行服從性和補救性責任的條件下，可能履行服從性和補救性責任的條件下，可能受到的民事或刑事處分受到的民事或刑事處分以及作為以及作為接受這些處分的一部分支付。接受這些處分的一部分支付。 賠償性責任：又稱賠償性負債，是指按照習慣法或者成文的聯(lián)邦與賠償性責任：又稱賠償性負債，是指按照習慣法或者成文的聯(lián)邦與各州的有關環(huán)保法律法規(guī)、對由于企業(yè)的制造、使用、排放有毒有害物質(zhì)各州的有關環(huán)保法律法規(guī)、對由于企業(yè)的制造、使用、排放有毒有害物質(zhì)或者其他造成環(huán)境污染的行為而或者其他造成環(huán)境污染的行為而受到損害的個人、企業(yè)進行賠償受到損害的個人、企業(yè)進行賠償。 懲戒性責任：又稱懲戒性負債，是指

10、法律為懲罰那些因企業(yè)不良行懲戒性責任：又稱懲戒性負債，是指法律為懲罰那些因企業(yè)不良行為傷害到別人的企業(yè)征收懲罰性賠償費。為傷害到別人的企業(yè)征收懲罰性賠償費。 自然資源損失責任：又稱自然資源損害性負債，是指企業(yè)對于其環(huán)自然資源損失責任：又稱自然資源損害性負債，是指企業(yè)對于其環(huán)境行為境行為損害了不屬于私人所有者而屬于公眾損害了不屬于私人所有者而屬于公眾，由聯(lián)邦、州、地方等各級政，由聯(lián)邦、州、地方等各級政府所掌管的公眾自然資源如動植物群落、土地、空氣、海域和水源等，使府所掌管的公眾自然資源如動植物群落、土地、空氣、海域和水源等，使其解體，難以維持原狀和續(xù)用、質(zhì)量下降等其解體，難以維持原狀和續(xù)用、質(zhì)量

11、下降等所承擔的賠償責任所承擔的賠償責任。 針對這針對這6種由責任界定的環(huán)境負債內(nèi)容，從會計核算角度可種由責任界定的環(huán)境負債內(nèi)容，從會計核算角度可作出以下評價：作出以下評價： 第一類合規(guī)性負債：由于法律法規(guī)有對這種責任的第一類合規(guī)性負債：由于法律法規(guī)有對這種責任的明確收明確收費規(guī)定費規(guī)定，所以其確認與計量相對較容易。企業(yè)管理者在制定決，所以其確認與計量相對較容易。企業(yè)管理者在制定決策的過程中，既要充分考慮現(xiàn)有策的過程中，既要充分考慮現(xiàn)有環(huán)保法律法規(guī)對企業(yè)行為的約環(huán)保法律法規(guī)對企業(yè)行為的約束束，也要科學地預計未來，也要科學地預計未來環(huán)保法律法規(guī)可能的發(fā)展趨勢環(huán)保法律法規(guī)可能的發(fā)展趨勢及其對及其對企

12、業(yè)行為約束狀況的變化，即企業(yè)行為約束狀況的變化，即潛在的環(huán)境負債潛在的環(huán)境負債。 第二類恢復補救性負債第二類恢復補救性負債:有些專家主張補救性責任應有些專家主張補救性責任應包括在包括在服從性責任范圍之內(nèi)服從性責任范圍之內(nèi)，但大多數(shù)專家認為這種責任往往涉及重，但大多數(shù)專家認為這種責任往往涉及重大行動的采取和數(shù)額巨大的支出，所以應大行動的采取和數(shù)額巨大的支出，所以應將其單獨確認、計量將其單獨確認、計量與報告與報告。美國主張將兩者分列，就是二者可以相互抵消，認真。美國主張將兩者分列，就是二者可以相互抵消，認真履行了當前時期的服從性責任，可以避免在未來承擔巨額的補履行了當前時期的服從性責任，可以避免在

13、未來承擔巨額的補救性責任救性責任。此外，服從性責任往往是發(fā)揮預防性功能的，為其。此外，服從性責任往往是發(fā)揮預防性功能的，為其發(fā)生的支出發(fā)生的支出應在支付當期和之后的受益期中加以列報應在支付當期和之后的受益期中加以列報；而補救；而補救性責任卻往往是對以前的行為后果加以補救的，具有事后彌補性責任卻往往是對以前的行為后果加以補救的，具有事后彌補性功能，為其發(fā)生的支出性功能，為其發(fā)生的支出應在以前時期有限估計提取應在以前時期有限估計提取。 第三類違規(guī)性負債：環(huán)保法律法規(guī)中明確規(guī)定第三類違規(guī)性負債：環(huán)保法律法規(guī)中明確規(guī)定各種違法的處各種違法的處分形式與金額分形式與金額，可以起到警示作用。同時企業(yè)也可以將

14、其作為，可以起到警示作用。同時企業(yè)也可以將其作為不不履行或不嚴格履行履行或不嚴格履行服從和補救性責任的抉擇的服從和補救性責任的抉擇的機會成本機會成本。 第四類賠償性負債：不僅包括對第四類賠償性負債：不僅包括對健康及生命健康及生命的危害，也包含的危害，也包含財產(chǎn)財產(chǎn)的損失。除了直接向受害方賠償?shù)闹С鲋?，賠償責任還包的損失。除了直接向受害方賠償?shù)闹С鲋?，賠償責任還包括由于括由于進行訴訟、調(diào)查進行訴訟、調(diào)查等所發(fā)生的支出，處理這些實務所耗費的等所發(fā)生的支出，處理這些實務所耗費的管理人員工時以及管理人員工時以及企業(yè)形象受損企業(yè)形象受損而帶來的不利影響等。而帶來的不利影響等。 第五類懲戒性負債：由于

15、他們第五類懲戒性負債：由于他們對其他組織或他人所受到的損對其他組織或他人所受到的損害漠不關心，能夠采取有效的防護措施而不去這樣做害漠不關心，能夠采取有效的防護措施而不去這樣做，因此要受，因此要受到這樣的處罰。盡管這種賠償發(fā)生的比較罕見，但是一旦發(fā)生，到這樣的處罰。盡管這種賠償發(fā)生的比較罕見，但是一旦發(fā)生，其金額就很巨大，往往會超過其他相應的賠償性責任的若干倍，其金額就很巨大，往往會超過其他相應的賠償性責任的若干倍，不少案例中，賠償金額都超過不少案例中，賠償金額都超過100萬元。萬元。 第六類自然資源損害性負債：第六類自然資源損害性負債：19951995年年6 6月，美國國家會計總月，美國國家會

16、計總署在美國國會作證時說明，由聯(lián)邦信托人執(zhí)行完畢的自然資源署在美國國會作證時說明，由聯(lián)邦信托人執(zhí)行完畢的自然資源損害責任案件已結案的共有損害責任案件已結案的共有9898宗，其中有宗，其中有4848宗每宗所涉及的金宗每宗所涉及的金額為零；有額為零；有3636宗每宗所涉及的金額在宗每宗所涉及的金額在5050萬美元以下；有萬美元以下；有9 9宗每宗宗每宗所涉及的金額在所涉及的金額在5050萬到萬到500500萬美元之間；其余的萬美元之間；其余的5 5宗每宗所涉及宗每宗所涉及的金額為的金額為12001200萬美元或以上，可見，前幾項環(huán)境負債責任的實萬美元或以上，可見，前幾項環(huán)境負債責任的實施確實施確實

17、對環(huán)境的總體保護發(fā)揮了可觀的效力對環(huán)境的總體保護發(fā)揮了可觀的效力。 五、環(huán)境負債的特征五、環(huán)境負債的特征 環(huán)境負債除了具有一般債務所具有的基本特征外，還有環(huán)境負債除了具有一般債務所具有的基本特征外，還有一些特殊性：一些特殊性： （1）動因的特殊性。環(huán)境負債一般是以企業(yè)的）動因的特殊性。環(huán)境負債一般是以企業(yè)的污染物排污染物排放對環(huán)境和人體健康造成的損害放對環(huán)境和人體健康造成的損害為前提。這是在動因上與一為前提。這是在動因上與一般負債的區(qū)別。般負債的區(qū)別。 （2）可追溯性。）可追溯性。環(huán)境污染造成危害環(huán)境污染造成危害一般涉及范圍較廣、一般涉及范圍較廣、影響較大，因此為了保護環(huán)境免受侵害，各國在立法

18、中都對影響較大，因此為了保護環(huán)境免受侵害，各國在立法中都對環(huán)境污染的責任人采用了追溯原則。環(huán)境污染的責任人采用了追溯原則。 （3）不確定性。環(huán)境負債的不確定性是源于環(huán)境事項的）不確定性。環(huán)境負債的不確定性是源于環(huán)境事項的特殊性質(zhì)和會計人員對其他相關信息的缺乏，主要表現(xiàn)在特殊性質(zhì)和會計人員對其他相關信息的缺乏，主要表現(xiàn)在環(huán)環(huán)境負債總額的不確定、境負債總額的不確定、導致環(huán)境負債的交易或事項發(fā)生的導致環(huán)境負債的交易或事項發(fā)生的概概率的不確定率的不確定和環(huán)境負債和環(huán)境負債發(fā)生的時間的不確定發(fā)生的時間的不確定這三個方面。這三個方面。 環(huán)境負債的確認與計量環(huán)境負債的確認與計量 一、環(huán)境負債的確認一、環(huán)境負

19、債的確認 1.1.聯(lián)合國國際會計與報告標準政府間專家工作組對環(huán)境負聯(lián)合國國際會計與報告標準政府間專家工作組對環(huán)境負債的確認要求債的確認要求 （1 1）企業(yè)環(huán)境義務所形成環(huán)境負債的確認）企業(yè)環(huán)境義務所形成環(huán)境負債的確認 如果企業(yè)如果企業(yè)有有支付環(huán)境成本的支付環(huán)境成本的義務義務，則應將其，則應將其確認為負債確認為負債。而確認環(huán)境而確認環(huán)境負債時負債時，不一定不一定要有法律上的強制性要有法律上的強制性義務義務。有可能。有可能出現(xiàn)這樣的情況：在不存在法律義務時企業(yè)負出現(xiàn)這樣的情況：在不存在法律義務時企業(yè)負有推定義務有推定義務，或，或負有在法律義務基礎上的負有在法律義務基礎上的推定義務推定義務。然而在這

20、種情況下確認環(huán)。然而在這種情況下確認環(huán)境負債，企業(yè)管理部門必須境負債，企業(yè)管理部門必須作出作出負擔有關環(huán)境成本的負擔有關環(huán)境成本的承諾承諾。同。同樣，樣，不能不能僅僅因為企業(yè)管理部門日后僅僅因為企業(yè)管理部門日后不能履行承諾就不確認負不能履行承諾就不確認負債債。如果確實發(fā)生了不能履行承諾的情況，企業(yè)應在財務報表。如果確實發(fā)生了不能履行承諾的情況，企業(yè)應在財務報表附注中附注中披露披露這一事實及其原因。這一事實及其原因。 （2 2）環(huán)境損失所導致環(huán)境負債的確認）環(huán)境損失所導致環(huán)境負債的確認 當環(huán)境損失涉及企業(yè)本身的財產(chǎn)或由于企業(yè)的經(jīng)營活動而當環(huán)境損失涉及企業(yè)本身的財產(chǎn)或由于企業(yè)的經(jīng)營活動而給其他的財

21、產(chǎn)造成損害，但企業(yè)本身又給其他的財產(chǎn)造成損害，但企業(yè)本身又無無糾正這一損害的糾正這一損害的義務義務時，應考慮在財務報表附注中或在財務報表之外的附加報表中時，應考慮在財務報表附注中或在財務報表之外的附加報表中予以披露予以披露。當有合理的可能性表明，企業(yè)在將來某一期間。當有合理的可能性表明，企業(yè)在將來某一期間有義有義務務糾正這一損害時，應將這一損害確認為一項糾正這一損害時，應將這一損害確認為一項或有負債或有負債。 （3）因長期資產(chǎn)使用場地的恢復、關閉或遷移的成本導致環(huán)）因長期資產(chǎn)使用場地的恢復、關閉或遷移的成本導致環(huán)境負債的確認境負債的確認 對于應由企業(yè)負擔的對于應由企業(yè)負擔的長期資產(chǎn)使用場地的恢

22、復、關閉或遷移長期資產(chǎn)使用場地的恢復、關閉或遷移的成本，應將其確認為企業(yè)的環(huán)境負債。的成本，應將其確認為企業(yè)的環(huán)境負債。確認時間確認時間是在可以確定是在可以確定要由企業(yè)來執(zhí)行與場地的恢復、關閉或遷移有關的補救措施的時要由企業(yè)來執(zhí)行與場地的恢復、關閉或遷移有關的補救措施的時候。候。對于這種長期拆撤成本對于這種長期拆撤成本，企業(yè)可能選擇在其可靠的經(jīng)營期間，企業(yè)可能選擇在其可靠的經(jīng)營期間內(nèi)內(nèi)提取準備提取準備。由于與將來恢復場地、關閉或移走長期資產(chǎn)有關的。由于與將來恢復場地、關閉或移走長期資產(chǎn)有關的義務是在義務是在對環(huán)境開始發(fā)生損害時對環(huán)境開始發(fā)生損害時就產(chǎn)生了，所以應在當時確認環(huán)就產(chǎn)生了，所以應在當

23、時確認環(huán)境負債，而不是推遲到完成活動或關閉設施的時候。境負債，而不是推遲到完成活動或關閉設施的時候。 在許多情況下，在企業(yè)開始某一特殊活動之前和從事該活動在許多情況下，在企業(yè)開始某一特殊活動之前和從事該活動的全過程之中均會對環(huán)境造成損害。的全過程之中均會對環(huán)境造成損害。例如：沒有相關的采掘工作，采例如：沒有相關的采掘工作，采礦活動是無法進行的，一旦其活動結束，企業(yè)往往要承擔環(huán)境恢復成本。這礦活動是無法進行的，一旦其活動結束，企業(yè)往往要承擔環(huán)境恢復成本。這一恢復成本應當在其相關的環(huán)境損失發(fā)生之時，按權責發(fā)生制原則予以確認，一恢復成本應當在其相關的環(huán)境損失發(fā)生之時，按權責發(fā)生制原則予以確認，將其金

24、額予以資本化并在相關的經(jīng)營期內(nèi)加以攤銷。將其金額予以資本化并在相關的經(jīng)營期內(nèi)加以攤銷。 （4 4）環(huán)境負債中補償?shù)拇_認問題）環(huán)境負債中補償?shù)拇_認問題 除非法律規(guī)定可以抵消，否則，對于收到的第三方的補償，不應從除非法律規(guī)定可以抵消，否則，對于收到的第三方的補償，不應從環(huán)境負債中扣除，而應環(huán)境負債中扣除，而應單獨記錄為一項資產(chǎn)單獨記錄為一項資產(chǎn)。如果按法律規(guī)定進行了抵消，。如果按法律規(guī)定進行了抵消，則應披露環(huán)境負債和所獲補償?shù)母髯钥傤~。在多數(shù)情況下，企業(yè)將對則應披露環(huán)境負債和所獲補償?shù)母髯钥傤~。在多數(shù)情況下，企業(yè)將對有有爭議的環(huán)境負債負主要責任爭議的環(huán)境負債負主要責任。這是因為，如果第三方因某種原

25、因不能進行。這是因為，如果第三方因某種原因不能進行賠償，企業(yè)將不得不負擔全部成本。因賠償，企業(yè)將不得不負擔全部成本。因出售出售有關財產(chǎn)而預期得到的收入有關財產(chǎn)而預期得到的收入以及以及修復修復資產(chǎn)的變賣收入資產(chǎn)的變賣收入不應從環(huán)境負債中扣除不應從環(huán)境負債中扣除。對于使用期有限的資產(chǎn)，。對于使用期有限的資產(chǎn)，在計算攤銷額時，通常應考慮變賣收入和殘余價值，否則將會導致重復計在計算攤銷額時，通常應考慮變賣收入和殘余價值，否則將會導致重復計算，從而引起對環(huán)境負債的低估。算，從而引起對環(huán)境負債的低估。 二、環(huán)境負債的確認流程二、環(huán)境負債的確認流程 只要企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境或生態(tài)造成不良的影響，只要企業(yè)

26、的生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境或生態(tài)造成不良的影響，企業(yè)就應當承擔由此而造成的凈化環(huán)境支出。環(huán)境負債根據(jù)其發(fā)企業(yè)就應當承擔由此而造成的凈化環(huán)境支出。環(huán)境負債根據(jù)其發(fā)生的可能性分為生的可能性分為確定負債和或有負債確定負債和或有負債；按其對期間的相關性又可；按其對期間的相關性又可分為分為現(xiàn)實負債和契約負債現(xiàn)實負債和契約負債。 環(huán)境負債的確認多數(shù)情況下難以確切地計量，所以經(jīng)常采用環(huán)境負債的確認多數(shù)情況下難以確切地計量，所以經(jīng)常采用估計方式。估計方式。 環(huán)境負債地確認主要經(jīng)過三層判斷：環(huán)境負債地確認主要經(jīng)過三層判斷： 其一，先判斷未來環(huán)境支出發(fā)生的可能性大小，以及是否具其一，先判斷未來環(huán)境支出發(fā)生的可能性大小，

27、以及是否具有現(xiàn)時義務。因為是否具有現(xiàn)時義務是區(qū)別環(huán)境負債與或有負債有現(xiàn)時義務。因為是否具有現(xiàn)時義務是區(qū)別環(huán)境負債與或有負債的關鍵。的關鍵。 當或有損失的發(fā)生概率當或有損失的發(fā)生概率是極有可能且具有現(xiàn)時義務時是極有可能且具有現(xiàn)時義務時，即達，即達到基本確定標準，進入到基本確定標準，進入負債負債的確認程序，否則按或有負債標準進的確認程序，否則按或有負債標準進行再次判斷。行再次判斷。 如果企業(yè)的如果企業(yè)的或有環(huán)境負債發(fā)生的可能性很大或有環(huán)境負債發(fā)生的可能性很大且可以可靠地估且可以可靠地估計，或有環(huán)境負債可以按最佳估計計，或有環(huán)境負債可以按最佳估計予以確認予以確認。 但如果或有事項引的地損失的范圍內(nèi)但

28、如果或有事項引的地損失的范圍內(nèi)不存在最好的估計值不存在最好的估計值，那至少應按照那至少應按照最小估計金額最小估計金額確認。確認。 例如例如,某企業(yè)接到環(huán)保局的通知，被告知該企業(yè)的廢棄物處理某企業(yè)接到環(huán)保局的通知，被告知該企業(yè)的廢棄物處理場地不符合法規(guī)要求。在這種情況下，該企業(yè)既不知道需要何種場地不符合法規(guī)要求。在這種情況下，該企業(yè)既不知道需要何種修復技術，也無法確定所需的修復成本，至少應將修復技術，也無法確定所需的修復成本，至少應將或有環(huán)境負債或有環(huán)境負債按最低的修復成本估計數(shù)予以確認按最低的修復成本估計數(shù)予以確認，同時應在當期報表的附注中，同時應在當期報表的附注中披露損失的額外風險，管理層還

29、應說明金額無法估計的事實。披露損失的額外風險，管理層還應說明金額無法估計的事實。 其二，判斷環(huán)境負債對期間的相關性。其二，判斷環(huán)境負債對期間的相關性。 由于過去事項對環(huán)境造成影響產(chǎn)生的負債，可判斷其具有由于過去事項對環(huán)境造成影響產(chǎn)生的負債，可判斷其具有負債屬性；由未來事項產(chǎn)生的負債，則可判斷為契約負債。負債屬性；由未來事項產(chǎn)生的負債，則可判斷為契約負債。 所謂契約負債：指企業(yè)承諾未來環(huán)境支出履行的現(xiàn)時義務，所謂契約負債：指企業(yè)承諾未來環(huán)境支出履行的現(xiàn)時義務，如承諾對未來環(huán)境損害的健康賠償成本、環(huán)境污染治理成本等。如承諾對未來環(huán)境損害的健康賠償成本、環(huán)境污染治理成本等。 其三，現(xiàn)實負債依據(jù)其三，

30、現(xiàn)實負債依據(jù)其可否計量其可否計量作出當期確認或附注揭示的作出當期確認或附注揭示的會計處理之分；契約負債依據(jù)會計處理之分；契約負債依據(jù)其可否帶來未來收益其可否帶來未來收益采取不同的會采取不同的會計處理，根據(jù)穩(wěn)健性原則的要求，對不能帶來未來收益的契約負計處理，根據(jù)穩(wěn)健性原則的要求，對不能帶來未來收益的契約負債應作債應作提取環(huán)境損失準備金提取環(huán)境損失準備金處理，具有未來收益的則可處理，具有未來收益的則可自愿揭示。自愿揭示。未來的環(huán)境支出 可確定或 有負債嗎？現(xiàn)實負債契約負債當期揭示不作處理發(fā)生的可能性能否達到負債確認標準？是負債與過去還是未來相關？過去未來能否合理地估計計量？是否當期確認附注揭示能否

31、帶來 未來收益？自愿揭示提取未來損失準備金否否否是是環(huán)境負債的確認流程圖 舉例：假定某企業(yè)舉例：假定某企業(yè)20203 3年發(fā)生下列環(huán)境會計事項：年發(fā)生下列環(huán)境會計事項：203年欠交排污費年欠交排污費1200元；未支付的已確定賠償元；未支付的已確定賠償3000元；元；環(huán)境損害的未決訴訟一起，尚未能確認賠償金額；該企業(yè)環(huán)境損害的未決訴訟一起，尚未能確認賠償金額；該企業(yè)與社區(qū)居委會、當?shù)丨h(huán)保部門各簽訂一份環(huán)保保證協(xié)議，承諾與社區(qū)居委會、當?shù)丨h(huán)保部門各簽訂一份環(huán)保保證協(xié)議，承諾在在12月份后不再排放污染物。月份后不再排放污染物。 根據(jù)環(huán)境負債確認流程圖進行環(huán)境負債核算分析？根據(jù)環(huán)境負債確認流程圖進行環(huán)

32、境負債核算分析？ 先判斷未來環(huán)境支出先判斷未來環(huán)境支出發(fā)生的可能性能否達到負債確認標準發(fā)生的可能性能否達到負債確認標準。環(huán)境損害的未決訴訟環(huán)境損害的未決訴訟尚處于談判階段，尚未能確認賠償金額，應尚處于談判階段，尚未能確認賠償金額，應歸入歸入或有負債或有負債一類中。會計上不做處理，但需要在會計報表附注一類中。會計上不做處理，但需要在會計報表附注中進行披露。其他如未交排污費中進行披露。其他如未交排污費1200元、未支付的已確定賠償元、未支付的已確定賠償3000元以及社區(qū)居委會、當?shù)丨h(huán)保部門各簽訂的環(huán)保保證協(xié)議，元以及社區(qū)居委會、當?shù)丨h(huán)保部門各簽訂的環(huán)保保證協(xié)議，承諾在承諾在12月份后不再排放污染物

33、，這會增加未來可能發(fā)生的污染月份后不再排放污染物，這會增加未來可能發(fā)生的污染物治理支出，這些未來環(huán)境支出物治理支出，這些未來環(huán)境支出都是可以計量的，而且也是符合都是可以計量的，而且也是符合負債定義的負債定義的。其中，未交排污費。其中，未交排污費1200元，未支付的已確定賠償元，未支付的已確定賠償3000元都是由于企業(yè)過去的交易影響形成的，元都是由于企業(yè)過去的交易影響形成的，在當期確認為環(huán)境在當期確認為環(huán)境負債負債。而與社區(qū)居委會、當?shù)丨h(huán)保部門各簽訂的一份環(huán)保保證協(xié)。而與社區(qū)居委會、當?shù)丨h(huán)保部門各簽訂的一份環(huán)保保證協(xié)議，承諾在議，承諾在12月份后不再排放污染物，企業(yè)將要進行污染治理的月份后不再排

34、放污染物，企業(yè)將要進行污染治理的支出，支出，屬于契約負債屬于契約負債，可按最優(yōu)估計原則提取未來治理準備金負，可按最優(yōu)估計原則提取未來治理準備金負債處理。債處理。 揭露環(huán)境或有負債不作處理或有環(huán)境負債事項是是否承擔了 潛在義務？是否否否否(或極少)是是否因義務事項而承擔了現(xiàn)時義務？是經(jīng)濟利益是否很可能流出？義務金額是否 可以可靠估計？確認環(huán)境負債經(jīng)濟利益是否是極小可能流出？是是否否 環(huán)境或有負債的確認流程圖 環(huán)境或有負債的確認有三條途徑：環(huán)境或有負債的確認有三條途徑： 滿足負債條件的環(huán)境或有負債按環(huán)境負債處理；滿足負債條件的環(huán)境或有負債按環(huán)境負債處理； 承擔潛在義務且經(jīng)濟利益流出達到可能標準以上

35、的環(huán)境承擔潛在義務且經(jīng)濟利益流出達到可能標準以上的環(huán)境或有負債，以及僅因金額不能可靠估計的環(huán)境或有負債，均在或有負債，以及僅因金額不能可靠估計的環(huán)境或有負債，均在報表附注中披露，并不確認為現(xiàn)實的環(huán)境負債；報表附注中披露，并不確認為現(xiàn)實的環(huán)境負債； 沒有義務或極小可能流出經(jīng)濟利益的，可不確認和披露。沒有義務或極小可能流出經(jīng)濟利益的，可不確認和披露。 三、環(huán)境負債的計量三、環(huán)境負債的計量 1.1.環(huán)境負債計量的基本要求環(huán)境負債計量的基本要求 （1 1）最優(yōu)估計）最優(yōu)估計 最優(yōu)估計是負債計量的一個基本原則，它主要應用于未來支出最優(yōu)估計是負債計量的一個基本原則，它主要應用于未來支出額難以確定的會計處理

36、。額難以確定的會計處理。 國際會計準則委員會認為：國際會計準則委員會認為：“財務報表中所確認的或有損失的財務報表中所確認的或有損失的金額，可以根據(jù)或有事項可能造成損失的范圍的有關資料來進行金額，可以根據(jù)或有事項可能造成損失的范圍的有關資料來進行估計，應在這一范圍內(nèi)按損失的最優(yōu)估計值予以確認。如果在此估計，應在這一范圍內(nèi)按損失的最優(yōu)估計值予以確認。如果在此范圍內(nèi)，沒有金額可以代表較好的估計值，至少應確認此范圍內(nèi)范圍內(nèi)，沒有金額可以代表較好的估計值，至少應確認此范圍內(nèi)的最小金額。的最小金額?！?（2）選擇最合適的計量屬性）選擇最合適的計量屬性 計量屬性是指資產(chǎn)、負債等會計要素可用財務形式定量化的計

37、量屬性是指資產(chǎn)、負債等會計要素可用財務形式定量化的方面。由于環(huán)境負債償付時間在未來，而計量又處于現(xiàn)在，計量方面。由于環(huán)境負債償付時間在未來，而計量又處于現(xiàn)在，計量屬性選擇應側重于現(xiàn)在和未來，因此，以現(xiàn)行成本或未來現(xiàn)金流屬性選擇應側重于現(xiàn)在和未來，因此，以現(xiàn)行成本或未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值作為環(huán)境負債的計量屬性較為合適。出量的貼現(xiàn)值作為環(huán)境負債的計量屬性較為合適。 （3 3）處理好相關性和可靠性的關系）處理好相關性和可靠性的關系 用未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值計量屬性用未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值計量屬性計量會計報表中的環(huán)計量會計報表中的環(huán)境負債，其境負債，其可靠性是不夠的可靠性是不夠的。而。而現(xiàn)行成本計量屬

38、性現(xiàn)行成本計量屬性不需要上述不需要上述不確定信息，因而不確定信息，因而比較可靠比較可靠。但是，隨著環(huán)境負債初始確認與。但是，隨著環(huán)境負債初始確認與最終償還之間的最終償還之間的期限的延長期限的延長，按，按現(xiàn)行成本計量屬性現(xiàn)行成本計量屬性得出的結果得出的結果的決策的決策有用性較低有用性較低，這時的未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值的，這時的未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值的相關性相關性比現(xiàn)行成本的比現(xiàn)行成本的可靠性更突出可靠性更突出，因此，應在兩者之間進行權衡，因此，應在兩者之間進行權衡，以提供更加有用的環(huán)境負債信息。以提供更加有用的環(huán)境負債信息。 2.2.環(huán)境負債事項計量的會計標準環(huán)境負債事項計量的會計標準 （1 1

39、）對金額確定困難的環(huán)境負債應當近似估計并予以披露）對金額確定困難的環(huán)境負債應當近似估計并予以披露 當準確估計一項環(huán)境負債有困難時，應作出當準確估計一項環(huán)境負債有困難時，應作出最近似的估計最近似的估計，并在財務報表附注中并在財務報表附注中披露如何得出該估計值披露如何得出該估計值。在極少數(shù)情況下，。在極少數(shù)情況下，也可能無法作出估計，則應在報表附注中也可能無法作出估計，則應在報表附注中披露這一事實及其原因披露這一事實及其原因。 （2 2）按照現(xiàn)金支出的現(xiàn)值估計近期不需要償還的負債）按照現(xiàn)金支出的現(xiàn)值估計近期不需要償還的負債 該方法是以從事所要求活動的現(xiàn)行成本、現(xiàn)行法律和其他要該方法是以從事所要求活

40、動的現(xiàn)行成本、現(xiàn)行法律和其他要求為基礎的，按照未來現(xiàn)金支出的現(xiàn)值來估計近期不需要償還的求為基礎的，按照未來現(xiàn)金支出的現(xiàn)值來估計近期不需要償還的負債。負債。 （3）采用專門方法計量恢復場地、關閉或移走設施成本相）采用專門方法計量恢復場地、關閉或移走設施成本相關的負債關的負債 三種計量方法：三種計量方法：現(xiàn)值法；現(xiàn)行成本法；在相關經(jīng)營期間內(nèi)為現(xiàn)值法；現(xiàn)行成本法；在相關經(jīng)營期間內(nèi)為預期支出計提準備；預期支出計提準備； 在現(xiàn)值法下，對環(huán)境負債的計量是以為履行上述義務所需的在現(xiàn)值法下，對環(huán)境負債的計量是以為履行上述義務所需的預計未來現(xiàn)金預計未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值流出的現(xiàn)值為基礎的，現(xiàn)值法需要貨幣時間價值信息

41、，也需要影響為履行義務為基礎的，現(xiàn)值法需要貨幣時間價值信息，也需要影響為履行義務所需的所需的預計現(xiàn)金流量時間和金額預計現(xiàn)金流量時間和金額的因素等信息。后面這些因素涉及未來事項結的因素等信息。后面這些因素涉及未來事項結果的估計，因而增加了這種方法的果的估計，因而增加了這種方法的不確定性不確定性，因而，因而，現(xiàn)值法的相關性比現(xiàn)行成現(xiàn)值法的相關性比現(xiàn)行成本法的可靠性更突出。本法的可靠性更突出。 在相關經(jīng)營期間的預期支出計提準備這種方法，則以在相關經(jīng)營期間的預期支出計提準備這種方法，則以最終所需的現(xiàn)金流出最終所需的現(xiàn)金流出的估計金額為基礎的估計金額為基礎，而非當期所需現(xiàn)金流出金額。，而非當期所需現(xiàn)金流

42、出金額。 （4 4）在某些行業(yè)為長期拆撤成本計提準備）在某些行業(yè)為長期拆撤成本計提準備 如鉆井平臺和核能廠房的拆撤，采取這種做法的理由是如鉆井平臺和核能廠房的拆撤，采取這種做法的理由是“符合實際符合實際”，因為它能避免一些人為地，因為它能避免一些人為地報告收益和財務狀況報告收益和財務狀況時的隨意性時的隨意性，這種隨意性是由對上述成本的估計發(fā)生變更導致，這種隨意性是由對上述成本的估計發(fā)生變更導致的。對于將在近期內(nèi)償還的環(huán)境負債，通常應當采用現(xiàn)行成本的。對于將在近期內(nèi)償還的環(huán)境負債，通常應當采用現(xiàn)行成本法計量，其他情況應當盡量采用現(xiàn)值法。法計量，其他情況應當盡量采用現(xiàn)值法。污染凈化或修復事項 或有

43、環(huán)境負債揭示根據(jù)過去的經(jīng)驗或標準無過去資料，需根據(jù)未來預期支出估計未來支出的可能性大嗎？是可以合理估計嗎？是最佳的估計確認計量環(huán)境負債僅在附注揭示采用無風險利率折現(xiàn)否否 污染凈化與修復的環(huán)境負債確認計量流程圖污染凈化與修復的環(huán)境負債確認計量流程圖依據(jù)未來可能發(fā)生的范圍和分布，計算預期現(xiàn)金流出量確認計量環(huán)境負債 （5 5）土地污染凈化或修復事項的負債）土地污染凈化或修復事項的負債 對于污染凈化、恢復的未來支出額的估計，如果對于污染凈化、恢復的未來支出額的估計，如果僅涉及一僅涉及一個項目或方案個項目或方案，最佳估計數(shù)按，最佳估計數(shù)按最可能發(fā)生的金額最可能發(fā)生的金額確定；如涉及確定；如涉及多個項目或方案多個項目或方案，最佳估計數(shù)則，最佳估計數(shù)則按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生概按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生概率計算確定率計算確定。對于后者，舉例說明如下：。對于后者，舉例說明如下： 某企業(yè)同時對土地、地下水產(chǎn)生了污染，經(jīng)環(huán)保部門認定，某企業(yè)同時對土地、地下水產(chǎn)生了污染，經(jīng)環(huán)保部門認定，違反了環(huán)保法規(guī)并由企業(yè)承擔凈化或恢復的責任義務，限期明違反了環(huán)保法規(guī)并由企業(yè)承擔凈化或恢復的責任義務，限期明年治理。對此，在環(huán)保部門幫助下，該企業(yè)估算了四種方案的年治理。對此，在環(huán)保部門幫助下，該企業(yè)估算了四種方案的未來支出額及對應發(fā)生概率。見下表：未來支出額及對應發(fā)生概率。見下表： 某企業(yè)凈化污染、恢復原狀的預