2021年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試--對(duì)客戶合同的判斷_create

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師-綜合階段-職業(yè)能力綜合測(cè)試（一）第05講對(duì)客戶合同的判斷二、對(duì)客戶合同的判斷（一）合同的識(shí)別企業(yè)在判斷與客戶之間的合同是否同時(shí)滿足上述五項(xiàng)條件時(shí)，需要注意下列三點(diǎn)：1 .合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力，需要根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實(shí)務(wù)操作進(jìn)行判斷?！緶?zhǔn)則規(guī)范】對(duì)于合同各方均有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同,且無需對(duì)合同其他方作出補(bǔ)償?shù)模?在應(yīng)用“收入準(zhǔn)則”時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)視為該合同不存在。完全未執(zhí)行的合同，是指企業(yè)尚未向客戶轉(zhuǎn)讓任何合同中承諾的商品，也尚未收取且尚未有權(quán)收取已 承諾商品的任何對(duì)價(jià)的合同。2 .合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是指履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或

2、金額。關(guān)于商業(yè) 實(shí)質(zhì)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一一非貨幣性資產(chǎn)交換的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷?！咀⒁狻繘]有商業(yè)實(shí) 質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何時(shí)，均不應(yīng)確認(rèn)收入。【例5】某企業(yè)將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地點(diǎn)的另一幢建筑物相交換，兩 幢建筑物的建造時(shí)間、建造成本等均相同，但兩者未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額可能不同。比如，其 中一項(xiàng)資產(chǎn)立即可供出售且企業(yè)管理層也打算將其立即出售，另一項(xiàng)難以出售或只能在一段較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi) 出售，從而至少表明兩項(xiàng)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量流入的時(shí)間明顯不同。在這種情況下，該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換視為 具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。例6 A石油銷售公司有部分客戶在B石油銷售公司的所在地，B公

3、司有部分客戶在A公司所在地。 為了滿足兩地客戶的即時(shí)需求，A公司將其相同型號(hào)、容量和價(jià)值的石油供應(yīng)給B公司在A公司所在地的 客戶。同樣，B公司也將相同型號(hào)、容量和價(jià)值的石油供應(yīng)給A公司在B公司所在地的客戶，這樣的非貨 幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此不能確認(rèn)損益。3 .企業(yè)在評(píng)估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回時(shí)，僅應(yīng)考慮客戶到期時(shí)支付 對(duì)價(jià)的能力和意圖（即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)）o（1）當(dāng)對(duì)價(jià)是可變對(duì)價(jià)時(shí)，由于企業(yè)可能會(huì)向客戶提供價(jià)格折讓，企業(yè)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額可能會(huì) 低于合同標(biāo)價(jià)。企業(yè)向客戶提供價(jià)格折讓的，應(yīng)當(dāng)在估計(jì)交易價(jià)格時(shí)進(jìn)行考慮。此時(shí)不影響其“對(duì)價(jià)很可 能收回”的判斷；（2）

4、實(shí)務(wù)中，企業(yè)可能存在一組類似的合同，企業(yè)在對(duì)該組合同中的每一份合同進(jìn)行評(píng)估時(shí)，均認(rèn) 為其合同對(duì)價(jià)很可能收回，但是根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)預(yù)計(jì)可能無法收回該組合同的全部對(duì)價(jià)。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)為這些合同滿足“因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回”這一 條件，并以此為基礎(chǔ)估計(jì)交易價(jià)格。與此同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮這些合同下確認(rèn)的合同資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)是否 存在減值?！窘處熃庾x】在合同開始日，確定企業(yè)是否很可能收回因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)前， 企業(yè)可能首先需要確定其有權(quán)取得的對(duì)價(jià)金額（即第三步：確定交易價(jià)格）。主體應(yīng)考慮在與對(duì)價(jià)相關(guān)的不確定性消除時(shí)，其是否很可能取得有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額。對(duì)客

5、戶意圖的評(píng)估要求主體考慮所有的事實(shí)和情況，包括該客戶或客戶類別的過往實(shí)務(wù)。（-）合同的合并企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)或相近時(shí)間先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條 件之一時(shí),應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交 易，如一份合同在不考慮另一份合同的對(duì) 價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損第3頁應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行封處理其中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合 同的定價(jià)或履行情況，如一份合同如果發(fā) 生違約，將會(huì)膨響另一份合同的對(duì)價(jià)金額or所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部 分商品）構(gòu)成本節(jié)后文所述的單項(xiàng)履約義 務(wù)【教師提示】相關(guān)一攬子交易的內(nèi)容，參見本課程第14章的

6、講解。兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)?！纠磕彻?yīng)商與某制造商在一周之內(nèi)簽署了兩份合同，相關(guān)內(nèi)容概述如下：（1）為制造商開發(fā)一項(xiàng)工具，該合同為零毛利；（2）為制造商提供使用該工具的零件，毛利率為35%左右。思考：該供應(yīng)商是否應(yīng)當(dāng)合并這兩份合同？（三）合同的持續(xù)評(píng)估對(duì)于在合同開始日即滿足前述規(guī)定的五個(gè)條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估，除非 有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。【例】企業(yè)與客戶簽訂一份合同，在合同開始日，企業(yè)認(rèn)為該合同滿足前述規(guī)定的五項(xiàng)條件，但是， 在后續(xù)期間，客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高,企業(yè)需要評(píng)估其在未來向客

7、戶轉(zhuǎn)讓剩余商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià) 是否很可能收回，如果不能滿足很可能收回的條件，則該合同自此開始不再滿足前述規(guī)定的相關(guān)條件，應(yīng) 當(dāng)停止確認(rèn)收入，并且只有當(dāng)后續(xù)合同條件再度滿足時(shí)或者當(dāng)企業(yè)不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)， 且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入，但是，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整在此之前已經(jīng)確 認(rèn)的收入?！纠?】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項(xiàng)專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取特許權(quán) 使用費(fèi)。甲公司評(píng)估認(rèn)為，該合同在合同開始日滿足收入準(zhǔn)則規(guī)定的五要素。該專利技術(shù)在合同開始日即 授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報(bào)告

8、, 并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費(fèi)。在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是， 乙公司的財(cái)務(wù)狀況下滑，融資能力下降，可用資金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特 許權(quán)使用費(fèi)，而后三個(gè)季度僅按象征性金額付款。在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司 的專利技術(shù)。但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司 的付款能力進(jìn)一步惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高?！痉治觥勘纠校摵贤诤贤_始日滿足收入準(zhǔn)則規(guī)定的五項(xiàng)條件，因此，甲公司在乙公司使用該 專利技術(shù)的行為發(fā)生時(shí)，按照約定的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入。合同開始后的第二年，由于乙公司的信用風(fēng)

9、 險(xiǎn)升高，甲公司在確認(rèn)收入的同時(shí)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量的要求對(duì)乙 公司的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試。合同開始日后的第三年，由于乙公司的財(cái)務(wù)狀況惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高， 甲公司對(duì)該合同進(jìn)行了重新評(píng)估,認(rèn)為不再滿足“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回” 這一條件，因此，甲公司不再確認(rèn)特許權(quán)使用費(fèi)收入，同時(shí)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具 確認(rèn)和計(jì)量對(duì)現(xiàn)有應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值繼續(xù)進(jìn)行評(píng)估。（四）合同存續(xù)期間的判斷合同存續(xù)期間是合同各方擁有現(xiàn)時(shí)可執(zhí)行的具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的期間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定合同存續(xù)期間，并在該期間內(nèi)按照收入準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！局攸c(diǎn)說

10、明】1 .在確定合同存續(xù)期間時(shí)，無論該合同是否有明確約定的合同期間，該合同的存續(xù)期間都不會(huì)超過已 經(jīng)提供的商品所涵蓋的期間；2 .當(dāng)合同約定任何一方在某一特定期間之后才可以隨時(shí)無代價(jià)地終止合同時(shí)，該合同的存續(xù)期間丕 會(huì)超過該特定期間;3 .當(dāng)合同約定任何一方均可以提前終止合同，但要求終止合同的一方需要向另一方支付重大的違約 金時(shí)，合同存續(xù)期間很可能與合同約定的期間一致,這是因?yàn)樵撝卮蟮倪`約金實(shí)質(zhì)上使得合同雙方在合 同約定的整個(gè)期間內(nèi)均具有有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)；4 .當(dāng)只有客戶擁有無條件終止合同的權(quán)利時(shí)，客戶的該項(xiàng)權(quán)利才會(huì)被視為客戶擁有的一項(xiàng)續(xù)約選擇 權(quán)，重大的續(xù)約選擇權(quán)應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)

11、進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！纠?】A公司與客戶簽訂合同，每月為客戶提供一次保潔服務(wù)，合同期限為3年。情形一：3年內(nèi)，合同各方均有權(quán)在每月末無理由要求終止合同，只需提前5個(gè)工作日通知對(duì)方，無 需向?qū)Ψ街Ц度魏芜`約金。情形二：3年內(nèi)，客戶有權(quán)在每月末要求提前終止合同，且無需向A公司支付任何違約金。情形三：3年內(nèi)，客戶有權(quán)在每月末要求提前終止合同，但是客戶如果在合同開始日之后的12個(gè)月內(nèi) 要求終止合同，必須向A公司支付一定金額的違約金。【分析】本例中，對(duì)于情形一，盡管合同約定的服務(wù)期為3年，但是在已提供服務(wù)的期間之外，該合 同對(duì)于合同雙方均未產(chǎn)生具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，因此該合同應(yīng)被視為逐月訂立的合同。對(duì)于情形二，該合同應(yīng)視為逐月訂立的合同，同時(shí)，客戶擁有續(xù)約選擇權(quán)，A公司應(yīng)當(dāng)判斷提供給客 戶的該續(xù)約選擇權(quán)是否構(gòu)成重大權(quán)利,從而應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于情形三，A公司需要判斷合同約定的違約金是否足夠重大,以至于使該合同在合同開始日之后的 12個(gè)月內(nèi)對(duì)于合同雙方都產(chǎn)生了具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，如果是，則該合同的存續(xù)期間為12個(gè)月； 否則，與情形二相同，該合同應(yīng)視為逐月訂立的合同?！纠考坠鞠駼企業(yè)銷售某設(shè)備，售價(jià)為90萬元，同時(shí)約定提供兩年期的售后設(shè)備維修維護(hù)服務(wù)， 每年服務(wù)費(fèi)為35萬元。假定本例中，設(shè)備及后續(xù)的維修維護(hù)服務(wù)分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。