稅法案例分析—劉天永

1、第五十七條 逃稅案（ 刑法第二百零一條 ） 逃避繳納稅款，涉嫌 下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴 :（ 一）納稅人采取欺騙、 隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)， 逃避繳納稅款， 數(shù)額在五萬(wàn)元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十 以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯 納金或者不接受行政處罰的 ;（ 二） 納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù) 機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰， 又逃避繳納稅款， 數(shù)額在五萬(wàn)元以上并 且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上的 ;（ 三） 扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已 收稅款，數(shù)額在五萬(wàn)元以上的。納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納

2、稅款、 繳納滯納金或者接 受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。第五十八條 抗稅案 （刑法第二百零二條 ） 以暴力、威脅方法 拒不繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴 :（ 一） 造成稅務(wù)工作人員輕微傷以上的 ;（ 二 ） 以給稅務(wù)工作人員及其親友的生命、 健康、財(cái)產(chǎn)等造成損害 為威脅，抗拒繳納稅款的 ;（ 三） 聚眾抗拒繳納稅款的 ;（ 四） 以其他暴力、威脅方法拒不繳納稅款的。第五十九條 逃避追繳欠稅案 （ 刑法第二百零三條 ） 納稅人欠 繳應(yīng)納稅款， 采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段， 致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳 欠繳的稅款，數(shù)額在一萬(wàn)元以上的，應(yīng)予立案追訴。第六十條 騙取出口退稅案 （ 刑法第

3、二百零四條第一款 ） 以假 報(bào)出口或者其他欺騙手段， 騙取國(guó)家出口退稅款， 數(shù)額在五萬(wàn)元以上 的，應(yīng)予立案追訴。第六十一條 虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、 用于騙取出口退稅、 抵扣 稅款發(fā)票案 （ 刑法第二百零五條 ） 虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于 騙取出口退稅、 抵扣稅款的其他發(fā)票， 虛開(kāi)的稅款數(shù)額在一萬(wàn)元以上 或者致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的，應(yīng)予立案追訴。第六十二條 偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票案 （ 刑法第二 百零六條） 偽造或者出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票二十五份以上或者 票面額累計(jì)在十萬(wàn)元以上的，應(yīng)予立案追訴。第六十三條 非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票案 （ 刑法第二百零七條 ） 非法出售增值

4、稅專(zhuān)用發(fā)票二十五份以上或者票面額累計(jì)在十萬(wàn)元以 上的，應(yīng)予立案追訴。第六十四條 非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān) 用發(fā)票案（刑法第二百零八條第一款 ） 非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者 購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票二十五份以上或者票面額累計(jì)在十萬(wàn)元 以上的，應(yīng)予立案追訴。第六十五條 非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、 抵扣稅款發(fā)票案 （ 刑法第二百零九條第一款 ） 偽造、擅自制造或者出售偽造、 擅自制造的可以用于騙取出口退稅、 抵扣稅款的非增值稅專(zhuān) 用發(fā)票五十份以上或者票面額累計(jì)在二十萬(wàn)元以上的，應(yīng)予立案追 訴。第六十六條 非法制造、出售非法制造的發(fā)票案 （ 刑法第二百零 九條第二款

5、） 偽造、擅自制造或者出售偽造、 擅自制造的不具有騙取 出口退稅、抵扣稅款功能的普通發(fā)票一百份以上或者票面額累計(jì)在四 十萬(wàn)元以上的，應(yīng)予立案追訴。第六十七條 非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案 （ 刑法第二百零九條第三款 ） 非法出售可以用于騙取出口退稅、抵扣 稅款的非增值稅專(zhuān)用發(fā)票五十份以上或者票面額累計(jì)在二十萬(wàn)元以 上的，應(yīng)予立案追訴。第六十八條 非法出售發(fā)票案 （ 刑法第二百零九條第四款 ） 非法 出售普通發(fā)票一百份以上或者票面額累計(jì)在四十萬(wàn)元以上的， 應(yīng)予立 案追訴。劉天永：委托代理銷(xiāo)售不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪- 稅務(wù)刑事案件辯護(hù)（一）（一）案情簡(jiǎn)介黃星是某花崗巖礦區(qū)的村民小組

6、長(zhǎng)， 因業(yè)務(wù)關(guān)系取得了鄰省一家 建材公司一鑫福公司的信任。從1999年起，鑫福公司讓黃星幫助 聯(lián)系優(yōu)質(zhì)花崗巖，至2 0 0 3年7月，黃星先后為鑫福公司聯(lián)系花崗 巖2 1次，貨款累計(jì)達(dá)13 6萬(wàn)余元人民幣。鑫福公司缺貨時(shí)，通過(guò) 電話(huà)告知黃星需求數(shù)量，黃星在當(dāng)?shù)芈?lián)系后告知鑫福公司花崗巖數(shù) 量、質(zhì)量和價(jià)格，鑫福公司確認(rèn)后以現(xiàn)金或匯款的形式給黃星一部分 預(yù)付款，黃星將預(yù)付款轉(zhuǎn)交給供貨單位。有時(shí)時(shí)間緊迫則由鑫福將預(yù) 付款直接匯到供貨單位賬上，黃星隨同供貨單位的車(chē)輛抵達(dá)鑫福公 司，當(dāng)場(chǎng)核實(shí)貨物數(shù)量、價(jià)格，鑫福公司向黃星結(jié)清貨款并按照每噸 2 0元或每船2 0 0 0元的標(biāo)準(zhǔn)向他支付“好處費(fèi)”。四年間，黃

7、星從鑫福公司累計(jì)獲得“好處費(fèi)”4萬(wàn)余元人民幣。黃星將取得的貨款轉(zhuǎn)交給供貨單位，供貨單位則根據(jù)黃星提供的收貨 單位一鑫福公司的資料，通過(guò)黃星轉(zhuǎn)交或直接郵寄的方式向鑫福公司 開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票。發(fā)票的貨物名稱(chēng)、金額、數(shù)量與實(shí)際發(fā)貨一致。2 0 0 3年11月，國(guó)稅稽查局在檢查中發(fā)現(xiàn)了上述事實(shí)。（二）爭(zhēng)議焦點(diǎn)在討論如何處理時(shí)，稅務(wù)稽查局內(nèi)部發(fā)生了意見(jiàn)分歧。一種意見(jiàn) 認(rèn)為，黃星因“讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”，涉嫌“虛開(kāi)增 值稅專(zhuān)用發(fā)票罪”，應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)處理；另一種意見(jiàn)則認(rèn)為，黃星 只是作為中介代理人的公民自然人，不是買(mǎi)賣(mài)主體無(wú)法構(gòu)成虛開(kāi)增值 稅發(fā)票罪，不應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)。（三）華稅觀點(diǎn)刑法第二百

8、零五條明確規(guī)定了“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪”的 行為類(lèi)型和量刑辦法，根據(jù)該條規(guī)定“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是指有 為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之 一的?！币虼耍景钢腥绾握J(rèn)識(shí)“讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票” 是正確審理的關(guān)鍵。“讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”是指沒(méi)有 貨物銷(xiāo)售或沒(méi)有提供應(yīng)稅勞務(wù)的單位或個(gè)人，要求他人為自己開(kāi)具虛 假的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，或者雖然有貨物銷(xiāo)售或提供了應(yīng)稅勞務(wù)， 但要 求他人為自己開(kāi)具內(nèi)容不實(shí)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。本案中，黃星并沒(méi)有讓供貨單位以自己為“受票方”開(kāi)具虛假的 或內(nèi)容不實(shí)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不符合“讓他人為自己虛開(kāi)”的行為 特征。黃星的

9、行為屬于“讓他人為他人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票”行為。 但是，“讓他人為他人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票”的行為不同于刑法 中規(guī)定的“介紹他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”的行為?！敖榻B他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”行為的核心在于“虛開(kāi)”，指在沒(méi)有貨物銷(xiāo)售或沒(méi) 有提供應(yīng)稅勞務(wù)的單位或個(gè)人之間為了其相互提供偽造、變?cè)斓募侔l(fā)票或抽底虛開(kāi)的真發(fā)票進(jìn)行撮合、中介的行為。黃星在鑫福公司與各 供貨單位之間進(jìn)行了幾年的撮合、中介活動(dòng)。但其撮合、中介行為幫 助鑫福公司與各供貨單位之間架起了貨物買(mǎi)賣(mài)的橋梁，完成了交易并 且提供了與實(shí)際貨物名稱(chēng)、金額、數(shù)量一致的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。這種 發(fā)票應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為真實(shí)合法有效的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。黃星的撮合、中介行

10、為，不僅是在鑫福公司與各供貨單位之間提 供信息、居間協(xié)調(diào)，而且包括代表鑫福公司向各供貨單位提交預(yù)付款、 驗(yàn)收煤炭、轉(zhuǎn)交貨款、取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票等行為。實(shí)際上，鑫福公 司與黃星之間存在著穩(wěn)定的代購(gòu)花崗巖關(guān)系，這種“代購(gòu)”在法律上 屬于“委托代理關(guān)系”。我國(guó)民法通則第六十三條規(guī)定：“公民、法人可以通過(guò)代理人實(shí)施民事法律行為。”第六十五條規(guī)定：“民事法律行為的委托代理，可以用書(shū)面形式，也可以用口頭形式。”本案 中，鑫福公司通過(guò)口頭形式委托黃星采購(gòu)花崗巖， 實(shí)際上構(gòu)成了代購(gòu) 花崗巖的委托代理關(guān)系。黃星從鑫福公司獲得的所謂“好處費(fèi)”實(shí)際 上是他完成“代購(gòu)花崗巖”委托事項(xiàng)的勞務(wù)報(bào)酬。除此之外，他并沒(méi) 有因

11、為“讓供貨單位為鑫福公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票” 獲得其他好處?！白尭鞴┴泦挝粸轹胃９鹃_(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票” 只是他的受托內(nèi)容 之一。（四）稅務(wù)爭(zhēng)議解決最終，法院認(rèn)為，本案中同時(shí)存在兩種法律關(guān)系：一是黃星和鑫 福公司之間代購(gòu)花崗巖的委托代理關(guān)系；二是鑫福公司和各供貨單位 之間的花崗巖購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系。雖然兩種法律都沒(méi)有書(shū)面合同，但都已實(shí)際 履行，均是受法律保護(hù)的合法關(guān)系，鑫福公司和各供貨單位之間的花 崗巖購(gòu)銷(xiāo)過(guò)程中開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票一“票、貨、款”一致，合法 有效，并未進(jìn)行虛開(kāi)。黃星只是公民自然人，擔(dān)任了委托代理人的角色，沒(méi)有實(shí)施“讓 他人為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”的行為。他所從事的“讓各供貨單 位為購(gòu)

12、貨單位鑫福公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票”的行為是其受托內(nèi)容， 完全合法。因此，法院最終判定，黃星的行為沒(méi)有構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票 罪。劉天永：稅務(wù)稽查期間自行補(bǔ)繳稅款還能認(rèn)定為偷稅 嗎？ - 稅務(wù)刑事案件辯護(hù)（二）（一）案情簡(jiǎn)介某廠是一家生產(chǎn)橡膠制品的國(guó)有企業(yè)。 2003年 2月，該廠同外 地客戶(hù)簽訂了一份貨物銷(xiāo)售合同。 合同約定，該廠向?qū)Ψ教峁?120 萬(wàn) 元的橡膠產(chǎn)品，對(duì)方在 2003年 4月 6日和 5月 6日分兩次付清貨款。 貨物發(fā)出后，該客戶(hù)如期付清了第一筆貨款 40 萬(wàn)元，卻沒(méi)有按期支 付余款。該廠前去催要貨款，對(duì)方卻表示由于資金緊張，暫時(shí)無(wú)力支 付。而 2003年 5月該廠已實(shí)現(xiàn)增值稅

13、 15萬(wàn)元，由于沒(méi)有收回貨款， 如果再將這 80 萬(wàn)元向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅會(huì)造成資金周轉(zhuǎn)困難，該廠 便決定在收回貨款時(shí)再向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)， 于是只向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納 了 15 萬(wàn)元的稅款。 2003 年 11 月下旬，市國(guó)稅稽查局對(duì)該廠 2002 年 1月到 2003年 10月的增值稅納稅情況進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)檢查。而此時(shí)，這筆 貨款仍未能收回。 該廠擔(dān)心這筆業(yè)務(wù)會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出， 便在檢查期 間向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)了 80 萬(wàn)元的收入，并繳納了稅款萬(wàn)元。后來(lái)稽查 人員果然發(fā)現(xiàn)了這個(gè)問(wèn)題。（二）稅務(wù)爭(zhēng)議焦點(diǎn)稽查局認(rèn)定該廠未按期申報(bào)這筆收入是偷稅行為， 要處以所偷稅 額倍的罰款并加收滯納金。 并于 2003年 12

14、月 5日向該廠送達(dá)了處罰 決定書(shū)。 而該廠對(duì)于加收滯納金并無(wú)異議， 但對(duì)認(rèn)定該廠偷稅并處以 罰款持反對(duì)意見(jiàn)。 因此該廠只是繳納了滯納金， 沒(méi)有在處罰決定書(shū)規(guī) 定的 15日內(nèi)繳納罰款。 而稅務(wù)機(jī)關(guān)卻在 15日期間屆滿(mǎn)的次日， 即從 該廠的開(kāi)戶(hù)銀行劃走了相應(yīng)稅款，雙方遂起爭(zhēng)議。（三）華稅觀點(diǎn)我們認(rèn)為，首先，稽查局認(rèn)定該廠偷稅是有依據(jù)的。從上述可以 看出，該廠是采用分期收款方式銷(xiāo)售這批貨物的。根據(jù)增值稅暫行 條例實(shí)施細(xì)則第 33 條規(guī)定：“采取分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，納 稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天?！币虼瞬徽撛搹S在 2003年 5月 6日是否收回貨款，都要確認(rèn)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入 80萬(wàn)元。同

15、 時(shí)根據(jù)增值稅暫行條例第 23條第 2 款的規(guī)定：“納稅人以 1個(gè) 月或者 1個(gè)季度為 1個(gè)納稅期的，自期滿(mǎn)之日起 15日內(nèi)申報(bào)納稅。 ” 因此該廠應(yīng)在 6月份的申報(bào)期將這筆收入申報(bào)納稅。 那么該廠 5 月份 應(yīng)申報(bào)繳納的稅款應(yīng)為萬(wàn)元，但該廠只申報(bào)繳納了 15 萬(wàn)元的稅款， 少申報(bào)納稅萬(wàn)元。其次，根據(jù)稅收征管法第 63 條規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)臁?隱匿、擅自銷(xiāo)毀記賬憑證， 或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收 入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)， 不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追 繳其不繳或者少繳的稅款、 滯納金， 并處不繳或者少繳的稅款百

16、分之 五十以上五倍以下的罰?！币虼?，該廠未在規(guī)定的期限內(nèi)申報(bào)這 80 萬(wàn)元收入的行為已經(jīng)構(gòu)成偷稅。 雖然在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查期間， 該廠主動(dòng) 申報(bào)繳納了這筆稅款， 但這并不影響偷稅行為的成立， 只是減輕了偷 稅行為所造成的危害后果。這種情況下，根據(jù)行政處罰法第 27 條第 1 項(xiàng)規(guī)定：“當(dāng)事人主動(dòng)消除或者減輕違法行為危害后果的，應(yīng) 當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰。 ”因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定該廠偷稅成立， 并對(duì)該廠處以偷稅額 50%的罰款，是于法有據(jù)的。最后，稽查局在罰款繳納期限屆滿(mǎn)次日就從該廠銀行存款中劃扣 罰款的處理是不對(duì)的。因?yàn)楦鶕?jù)稅收征管法第 88 條第 3 款規(guī)定： “當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期

17、不申請(qǐng)復(fù)議， 也不向人民法院起 訴，又不履行的， 作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī) 定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行?！?而根據(jù)行政 復(fù)議法第 9 條和行政訴訟法第 39 條的規(guī)定，行政復(fù)議的申請(qǐng) 期限和行政訴訟的訴訟時(shí)效分別為 60日和 3個(gè)月。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān) 在行政復(fù)議期限和行政訴訟時(shí)效內(nèi)， 對(duì)拖欠的罰款是不能采取強(qiáng)制執(zhí) 行措施的。稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在 3 個(gè)月起訴期限屆滿(mǎn)后當(dāng)事人仍不繳納罰 款的情況下，才能按照稅收征管法第 40 條的規(guī)定對(duì)逾期未繳的 罰款采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。本案提醒納稅人， 即便繳納了應(yīng)納稅款， 但是如果是遲延繳納而 又未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法許可的情況下， 其行

18、為將構(gòu)成偷稅行為， 稅務(wù)機(jī) 關(guān)有權(quán)依法對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)處罰。同時(shí)也提醒征稅機(jī)關(guān)，要依法行政， 因?yàn)橹挥羞@樣行政行為才能被認(rèn)定為有效， 行政機(jī)關(guān)的合理目的也才 能達(dá)到。四）稅務(wù)爭(zhēng)議解決最終法院判決認(rèn)為該廠行為構(gòu)成逃稅罪， 稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰數(shù)額亦 為合理； 但是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)未按法律規(guī)定， 提前采取強(qiáng)制措施征繳稅款 的行為。劉天永：積極補(bǔ)繳稅款、滯納金，可免于刑事處罰責(zé)任- 稅務(wù)刑事案件辯護(hù)（三）（一）案情簡(jiǎn)介某公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)人王某，采用利息收入不入賬的方式偷逃稅款 200余萬(wàn)元。王某是該公司的總經(jīng)理，也是實(shí)際經(jīng)營(yíng)人。在 2005年 5 月至 2007年 12 月間，王某采用將 1135萬(wàn)余元的利息收入不入賬

19、的 方式，偷逃稅款合計(jì) 226 萬(wàn)余元。稅務(wù)部門(mén)發(fā)現(xiàn)了王某及其公司的上 述行為后，對(duì)其采取了行政處罰措施。 2008年 7月，王某的公司足 額補(bǔ)繳了全部偷逃的稅款， 并足額繳納了約 679 萬(wàn)元罰款和 463 萬(wàn)余 元的滯納金。案件偵查階段， 承辦人發(fā)現(xiàn)，王某公司瞞報(bào)收入、進(jìn)行虛假的納 稅申報(bào)，少繳稅款 200 余萬(wàn)元，已經(jīng)屬于逃避繳納稅款數(shù)額巨大，而 且在 2005年至 2007 年，該公司偷稅的數(shù)額分別占到了公司應(yīng)納稅額 的 100%、 100%和 99%。按照刑法第 201 條的規(guī)定，應(yīng)認(rèn)定為逃稅 罪，王某作為公司直接負(fù)責(zé)的主管人員，也應(yīng)以逃稅罪定罪處罰。（二）稅務(wù)爭(zhēng)議焦點(diǎn)那么，本案中王

20、某的行為構(gòu)成逃稅罪嗎？（三）華稅觀點(diǎn)我們認(rèn)為，在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，偷逃稅的情況十分復(fù)雜，此外, 同樣的偷稅數(shù)額在不同時(shí)期對(duì)社會(huì)的危害程度也是不同的，刑法 對(duì)逃稅罪的具體數(shù)額最好不作規(guī)定，可以由司法機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況作 司法解釋?zhuān)⒆鬟m時(shí)調(diào)整。同時(shí)，考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是 為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入，對(duì)屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī) 關(guān)指出后積極履行納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪，這 樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策。我國(guó)最近頒布的刑法修正案（七）對(duì)于逃稅罪的修改即體現(xiàn) 了這樣一種理念上的轉(zhuǎn)變，該修正案規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款

21、數(shù)額較大并且占應(yīng) 納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單 處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳 或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。“對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算?！坝斜緱l第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯 納金，并且接受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)曾因 逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰 的除外?！北景钢型跄吃诙悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)其作出了行政處罰決定后。于 2008年 7月，足額補(bǔ)繳了全部偷

22、逃的稅款，并足額繳納了約 679萬(wàn) 元罰款和 463 萬(wàn)余元的滯納金。 王某的行為符合該條的規(guī)定，理應(yīng) 不被追究刑事責(zé)任。因此， 我們認(rèn)為刑法的目的不僅僅是打擊刑事犯罪， 也應(yīng)該考慮 其在更有效地化解社會(huì)矛盾， 維護(hù)社會(huì)和諧穩(wěn)定， 保障經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展 中的作用。該修正案對(duì)逃稅罪的修改就適應(yīng)了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的形 勢(shì)。目前正值全球金融危機(jī)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)也面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，如何保障企 業(yè)的穩(wěn)定與活力， 為企業(yè)創(chuàng)造良好的發(fā)展環(huán)境， 是包括刑法在內(nèi)的法 律制度的重要任務(wù)。因此，刑法修正案（七）最終明確，只要符 合法律規(guī)定的情形， 履行了法定的納稅義務(wù)， 接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政 處罰，且主觀惡性較小的，可以不追究刑

23、事責(zé)任。（四）稅務(wù)爭(zhēng)議解決2009年 3月 4日，王某的案件在被移送檢察機(jī)關(guān)審查起訴期間。 檢察官發(fā)現(xiàn)，本案可以適用刑法修正案（七）中關(guān)于逃稅罪的新 規(guī)定，即“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng) 納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是， 五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上 行政處罰的除外?！睓z察機(jī)關(guān)通過(guò)與偵查機(jī)關(guān)聯(lián)系溝通，由偵查機(jī)關(guān) 向檢察院申請(qǐng)撤回移送審查起訴， 檢察院做出了同意撤回移送審查起 訴處理。本該受到刑事法律處罰的王某， 因?yàn)樵摪冈谝扑蜋z察機(jī)關(guān)審查起 訴期間刑法修正案（七）的通過(guò)實(shí)施，從而使得檢察院將王某的 案件退回偵查機(jī)

24、關(guān)做撤案處理，不再追究其刑事責(zé)任。 劉天永：因納稅擔(dān)保引發(fā)的刑事案件 - 稅務(wù)刑事案件 辯護(hù)（四）（一）案情簡(jiǎn)介2003年 7月初，某縣國(guó)稅局一分局干部丁某，到個(gè)體戶(hù)陳某家 征收其上月的 2100 元稅款。陳某稱(chēng)經(jīng)濟(jì)上有困難，要求暫緩繳納， 并說(shuō)稅款由其在縣城某公司工作的表兄范某擔(dān)保繳納。 丁某遂與陳某 于當(dāng)日找到范某，范某表示，表弟陳某的稅款由他擔(dān)保繳納，時(shí)間最 長(zhǎng)半個(gè)月，此事無(wú)需再找陳某，由范某全部負(fù)責(zé)。丁某信以為真，半 個(gè)月后，范某未向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納分文稅款。丁某于是找到范某，要求 他履行納稅義務(wù)。 范某當(dāng)即表示自己不是納稅人， 稅務(wù)機(jī)關(guān)向他征稅 是錯(cuò)誤的，并要丁某向其道歉。丁某遂與之發(fā)生

25、爭(zhēng)執(zhí)，爭(zhēng)執(zhí)過(guò)程中， 范某轉(zhuǎn)身到附近一家餐館拿出一把菜刀， 朝丁某連砍十余刀， 致丁某 當(dāng)場(chǎng)昏迷，經(jīng)送醫(yī)院急救后脫離生命危險(xiǎn)。 經(jīng)法醫(yī)鑒定，丁某為重傷。案發(fā)后， 稅務(wù)機(jī)關(guān)要求公安機(jī)關(guān)以暴力抗稅罪立案嚴(yán)懲兇手， 而 公安機(jī)關(guān)認(rèn)為范某根本不構(gòu)成暴力抗稅罪， 其理由是范某既不是納稅 人，也不是有效的納稅擔(dān)保人， 以暴力抗稅罪立案顯然沒(méi)有犯罪主體。 最后以一般刑事案件立案處理。（二）稅務(wù)爭(zhēng)議焦點(diǎn)本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于對(duì)范某刑事犯罪的定性問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為 應(yīng)當(dāng)以暴力抗稅罪論處，而公安機(jī)關(guān)則把案件定性為一般刑事案件。（三）華稅觀點(diǎn)縣國(guó)稅局干部丁某在執(zhí)行稅收行為的過(guò)程中， 與范某發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)進(jìn) 而導(dǎo)致被范某砍成重傷

26、，乍一看好像符合暴力抗稅罪的犯罪要件。 公 安機(jī)關(guān)為什么不以暴力抗稅立案呢？我們?cè)囍鋈缦路治觯罕┝苟愖?，是指?fù)有納稅義務(wù)或者代扣代繳、代收代繳義務(wù)的 個(gè)人或者企業(yè)事業(yè)單位的直接責(zé)任人員，故意違反稅收法規(guī)，以暴力、 威脅方法拒不繳納稅款的行為。本罪的主體，是依法負(fù)有納稅義務(wù)和 扣繳稅款義務(wù)的人，納稅擔(dān)保人實(shí)施這種行為也屬于本罪的主體。由 以上定義我們可以知道，要把范某定位暴力抗稅罪，首先的一個(gè)條件 是他必須成為丁某的納稅擔(dān)保人。 在本案中，范某的身份是不符合這 一點(diǎn)的，其理由有如下兩點(diǎn)：其一，納稅擔(dān)保必須是書(shū)面擔(dān)保。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第六 十二條明確規(guī)定，“納稅擔(dān)保人同意為納稅人提供納稅擔(dān)保

27、的，應(yīng)當(dāng) 填寫(xiě)納稅擔(dān)保書(shū)，寫(xiě)明擔(dān)保對(duì)象、擔(dān)保范圍、擔(dān)保期限和擔(dān)保責(zé)任以 及其他有關(guān)事項(xiàng)。擔(dān)保書(shū)須經(jīng)納稅人、納稅擔(dān)保人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù) 機(jī)關(guān)同意方為有效?！贝税钢?， 范某既沒(méi)有填寫(xiě)任何形式的納稅擔(dān)保書(shū)， 僅僅是口頭承 諾為陳某擔(dān)保納稅，可以說(shuō)無(wú)憑無(wú)據(jù)，當(dāng)然是無(wú)效的。因此從法律上 講，范某既不屬于納稅人， 也不屬于納稅擔(dān)保人，沒(méi)有法定的納稅義 務(wù)，當(dāng)然不能單獨(dú)或直接構(gòu)成暴力抗稅罪的主體。其二，納稅擔(dān)保必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可。稅收征管法實(shí)施細(xì)則 第六十一條明確規(guī)定， 納稅擔(dān)保包括 “經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅保證人 為納稅人提供的納稅保證”。所謂稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，從立法原意來(lái)看， 應(yīng)該至少符合兩個(gè)條件：一是稅務(wù)機(jī)

28、關(guān)（包括稅務(wù)分局、稅務(wù)所）的 領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)可或同意，一般以簽字為準(zhǔn)。二是使用稅務(wù)機(jī)關(guān)的文書(shū)和公章， 不能個(gè)人說(shuō)了算。如本案就應(yīng)使用稅務(wù)機(jī)關(guān)專(zhuān)門(mén)的納稅擔(dān)保書(shū)， 加蓋丁某所在分局的公章。 從本案情況看， 丁某與范某僅僅達(dá)成了口 頭協(xié)議，顯然不符合這兩個(gè)條件，因而范某的納稅擔(dān)保是無(wú)效的。在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員在行使正常職權(quán)的過(guò)程中遭到非 法侵害，但卻因?yàn)樽约涸诼殑?wù)行為過(guò)程中程序行使不當(dāng)導(dǎo)致自己的權(quán) 利不能得到有效維護(hù)，可以說(shuō)是吃了一個(gè)“啞巴虧”。根據(jù)本案的教 訓(xùn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行納稅擔(dān)保時(shí)，必須嚴(yán)格遵循以下幾點(diǎn)：1. 審查納稅擔(dān)保人是否具有擔(dān)保人資格， 是否具有擔(dān)保能力。稅 收征管法實(shí)施細(xì)則第六十一條

29、明確規(guī)定， “納稅保證人，是指在中 國(guó)境內(nèi)具有納稅擔(dān)保能力的自然人、法人或者其他經(jīng)濟(jì)組織。法律、 行政法規(guī)規(guī)定的沒(méi)有擔(dān)保資格的單位和個(gè)人，不得作為納稅擔(dān)保 人?！?。從本法條中可以看出，納稅擔(dān)保人必須同時(shí)具備 3 個(gè)條件才 能取得擔(dān)保資格：（1）必須是中國(guó)境內(nèi)的公民、法人或其他組織。（2）必須有擔(dān)保能力，即有足夠的財(cái)產(chǎn)償付能力。（3）另外，由于中華人民共和國(guó)擔(dān)保法還專(zhuān)門(mén)規(guī)定國(guó)家機(jī) 關(guān)、學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體不得 充當(dāng)擔(dān)保人，因而納稅擔(dān)保人還不能是這些單位。2. 嚴(yán)格規(guī)范納稅擔(dān)保的法律手續(xù)。 設(shè)置納稅擔(dān)保時(shí)一定要填寫(xiě)專(zhuān) 門(mén)的納稅擔(dān)保書(shū)，擔(dān)保書(shū)要寫(xiě)明確切的擔(dān)保對(duì)象、擔(dān)保

30、范圍、擔(dān) 保期限和擔(dān)保責(zé)任等事項(xiàng)， 尤其是擔(dān)保責(zé)任， 為擔(dān)保人不履行擔(dān)保義 務(wù)時(shí)作好采取稅務(wù)處理措施的準(zhǔn)備。此外， 納稅擔(dān)保書(shū)一定要由 納稅人、納稅擔(dān)保人和稅務(wù)機(jī)關(guān)三方共同簽字或蓋章， 以防事后發(fā)生 法律糾紛。由于納稅擔(dān)保是以財(cái)產(chǎn)設(shè)置抵押的， 因此要注意審查為納稅擔(dān)保 所提供的財(cái)產(chǎn)是否已經(jīng)設(shè)置其他抵押， 如果已設(shè)置， 則不能批準(zhǔn)其再 作納稅擔(dān)保，因?yàn)樵谇謇韨鶅H債務(wù)關(guān)系時(shí)， 抵押在先的債權(quán)優(yōu)先受償， 擔(dān)保人拿已經(jīng)抵押在先的財(cái)產(chǎn)做納稅擔(dān)保， 等于無(wú)擔(dān)保。 另外要辦理 好擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的各項(xiàng)抵押手續(xù)，一是逐項(xiàng)填寫(xiě)好納稅擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)清單。 二是寫(xiě)明擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的價(jià)值及其他有關(guān)事項(xiàng)。 三是納稅擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)清單 必須由

31、納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)共同簽字蓋章。做好以上幾點(diǎn)， 納稅擔(dān)保合同才真正有了法律意義上的效力。 口 頭協(xié)議在行政行為過(guò)程當(dāng)中是不能作為有效協(xié)議來(lái)使用的， 作為行政 人員必須對(duì)這些法律規(guī)范有透徹的理解。四）稅務(wù)爭(zhēng)議解決本案的范某與丁某達(dá)成的口頭協(xié)議無(wú)效， 因此范某不屬于納稅義 務(wù)人，不能構(gòu)成暴力抗稅罪的主體。因此，公安機(jī)關(guān)把此案當(dāng)做一般 刑事案件處理是正確的。劉天永：未辦稅務(wù)登記證不納稅不應(yīng)定性為偷稅案情簡(jiǎn)介 ： 某省某市合金鋼鑄造廠，開(kāi)業(yè)不辦理稅務(wù)登記，不申報(bào)納稅，受 到群眾舉報(bào)。據(jù)了解，今年 1 月，這家企業(yè)辦理了營(yíng)業(yè)執(zhí)照開(kāi)業(yè)生產(chǎn)， 但直到 6 月也沒(méi)辦理稅務(wù)登記，更沒(méi)有申報(bào)納稅。 7月下旬，區(qū)國(guó)稅

32、 局接到群眾舉報(bào)信后， 立即組織人員進(jìn)行檢查， 查實(shí)該企業(yè)此間銷(xiāo)售 額為元，偷稅元。 區(qū)國(guó)稅局對(duì)該企業(yè)作出補(bǔ)繳稅款，處以所偷稅款倍 罰款元、未按期辦理稅務(wù)登記罰款 500 元的處罰，補(bǔ)罰合計(jì)罰元。日 前，該鑄造廠到期主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了稅務(wù)登記， 繳納了稅款及罰款。 法律分析：未辦稅務(wù)登記不申報(bào)納稅違法行為是稅務(wù)機(jī)關(guān)清理漏征漏管戶(hù) 過(guò)程中最常碰到的情況， 未辦稅務(wù)登記證行又分為已辦理工商執(zhí)照和 未辦理工商執(zhí)照兩種情況， 筆者經(jīng)手過(guò)多起該類(lèi)案件， 對(duì)該類(lèi)稅務(wù)違 法案件的處理， 定性為偷稅處罰不符合 中代人民共和國(guó)稅收征收管 理法的相關(guān)規(guī)定。中華人民共和國(guó)稅收征收管理法第三十七條規(guī)定： “對(duì)未按 照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、 經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的 納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機(jī) 關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、 貨物。扣押后繳納應(yīng)納稅 款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣 押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，依法 拍賣(mài)或者變賣(mài)所扣押的商品、貨物，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款?！?明確了對(duì)未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記納稅人征收稅款的程序， 需要稅務(wù)部 門(mén)核定應(yīng)納款、責(zé)