CSA1141指南財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任

1、中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任應(yīng)用指南（2010年11月1日修訂）一、舞弊的特征（參見本準(zhǔn)則第四條）1. 舞弊，無論是編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告還是侵占資產(chǎn)，均涉及實(shí)施 舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)以及借口，例如：（1）如果管理層為實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤目標(biāo)或財(cái)務(wù)結(jié)果（可能是不現(xiàn) 實(shí)的）而承受來自被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的壓力，則可能存在編制虛 假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)或壓力，在未能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)可能對管理層產(chǎn)生嚴(yán) 重后果的情況下尤其如此。類似地，被審計(jì)單位的人員也可能由于入 不敷出等原因而產(chǎn)生侵占資產(chǎn)的動(dòng)機(jī)；（2）如果被審計(jì)單位的人員可以凌駕于內(nèi)部控制之上，如處于 重要職位或知悉內(nèi)部控制特定缺陷，

2、則可能存在實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)；（3 ）某些人員可能有能力為實(shí)施的舞弊行為尋找貌似合理的借 口。某些人員持有某種態(tài)度，或具有某種特點(diǎn)或道德觀，使其故意實(shí) 施不誠實(shí)的行為。然而，即使是誠實(shí)的人，在對其施加足夠壓力的情 況下，也可能實(shí)施舞弊。2. 編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告涉及為欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而作出的故意 錯(cuò)報(bào)（包括對財(cái)務(wù)報(bào)表金額或披露的遺漏）。這可能是由于管理層通 過操縱利潤來影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績和盈利能力的 看法而造成的。此類利潤操縱可能從一些小的行為，或?qū)僭O(shè)的不恰 當(dāng)調(diào)整和對管理層判斷的不恰當(dāng)改變開始。壓力和動(dòng)機(jī)可能使這些行 為上升到編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的程度。由于承受迎合市場預(yù)期的壓力或

3、追求以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個(gè)人報(bào)酬最大化，管理層可能故意通過編制存在 重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表而導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。在某些被審計(jì)單位，管理 層可能有動(dòng)機(jī)大幅降低利潤以降低稅負(fù)，或虛增利潤以向銀行融資。3. 管理層可能通過以下方式編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告：(1) 對編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或支持性文件進(jìn)行操縱、 弄虛作假(包括偽造)或篡改；(2) 在財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)誤表達(dá)或故意漏記事項(xiàng)、交易或其他重要 信息；(3) 故意地錯(cuò)誤使用與金額、分類、列報(bào)或披露相關(guān)的會(huì)計(jì)原 則。4. 編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告通常涉及管理層凌駕于控制之上，而這些 控制卻看似有效運(yùn)行。管理層通過凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的手段主 要包括：(1) 作出虛假會(huì)計(jì)

4、分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)，從而操縱 經(jīng)營成果或?qū)崿F(xiàn)其他目的；(2) 不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整對賬戶余額作出估計(jì)時(shí)使用的假設(shè)和判斷；(3) 在財(cái)務(wù)報(bào)表中漏記、提前或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的事項(xiàng) 和交易；(4) 隱瞞或不予披露可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；(5) 構(gòu)造復(fù)雜交易，以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果；(6) 篡改與重大和異常交易相關(guān)的記錄和條款。5. 侵占資產(chǎn)包括盜竊被審計(jì)單位資產(chǎn)，通常的做法是員工盜竊 金額相對較小且不重要的資產(chǎn)。侵占資產(chǎn)也可能涉及管理層，他們通 常更能夠通過難以發(fā)現(xiàn)的手段掩飾或隱瞞侵占資產(chǎn)的行為。侵占資產(chǎn) 可以通過以下方式實(shí)現(xiàn)：(1) 貪污收到的款項(xiàng)。例如，侵占收到的應(yīng)收賬款或?qū)⑴c已注

5、銷賬戶相關(guān)的收款轉(zhuǎn)移至個(gè)人銀行賬戶；(2) 盜竊實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如，盜竊存貨以自用或出售、 盜竊廢料以再銷售、通過向被審計(jì)單位競爭者泄露技術(shù)資料與其串通 以獲取回報(bào)；(3 )使被審計(jì)單位對未收到的商品或未接受的勞務(wù)付款。例如, 向虛構(gòu)的供應(yīng)商支付款項(xiàng)、供應(yīng)商向采購人員提供回扣以作為其提高 采購價(jià)格的回報(bào)、向虛構(gòu)的員工支付工資；(4) 將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。例如，將被審計(jì)單位的資產(chǎn) 作為個(gè)人或關(guān)聯(lián)方貸款的抵押。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的記錄或文件，其目的是隱瞞 資產(chǎn)丟失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)而被抵押的事實(shí)。對公共部門實(shí)體的特殊考慮6. 從事公共部門實(shí)體審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師與舞弊相關(guān)的責(zé)任，可

6、 能取決于適用于公共部門實(shí)體的法律法規(guī)或其他監(jiān)管要求，或由授權(quán) 審計(jì)的文件單獨(dú)進(jìn)行規(guī)定。因此，從事公共部門實(shí)體審計(jì)的注冊會(huì)計(jì) 師的責(zé)任可能不限于考慮財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，還可能包括考慮舞 弊風(fēng)險(xiǎn)。二、職業(yè)懷疑(參見本準(zhǔn)則第十三條至第十五條)7. 保持職業(yè)懷疑要求注冊會(huì)計(jì)師對獲取的信息和審計(jì)證據(jù)是否 表明可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)始終保持警惕，包括考慮 擬用作審計(jì)證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與信息的生成和維護(hù)相關(guān)的 控制(如相關(guān))。由于舞弊的特征，注冊會(huì)計(jì)師在考慮由于舞弊導(dǎo)致 的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，保持職業(yè)懷疑尤為重要。&盡管不能期望注冊會(huì)計(jì)師不受以前對管理層、治理層正直和 誠信情況形

7、成的判斷的影響，但由于具體情況可能已經(jīng)發(fā)生變化，注 冊會(huì)計(jì)師在考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，保持職業(yè)懷疑尤為 重要。9. 按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的審計(jì)工作通常不涉及鑒定文件的真?zhèn)危?注冊會(huì)計(jì)師沒有接受文件真?zhèn)舞b定方面的培訓(xùn)，不應(yīng)被期望成為鑒定 文件真?zhèn)蔚膶＜?。然而，如果識別出的情況使其認(rèn)為文件可能是偽造 的，或文件中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)但未告知注冊會(huì)計(jì)師，注冊會(huì)計(jì) 師需要作出進(jìn)一步調(diào)查。可實(shí)施的進(jìn)一步調(diào)查程序包括：(1) 直接向第三方函證；(2) 利用專家的工作以評價(jià)文件的真?zhèn)?。三、?xiàng)目組內(nèi)部的討論(參見本準(zhǔn)則第十六條)10. 項(xiàng)目組就由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行 的討論可以達(dá)到

8、以下目的：(1) 具有較多經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目組成員有機(jī)會(huì)與其他成員分享關(guān)于財(cái) 務(wù)報(bào)表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域的見解；(2) 針對財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和 領(lǐng)域考慮適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，并確定分派哪些項(xiàng)目組成員實(shí)施特定的審 計(jì)程序；(3) 確定如何在項(xiàng)目組成員中共享實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，以及如何處理可能引起注冊會(huì)計(jì)師注意的舞弊指控。11. 項(xiàng)目組內(nèi)部討論的內(nèi)容可能包括：(1) 項(xiàng)目組成員認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò) 報(bào)的方式和領(lǐng)域、管理層可能編制和隱瞞虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的方式、以及 侵占資產(chǎn)的方式等；(2) 可能表明管理層操縱利潤的跡象，以及管理層可能采取的 導(dǎo)致虛

9、假財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤操縱手段；(3) 已知悉的對被審計(jì)單位產(chǎn)生影響的外部和內(nèi)部因素，這些 因素可能產(chǎn)生動(dòng)機(jī)或壓力使管理層或其他人員實(shí)施舞弊、可能提供實(shí) 施舞弊的機(jī)會(huì)、可能表明存在為舞弊行為尋找借口的文化或環(huán)境；(4) 對接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工，管理層對其實(shí)施 監(jiān)督的情況；(5) 注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異常或 無法解釋的變化；(6) 強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過程中對由于舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性 保持適當(dāng)關(guān)注的重要性；(7) 遇到的哪些情形可能表明存在舞弊；(8) 如何在擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍中增加不 可預(yù)見性；(9) 為應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性

10、而選 擇實(shí)施的審計(jì)程序，以及特定類型的審計(jì)程序是否比其他審計(jì)程序更 為有效；(10) 注冊會(huì)計(jì)師注意到的舞弊指控;(11) 管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。u!u、風(fēng)險(xiǎn)評估程序和相關(guān)活動(dòng)（一）詢問管理層管理層對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估（參見本準(zhǔn)則第十 八條第（一）項(xiàng)）12. 管理層對內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制承擔(dān)責(zé)任。因此，注冊 會(huì)計(jì)師向管理層詢問其對舞弊風(fēng)險(xiǎn)及旨在防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的控制的 自我評估是恰當(dāng)?shù)?。管理層對上述風(fēng)險(xiǎn)和控制所作評估的性質(zhì)、范圍 和頻率可能因被審計(jì)單位的不同而不同。在某些被審計(jì)單位，管理層 可能每年進(jìn)行詳細(xì)的評估，或?qū)⒃u估作為持續(xù)監(jiān)督的一部分。而在其 他一些被審計(jì)單位，管

11、理層的評估可能并不十分正式或頻繁。管理層 評估的性質(zhì)、范圍和頻率與注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位控制環(huán)境的了解 相關(guān)。例如，管理層沒有對舞弊風(fēng)險(xiǎn)作出評估，在某些情況下可能意 味著管理層對內(nèi)部控制缺乏重視。對小型被審計(jì)單位的特殊考慮13. 在某些被審計(jì)單位，尤其是小型被審計(jì)單位，管理層評估的 重點(diǎn)可能是員工舞弊或侵占資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程（參見本準(zhǔn)則第十八條第（二）項(xiàng)）14. 在擁有多處經(jīng)營地點(diǎn)的被審計(jì)單位，管理層的識別和應(yīng)對過 程可能包括對各經(jīng)營地點(diǎn)或業(yè)務(wù)分部的不同程度的監(jiān)督。管理層可能 已經(jīng)識別出可能存在較高舞弊風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營地點(diǎn)或業(yè)務(wù)分部。（二）詢問管理層和被審計(jì)單位內(nèi)部的其他人

12、員（參見本準(zhǔn)則第 十九條）15. 注冊會(huì)計(jì)師通過詢問管理層可以獲取有關(guān)員工舞弊導(dǎo)致的財(cái) 務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有用信息。然而，這種詢問難以獲取有關(guān)管理 層舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有用信息。詢問被審計(jì)單位內(nèi) 部的其他人員可以為這些人員提供機(jī)會(huì)，使他們能夠向注冊會(huì)計(jì)師傳 遞一些信息，而這些信息是他們本沒有機(jī)會(huì)與其他人溝通的。16. 注冊會(huì)計(jì)師可以就是否存在或可能存在舞弊，直接詢問被審 計(jì)單位內(nèi)部管理層以外的下列其他人員：(1) 不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的業(yè)務(wù)人員；(2) 擁有不同級別權(quán)限的人員；(3) 參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的人員及對其進(jìn)行 監(jiān)督的人員；(4) 內(nèi)部法律顧問；(5)

13、 負(fù)責(zé)道德事務(wù)的主管人員或承擔(dān)類似職責(zé)的人員；(6) 負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。17. 管理層通常最有條件實(shí)施舞弊。因此，在保持職業(yè)懷疑評價(jià) 管理層對詢問作出的答復(fù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為有必要通過其他信 息印證管理層的答復(fù)。(%1) 詢問內(nèi)部審計(jì)人員(參見本準(zhǔn)則第二十條)1&中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號通過了解被審計(jì)單 位及其環(huán)境識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則 第1411號利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作及其應(yīng)用指南對審計(jì)設(shè)有 內(nèi)部審計(jì)的被審計(jì)單位作出了規(guī)定并提供了指引。在針對舞弊執(zhí)行上 述審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以詢問特定內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)，例如:(1) 內(nèi)部審計(jì)人員在本期

14、實(shí)施的旨在發(fā)現(xiàn)舞弊的程序(如有);(2) 管理層是否對實(shí)施內(nèi)部審計(jì)程序的結(jié)果采取了令人滿意的應(yīng)對措施。（四）了解治理層實(shí)施的監(jiān)督（參見本準(zhǔn)則第二十一條）19治理層負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計(jì)單位為監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)控制和對法律 法規(guī)的遵守而建立的系統(tǒng)。在許多國家或地區(qū)，公司治理實(shí)務(wù)較為健 全，治理層在監(jiān)督被審計(jì)單位對舞弊風(fēng)險(xiǎn)以及相關(guān)內(nèi)部控制的評估中 發(fā)揮著積極的作用。由于治理層和管理層的責(zé)任可能因被審計(jì)單位和 所在國家或地區(qū)的不同而不同，注冊會(huì)計(jì)師了解治理層和管理層各自 的責(zé)任是很重要的，這樣才能了解適當(dāng)人員所實(shí)施的監(jiān)督。20. 了解治理層實(shí)施的監(jiān)督，可能有助于注冊會(huì)計(jì)師了解被審計(jì) 單位發(fā)生管理層舞弊的可能性、

15、與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的內(nèi)部控制的充分性 以及管理層的勝任能力和誠信程度。注冊會(huì)計(jì)師可以通過多種方式進(jìn) 行了解，如參加討論此類問題的會(huì)議、閱讀上述會(huì)議的會(huì)議紀(jì)要或詢 問治理層等。對小型被審計(jì)單位的特殊考慮21. 在某些情況下，治理層的全部成員參與管理被審計(jì)單位。這 種情況可能存在于小型被審計(jì)單位中，即只有一名業(yè)主管理被審計(jì)單 位，其他人員不具有治理職能。在這種情況下，由于不存在獨(dú)立于管 理層的監(jiān)督，注冊會(huì)計(jì)師通常無需采取措施。（五）考慮其他信息（參見本準(zhǔn)則第二十四條）22. 除運(yùn)用分析程序獲取的信息外，注冊會(huì)計(jì)師獲取的有關(guān)被審 計(jì)單位及其環(huán)境的其他信息可能有助于識別由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò) 報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。項(xiàng)目組

16、成員間的討論也可能提供有助于識別此類風(fēng)險(xiǎn)的信 息。此外，注冊會(huì)計(jì)師在客戶接受和保持過程中獲取的信息，以及為 被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲取的經(jīng)驗(yàn)（如中期財(cái)務(wù)信息審閱等業(yè) 務(wù)），都可能與識別由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)。(%1) 評價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素(參見本準(zhǔn)則第二十五條)23. 舞弊通常都很隱蔽，因而發(fā)現(xiàn)舞弊非常困難。然而，注冊會(huì) 計(jì)師可能識別出表明實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力，或者為實(shí)施舞弊提供機(jī) 會(huì)的事項(xiàng)或情況(舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素)，例如：(1) 為滿足第三方的預(yù)期以獲得額外的權(quán)益性融資，可能產(chǎn)生 實(shí)施舞弊的壓力；(2) 如果達(dá)到不切實(shí)際的利潤目標(biāo)可以獲得大額獎(jiǎng)金，可能產(chǎn) 生實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)；(3) 無效的控

17、制環(huán)境可能產(chǎn)生實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)。24. 舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素不能簡單地按重要性排序。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的重 要性差別很大。有的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素雖然存在于被審計(jì)單位，但特定條 件沒有表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素是否存在以 及是否在評估由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)予以考慮，需 要注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。25. 本指南附錄1列示了與編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和侵占資產(chǎn)相關(guān)的 舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。根據(jù)舞弊存在時(shí)通常伴隨著的三種情況，這些風(fēng)險(xiǎn)因 素可以分為以下三類：(1) 實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力；(2) 實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)；(3) 為舞弊行為尋找借口的能力。為舞弊行為尋找借口的風(fēng)險(xiǎn)因素，可能不容易被注冊會(huì)計(jì)師發(fā) 現(xiàn)。然而

18、，注冊會(huì)計(jì)師可能注意到這些信息的存在。雖然本指南附錄 1列示了多種注冊會(huì)計(jì)師可能遇到的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，但這些僅僅是舉 例，還可能存在其他風(fēng)險(xiǎn)因素。26. 被審計(jì)單位的規(guī)模、復(fù)雜程度和所有權(quán)特征對考慮相關(guān)舞弊 風(fēng)險(xiǎn)因素具有重大影響。對大型被審計(jì)單位，可能存在一些用以約束 管理層不當(dāng)行為的因素，例如：(1) 治理層的有效監(jiān)督；(2) 有效的內(nèi)部審計(jì)；(3) 存在書面的行為守則，且該守則能夠得到執(zhí)行。此外，將業(yè)務(wù)分部層面考慮的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素與被審計(jì)單位整體層 面考慮的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素相比較，可能會(huì)產(chǎn)生不同的看法。對小型被審計(jì)單位的特殊考慮27. 對小型被審計(jì)單位，上述部分或全部考慮因素可能并不適用, 或相關(guān)

19、性較小。例如，小型被審計(jì)單位可能沒有書面的行為守則，但 可能通過口頭交流或管理者示范作用建立一種重視誠信和道德行為 的文化氛圍。小型被審計(jì)單位的管理層由一人掌控，但這本身并不意 味著管理者未能展示和傳達(dá)對內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告過程的恰當(dāng)態(tài)度。 在某些被審計(jì)單位，對于管理者授權(quán)的要求可以彌補(bǔ)內(nèi)部控制其他方 面的缺陷并能降低員工舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。然而，由于個(gè)人掌控的管理層可 能存在管理層凌駕于控制之上的機(jī)會(huì)，因而可能構(gòu)成內(nèi)部控制的潛在 缺陷。五、識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(%1) 在收入確認(rèn)方面存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)(參見本準(zhǔn)則第二十七條)28. 與收入確認(rèn)相關(guān)的由于編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通 常源

20、于高估收入，如提前確認(rèn)收入或記錄虛假收入。該風(fēng)險(xiǎn)也可能源 于低估收入，如不恰當(dāng)?shù)貙⒈酒谑杖朕D(zhuǎn)移到以后期間。29. 某些被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)可能高于其 他被審計(jì)單位。例如，如果上市實(shí)體依據(jù)收入的逐年增長或利潤來衡 量業(yè)績，猜理層可能有壓力或動(dòng)機(jī)通過不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)編制虛假財(cái) 務(wù)報(bào)告。類似地，如果被審計(jì)單位的現(xiàn)金銷售占收入的比例很大，收 入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)可能較大。30. 當(dāng)被審計(jì)單位僅存在一種簡單的收入交易（如單一租賃資產(chǎn) 的租賃收入）時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為在收入確認(rèn)方面不存在由于舞 弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（二）識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并了解相關(guān)控制（參見本準(zhǔn)則第

21、二十八條）31. 管理層可能會(huì)對選擇執(zhí)行的控制的性質(zhì)和范圍以及選擇承擔(dān) 的風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度作出判斷。在確定為防止和發(fā)現(xiàn)舞弊而執(zhí)行的控 制時(shí)，管理層需要考慮由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。 管理層在考慮時(shí)可能認(rèn)為，執(zhí)行和維護(hù)與旨在降低由于舞弊導(dǎo)致的重 大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的某一特定控制，并不符合成本效益原則。32. 注冊會(huì)計(jì)師了解管理層為防止和發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維 護(hù)的控制是非常重要的。在了解時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可能獲知一些情況， 如管理層有意識地選擇接受缺乏職責(zé)分工導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。通過這種了解 所獲取的信息可能有助于識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，這些因素可能影響注冊 會(huì)計(jì)師對由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

22、的評估。六、應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（一）總體應(yīng)對措施（參見本準(zhǔn)則第二十九條）33. 在針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通常更需要在整體審計(jì)工作中保持職業(yè)懷疑,包括:（1）在選擇擬檢查的支持重大交易的文件的性質(zhì)和范圍時(shí)，增 強(qiáng)敏感性；（2）增強(qiáng)對管理層有關(guān)重大事項(xiàng)的解釋或聲明進(jìn)行印證的必要 性的認(rèn)識。除計(jì)劃特定審計(jì)程序外，確定總體應(yīng)對措施還包括考慮一些更為 普遍的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)包括本準(zhǔn)則第三十條列示的事項(xiàng)，以下將對此 進(jìn)行討論。（二）人員的分派和督導(dǎo)（參見本準(zhǔn)則第三十條第（一）項(xiàng)）34. 注冊會(huì)計(jì)師可以通過以下方式應(yīng)對識別出的由于舞弊導(dǎo)致的 重大錯(cuò)

23、報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，例如，向項(xiàng)目組額外分派具備專門技能和知識的人員（如法律專家和信息技術(shù)專家）或分派更有經(jīng)驗(yàn)的人員。35. 督導(dǎo)的程度需要反映出注冊會(huì)計(jì)師對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò) 報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估以及執(zhí)行審計(jì)工作的項(xiàng)目組成員的勝任能力。（三）在選擇審計(jì)程序時(shí)增加不可預(yù)見性（參見本準(zhǔn)則第三十條 第（三）項(xiàng)）36. 由于熟悉常規(guī)審計(jì)程序的被審計(jì)單位內(nèi)部人員可能更能夠隱 瞞虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，因此，注冊會(huì)計(jì)師在選擇擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、 時(shí)間安排和范圍時(shí)增加不可預(yù)見性是非常重要的。增加不可預(yù)見性可 以主要通過以下方式實(shí)現(xiàn)：（1）對通常由于其重要性或風(fēng)險(xiǎn)程度較低而不會(huì)作出測試的賬 戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；（2）調(diào)整實(shí)施

24、審計(jì)程序的時(shí)間安排，使之有別于預(yù)期的時(shí)間安 #;（3）運(yùn)用不同的抽樣方法；（4）在不同的經(jīng)營地點(diǎn)或未預(yù)先通知的經(jīng)營地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序。（四）應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的 審計(jì)程序（參見本準(zhǔn)則第三十一條）37. 注冊會(huì)計(jì)師針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng) 險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施，可能包括通過以下方式改變審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí) 間安排和范圍：（1）改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更可靠和更相關(guān)的審 計(jì)證據(jù)或獲取額外的佐證信息。這可能影響擬實(shí)施審計(jì)程序的類型及 其組合。例如：%1 對特定資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)地觀察或檢查變得更重要，或選擇使用計(jì)算 機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)以收集更多的有關(guān)在重要賬戶或電

25、子交易文檔中包 含數(shù)據(jù)的證據(jù)。%1 設(shè)計(jì)程序以獲取額外的佐證信息。例如，如果注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn) 管理層處于利潤預(yù)期的壓力之下，可能存在虛增收入的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，其 虛增收入的方式可能是簽署包含影響收入確認(rèn)條款的銷售協(xié)議，或在 發(fā)貨前提前開具銷售發(fā)票。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師可以設(shè)計(jì)詢證 函，函證的內(nèi)容不僅包括欠款余額，還包括銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)，如交易 日期、退貨權(quán)、交貨條款等。此外，通過向被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員 詢問銷售協(xié)議和交貨條款的變化，以對函證獲取的信息進(jìn)行補(bǔ)充，也 可能是有效的。（2）調(diào)整實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間安排。注冊會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為在 期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序能夠更好地應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致的重 大錯(cuò)

26、報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。考慮到評估的由于故意錯(cuò)報(bào)或利潤操縱導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，注 冊會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為將期中實(shí)施審計(jì)程序得出的審計(jì)結(jié)論延伸至期末 是無效的。相反，由于故意錯(cuò)報(bào)（如錯(cuò)報(bào)涉及不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)）可 能在期中已經(jīng)發(fā)生，注冊會(huì)計(jì)師可能選擇對較早期間發(fā)生的交易或整 個(gè)報(bào)告期內(nèi)的交易實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。（3）實(shí)施的審計(jì)程序的范圍反映對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng) 險(xiǎn)的評估結(jié)果。例如，擴(kuò)大樣本規(guī)?；蛟诟敿?xì)的層次上實(shí)施分析程 序可能是適當(dāng)?shù)?。同時(shí)，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)可能有助于注冊會(huì)計(jì)師 對電子交易和會(huì)計(jì)文檔實(shí)施更廣泛的測試。該技術(shù)可用于從關(guān)鍵電子 文檔中選擇交易作為測試樣本，對具有特定特征的交易進(jìn)行分類，或 對總體進(jìn)行測試而不是

27、進(jìn)行抽樣測試。3&如果識別出影響存貨數(shù)量的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 注冊會(huì)計(jì)師檢查被審計(jì)單位的存貨記錄，可能有助于其識別出在盤點(diǎn) 過程中或結(jié)束后需要特別注意的存貨存放地點(diǎn)或存貨項(xiàng)目。注冊會(huì)計(jì) 師檢查存貨記錄后可能決定在不預(yù)先通知的情況下對特定存放地點(diǎn) 的存貨實(shí)施監(jiān)盤，或在同一天對所有存放地點(diǎn)的存貨實(shí)施監(jiān)盤。39. 注冊會(huì)計(jì)師可能識別出影響多個(gè)賬戶和認(rèn)定的由于舞弊導(dǎo)致 的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這些賬戶和認(rèn)定可能包括資產(chǎn)估值、與特定交易相 關(guān)的估計(jì)（如并購、重組或處置某個(gè)業(yè)務(wù)分部）及其他重大預(yù)計(jì)負(fù)債（如養(yǎng)老金及其他離職后福利，或環(huán)境補(bǔ)救負(fù)債）。該風(fēng)險(xiǎn)也可能與 日常估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)的重大變化相關(guān)

28、。在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境 的過程中獲取的信息可能幫助注冊會(huì)計(jì)師評價(jià)管理層作出這些估計(jì) 及其所依據(jù)的判斷和假設(shè)的合理性。對以前期間類似的管理層判斷和 假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核，也可能有助于評價(jià)支持管理層估計(jì)的判斷和假設(shè) 的合理性。40. 本指南附錄2列示了應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng) 險(xiǎn)的審計(jì)程序（包括如何增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性）。該附錄列示 了針對評估的由于編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告（包括由于收入確認(rèn)導(dǎo)致的虛假 財(cái)務(wù)報(bào)告）和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施。（五）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序會(huì)計(jì)分錄及其他調(diào)整（參見本準(zhǔn)則第三十三條第（一）項(xiàng)和第三 十四條）41. 由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)

29、報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)通常涉及通過作出不恰當(dāng) 或未經(jīng)授權(quán)的會(huì)計(jì)分錄對財(cái)務(wù)報(bào)告過程進(jìn)行操縱。這種操縱行為可能 在整個(gè)期間或在期末發(fā)生，或由管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表金額作出調(diào)整，而 該調(diào)整未在會(huì)計(jì)分錄中反映，如合并調(diào)整和重分類調(diào)整。42. 注冊會(huì)計(jì)師對不適當(dāng)?shù)亓桉{于會(huì)計(jì)分錄控制之上的重大錯(cuò)報(bào) 風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行考慮是非常重要的，這是因?yàn)?，自?dòng)化流程和控制可以降低 由于疏忽造成錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，但不能消除人們不恰當(dāng)?shù)亓桉{于這些自動(dòng) 化流程之上的風(fēng)險(xiǎn)（如通過改變自動(dòng)過入總賬或財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的金 額）。此外，當(dāng)信息技術(shù)用于自動(dòng)傳遞信息時(shí)，在信息系統(tǒng)中可能留 下很少或不會(huì)留下明顯的此類人工干預(yù)的證據(jù)。43. 在識別和選擇擬測試的會(huì)計(jì)分錄和其

30、他調(diào)整，并針對已選擇 項(xiàng)目的支持性文件確定適當(dāng)?shù)臏y試方法時(shí)，可以考慮的相關(guān)因素包 括：（1）對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估。注冊會(huì)計(jì)師識別 出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素和在評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)過程中獲 取的其他信息，可能有助于注冊會(huì)計(jì)師識別需要測試的特定類別的會(huì) 計(jì)分錄和其他調(diào)整；（2）對會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整已實(shí)施的控制。在注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng) 測試了這些控制運(yùn)行的有效性的前提下，針對會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的編制和過賬所實(shí)施的有效控制，可以縮小所需實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的范 圍；(3) 被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過程以及所能獲取的證據(jù)的性質(zhì)。在很多被審計(jì)單位中，交易的日常處理同時(shí)涉及人工和自動(dòng)化的步驟 和程序。類似

31、地，會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的處理過程也可能同時(shí)涉及人 工和自動(dòng)化的程序和控制。當(dāng)信息技術(shù)應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)告過程時(shí)，會(huì)計(jì) 分錄和其他調(diào)整可能僅以電子形式存在；(4) 虛假會(huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整的特征。不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)分錄或其 他調(diào)整通常具有獨(dú)特的識別特征。這類特征可能包括：%1 分錄記錄到不相關(guān)、異常或很少使用的賬戶；%1 分錄由平時(shí)不負(fù)責(zé)作出會(huì)計(jì)分錄的人員作出；%1 分錄在期末或結(jié)賬過程中編制，且沒有或只有很少的解釋或描 述；%1 分錄在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前或編制過程中編制且沒有賬戶編號；%1 分錄金額為約整數(shù)或尾數(shù)一致；(5) 賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度。不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整可 能體現(xiàn)在以下賬戶中：%1 包含復(fù)

32、雜或性質(zhì)異常的交易的賬戶；%1 包含重大估計(jì)及期末調(diào)整的賬戶；%1 過去易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的賬戶；%1 未及時(shí)調(diào)節(jié)的賬戶，或含有尚未調(diào)節(jié)差異的賬戶；%1 包含集團(tuán)內(nèi)部不同公司間交易的賬戶；%1 其他雖不具備上述特征但與已識別的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò) 報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的賬戶。在審計(jì)擁有多個(gè)經(jīng)營地點(diǎn)或組成部分的被審計(jì)單 位時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需考慮從不同的地點(diǎn)選取會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行測試；（6）在常規(guī)業(yè)務(wù)流程之外處理的會(huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整。針對非 標(biāo)準(zhǔn)分錄實(shí)施的控制的水平與針對為記錄日常交易（如每月的銷售、 采購及現(xiàn)金支出）所編制的分錄實(shí)施的控制的水平可能不同。44注冊會(huì)計(jì)師在確定對會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整進(jìn)行測試的性質(zhì)、 時(shí)間安排

33、和范圍時(shí)，需要運(yùn)用職業(yè)判斷。然而，由于虛假會(huì)計(jì)分錄和 其他調(diào)整通常在報(bào)告期末作出，本準(zhǔn)則第三十四條第（二）項(xiàng)要求注 冊會(huì)計(jì)師選擇在報(bào)告期末作出的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整進(jìn)行測試。此 外，由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生于整個(gè)會(huì)計(jì)期間，并 且舞弊者可能運(yùn)用各種方式隱瞞舞弊行為，因此本準(zhǔn)則第三十四條第 （三）項(xiàng)要求注冊會(huì)計(jì)師考慮是否有必要測試整個(gè)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)分 錄和其他調(diào)整。會(huì)計(jì)估計(jì)（參見本準(zhǔn)則第三十三條第（二）項(xiàng)和第三十五條）45. 在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，管理層需要作出影響重大會(huì)計(jì)估 計(jì)的一系列判斷或假設(shè)，并對這些估計(jì)的合理性進(jìn)行持續(xù)地監(jiān)督。管 理層通常通過故意作出不當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)來編制虛假財(cái)務(wù)

34、報(bào)告，例如，以 相同的方式低估或高估所有準(zhǔn)備，從而使利潤在兩個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)期間 內(nèi)得以平滑，或達(dá)到某預(yù)定的利潤水平以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審 計(jì)單位業(yè)績和盈利能力的看法，從而欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。46. 追溯復(fù)核與以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表反映的重大會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的管 理層判斷和假設(shè)，其目的是判斷是否存在管理層偏向的跡象，而不是 質(zhì)疑以前年度依據(jù)當(dāng)時(shí)可獲得的信息而作出的職業(yè)判斷。47. 中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)（包 括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)）和相關(guān)披露也要求進(jìn)行上述復(fù)核。將上述復(fù) 核作為風(fēng)險(xiǎn)評估程序來實(shí)施，其目的是獲取有關(guān)管理層以前期間會(huì)計(jì) 估計(jì)流程的有效性的信息，有關(guān)前期會(huì)計(jì)估計(jì)（與本期會(huì)計(jì)

35、估計(jì)相關(guān)） 的結(jié)果或?qū)ζ渥鞒龅暮罄m(xù)重新估計(jì)（如適用）的審計(jì)證據(jù)，以及可能 需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的事項(xiàng)（如估計(jì)的不確定性）的審計(jì)證據(jù)。在 實(shí)際工作中，注冊會(huì)計(jì)師可以根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定并結(jié)合中國注冊會(huì) 計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號 審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)（包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)） 和相關(guān)披露的復(fù)核要求，對管理層所作的判斷和假設(shè)進(jìn)行復(fù)核，以 評價(jià)是否存在管理層偏向，由此可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò) 報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重大交易的商業(yè)理由（參見本準(zhǔn)則第三十三條第（三）項(xiàng)）48. 以下跡象可能表明被審計(jì)單位從事超出其正常經(jīng)營過程的重 大交易或雖然未超出其正常經(jīng)營過程，但顯得異常的重大交易，從事 這些交易的目的可能是為了對財(cái)務(wù)信息

36、作出虛假報(bào)告或掩蓋侵占資 產(chǎn)的行為：（1）交易的形式顯得過于復(fù)雜（例如交易涉及集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)實(shí) 體，或涉及多個(gè)非關(guān)聯(lián)的第三方）；（2 ）管理層未與治理層就此類交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行過討 論，且缺乏充分的記錄；（3）管理層更強(qiáng)調(diào)采用某種特定的會(huì)計(jì)處理的需要，而不是交 易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；（4）對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實(shí)體） 的交易，治理層未進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徍伺c批準(zhǔn)；（5）交易涉及以往未識別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒有被審計(jì)單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財(cái)務(wù)能力完成交易的第三方。七、評價(jià)審計(jì)證據(jù)（參見本準(zhǔn)則第三十七條至第四十條）49. 中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號針對評估的重大錯(cuò) 報(bào)

37、風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施要求注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)實(shí)施的審計(jì)程序和獲取 的審計(jì)證據(jù)，評價(jià)對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估是否仍然適當(dāng)。這 種評價(jià)主要是注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)判斷作出的一種定性評價(jià)，可以使注冊 會(huì)計(jì)師加深對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的了解，并判斷是否有必 要實(shí)施追加的或其他不同的審計(jì)程序。本指南附錄3列示了可能表明 存在舞弊的情形。（一）在臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)為形成總體結(jié)論而實(shí)施的分析程序（參 見本準(zhǔn)則第三十七條）50. 確定哪些特定趨勢和關(guān)系可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大 錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，需要運(yùn)用職業(yè)判斷。涉及期末收入和利潤的異常關(guān)系尤其 值得關(guān)注。這些趨勢和關(guān)系可能包括：在報(bào)告期的最后幾周內(nèi)記錄了 不尋常的大額收

38、入或異常交易，或收入與經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量趨 勢不一致。（二）考慮識別出的錯(cuò)扌艮（參見本準(zhǔn)則第三十八條至第四十條）51. 由于舞弊涉及實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)或借口，因此一 個(gè)舞弊事項(xiàng)不太可能是孤立發(fā)生的事項(xiàng)。例如，在某個(gè)經(jīng)營地點(diǎn)發(fā)生 了大量的錯(cuò)報(bào)，即使這些錯(cuò)報(bào)的累積影響并不重大，但仍可能表明存 在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。52. 識別出的舞弊產(chǎn)生的影響取決于被審計(jì)單位的具體情況。例 如，一項(xiàng)原本不重大的舞弊如果涉及較高層級的管理層，就可能成為 一項(xiàng)重大舞弊。在這種情況下，由于懷疑管理層聲明的完整性和真實(shí) 性以及會(huì)計(jì)記錄和文件的真實(shí)性，注冊會(huì)計(jì)師可能質(zhì)疑以前獲取的審 計(jì)證據(jù)的可靠性。此外

39、，還可能存在涉及員工、管理層或第三方的串 通舞弊。53. 中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1251號評價(jià)審計(jì)過程中識 別出的錯(cuò)報(bào)和中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號對財(cái)務(wù)報(bào) 表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告及其應(yīng)用指南對如何評價(jià)和處理錯(cuò) 報(bào)及錯(cuò)報(bào)對審計(jì)意見的影響作出了規(guī)定并提供了指引。八、無法繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)(參見本準(zhǔn)則第四十一條和第四十二 條)54. 注冊會(huì)計(jì)師可能遇到的對其繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的能力產(chǎn)生懷 疑的異常情形如下：(1) 被審計(jì)單位沒有針對舞弊采取適當(dāng)?shù)?、注冊?huì)計(jì)師根據(jù)具 體情況認(rèn)為必要的措施，即使該舞弊對財(cái)務(wù)報(bào)表并不重大；(2) 注冊會(huì)計(jì)師對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的考慮以及實(shí) 施審計(jì)測試的

40、結(jié)果，表明存在重大且廣泛的舞弊風(fēng)險(xiǎn)；(3) 注冊會(huì)計(jì)師對管理層或治理層的勝任能力或誠信產(chǎn)生重大 疑慮。55. 由于可能出現(xiàn)的情形各不相同，因而難以確切地說明在何時(shí) 解除業(yè)務(wù)約定是適當(dāng)?shù)摹Ｓ绊懽詴?huì)計(jì)師得出結(jié)論的因素包括管理層 或治理層成員參與舞弊可能產(chǎn)生的影響(可能會(huì)影響到管理層聲明的 可靠性)，以及與被審計(jì)單位之間保持客戶關(guān)系對注冊會(huì)計(jì)師的影響。56. 注冊會(huì)計(jì)師需要在這些情形下承擔(dān)相應(yīng)的職業(yè)責(zé)任和法律責(zé) 任，這些責(zé)任可能因國家或地區(qū)的不同而不同。例如，在某些國家或 地區(qū)，注冊會(huì)計(jì)師可能有權(quán)利或有義務(wù)向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)委托人或監(jiān)管機(jī)構(gòu)(在某些情況下)作出聲明或進(jìn)行報(bào)告?？紤]到具體情況的特殊性質(zhì) 以及

41、法律法規(guī)的規(guī)定，在決定是否解除業(yè)務(wù)約定并確定適當(dāng)?shù)拇胧?（包括向股東、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或者其他機(jī)構(gòu)或人員報(bào)告）時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師 可能認(rèn)為征詢法律意見是適當(dāng)?shù)?。對公共部門實(shí)體的特殊考慮57. 對于公共部門實(shí)體，在很多情況下，由于授權(quán)審計(jì)的文件的 性質(zhì)或出于公眾利益的考慮，注冊會(huì)計(jì)師可能無法解除業(yè)務(wù)約定。九、書面聲明（參見本準(zhǔn)則第四十三條）5&中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號書面聲明及其應(yīng) 用指南對向管理層和治理層（如適用）獲取適當(dāng)?shù)穆暶髯鞒隽艘?guī)定并 提供了指引。不論被審計(jì)單位的規(guī)模大小，除認(rèn)可已經(jīng)履行了編制財(cái) 務(wù)報(bào)表的責(zé)任外，管理層和治理層（如適用）還認(rèn)可其設(shè)計(jì)、執(zhí)行和 維護(hù)內(nèi)部控制以防止和發(fā)現(xiàn)

42、舞弊的責(zé)任也是非常重要的。59. 由于舞弊的性質(zhì)以及注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表 重大錯(cuò)報(bào)時(shí)遇到的困難，注冊會(huì)計(jì)師向管理層和治理層（如適用）獲 取書面聲明，確認(rèn)其已向注冊會(huì)計(jì)師披露了下列信息是非常重要的：（1）管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 的評估結(jié)果；（2）對影響被審計(jì)單位的舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控的了 解程度。十、與管理層和治理層的溝通（一）與管理層的溝通（參見本準(zhǔn)則第四十四條）60. 當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師已獲取的證據(jù)表明存在或可能存在舞弊時(shí)，盡 快提請適當(dāng)層級的管理層關(guān)注這一事項(xiàng)是很重要的。即使該事項(xiàng)（如 被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)中處于較低職位的員工挪用小額公款）可能被認(rèn)

43、 為不重要，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)這樣做。確定擬溝通的適當(dāng)層級的管理 層，需要運(yùn)用職業(yè)判斷，并且這一決定受串通舞弊的可能性、舞弊嫌 疑的性質(zhì)和重要程度等事項(xiàng)的影響。通常情況下，適當(dāng)層級的管理層 至少要比涉嫌舞弊的人員高出一個(gè)級別。（二）與治理層的溝通（參見本準(zhǔn)則第四十五條）61. 注冊會(huì)計(jì)師與治理層的溝通可以采用口頭形式，也可以采用 書面形式。中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號與治理層的溝 通應(yīng)用指南明確了注冊會(huì)計(jì)師在確定采用口頭還是書面形式溝通 時(shí)需要考慮的因素。由于涉及較高層級管理層的舞弊或?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)表 重大錯(cuò)報(bào)的舞弊的性質(zhì)和敏感性，注冊會(huì)計(jì)師需要及時(shí)報(bào)告這類舞弊 事項(xiàng)，并可能認(rèn)為有必要以書面形

44、式報(bào)告。62. 在某些情況下，當(dāng)注意到舞弊涉及管理層之外的人員，且不 會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師也可能認(rèn)為與治理層溝通這一事項(xiàng)是 適當(dāng)?shù)?。類似地，治理層可能也希望獲知這方面的信息。如果注冊會(huì) 計(jì)師與治理層在審計(jì)初期階段已就溝通的性質(zhì)和范圍達(dá)成一致意見， 將有助于這一溝通過程。63. 在例外情況下，如果對管理層或治理層的誠信或正直情況產(chǎn) 生懷疑，注冊會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為征詢法律意見以確定適當(dāng)?shù)拇胱迨沁m當(dāng) 的。（三）與舞弊相關(guān)的其他事項(xiàng)（參見本準(zhǔn)則第四十六條）64. 其他需要與治理層討論的有關(guān)舞弊的事項(xiàng)可能包括：（1）對管理層評估的性質(zhì)、范圍和頻率的疑慮，這些評估是針 對旨在防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的控制及財(cái)務(wù)

45、報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 而實(shí)施的；(2) 管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷或舞弊；(3) 注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位控制環(huán)境的評價(jià)，包括對管理層 勝任能力和誠信的疑慮；(4) 可能表明存在編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的管理層行為，例如，對 會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用可能表明管理層操縱利潤，以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使 用者對被審計(jì)單位業(yè)績和盈利能力的看法，從而欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用 者；(5) 對超出正常經(jīng)營過程的交易的授權(quán)的適當(dāng)性和完整性的疑 慮。十一、向監(jiān)管機(jī)構(gòu)和執(zhí)法機(jī)構(gòu)報(bào)告(參見本準(zhǔn)則第四十七條)65. 注冊會(huì)計(jì)師對客戶信息負(fù)有的保密義務(wù)可能妨礙其向被審計(jì) 單位以外的機(jī)構(gòu)報(bào)告舞弊。但是，注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

46、在各個(gè)國家 或地區(qū)有所不同。在特定情況下，法律法規(guī)或監(jiān)管要求可能超越保密 義務(wù)。在某些國家或地區(qū)，從事金融機(jī)構(gòu)審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師負(fù)有向監(jiān) 管機(jī)構(gòu)報(bào)告舞弊行為的法定義務(wù)。此外，在某些國家或地區(qū)，當(dāng)管理 層和治理層未能采取糾正措施時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師也負(fù)有向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告 錯(cuò)報(bào)的義務(wù)。66. 在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為征詢法律意見以確定適 當(dāng)?shù)拇胧┦乔‘?dāng)?shù)模@樣做的目的是在對識別出的舞弊涉及的公眾利 益進(jìn)行考慮時(shí)確定必要的步驟。對公共部門實(shí)體的特殊考慮67. 對于公共部門，報(bào)告舞弊(無論是否通過審計(jì)過程發(fā)現(xiàn))的 責(zé)任可能取決于相關(guān)法律法規(guī)、授權(quán)審計(jì)的文件或其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)的具 體規(guī)定。附錄1:（參見本指南

47、第25段）舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的示例本附錄列示了注冊會(huì)計(jì)師在各種不同情形下可能遇到的舞弊風(fēng) 險(xiǎn)因素，以及注冊會(huì)計(jì)師需要考慮的兩種舞弊類型編制虛假財(cái)務(wù) 報(bào)告和侵占資產(chǎn)。對于每種舞弊類型，根據(jù)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生 時(shí)通常存在的三種情況，其風(fēng)險(xiǎn)因素被進(jìn)一步分為三類：（1）動(dòng)機(jī)或 壓力；（2）機(jī)會(huì)；（3）態(tài)度或借口。盡管所列示的風(fēng)險(xiǎn)因素涵蓋了多 種情形，但它們只是一些舉例，注冊會(huì)計(jì)師可能識別出其他不同的風(fēng) 險(xiǎn)因素。上述舉例并非在所有情況下都相關(guān)，對于不同規(guī)模、不同所 有權(quán)特征或情況的被審計(jì)單位而言，風(fēng)險(xiǎn)因素的重要性可能不同。此 外，風(fēng)險(xiǎn)因素示例的列示順序并不反映它們的相對重要性或發(fā)生頻 率。一、與編制虛假財(cái)

48、務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素以下列示了與編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因 素。（一）動(dòng)機(jī)或壓力1. 財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計(jì)單 位經(jīng)營情況的威脅，體現(xiàn)在以下方面：（1）競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降；（2）難以應(yīng)對技術(shù)變革、產(chǎn)品過時(shí)、利率調(diào)整等因素的急劇變 化；（3）客戶需求大幅下降，所在行業(yè)或總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營失敗 的情況增多；(4) 經(jīng)營虧損使被審計(jì)單位可能破產(chǎn)、喪失抵押品贖回權(quán)或遭 惡意收購；(5) 在財(cái)務(wù)報(bào)表顯示盈利或利潤增長的情況下，經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生 的現(xiàn)金流量經(jīng)常出現(xiàn)負(fù)數(shù)，或經(jīng)營活動(dòng)不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入；(6) 高速增長或具有異常的盈利能

49、力，特別是在與同行業(yè)其他 企業(yè)相比時(shí)；(7) 新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)或監(jiān)管要求。2. 管理層為滿足第三方要求或預(yù)期而承受過度的壓力，這些壓力來源于以下方面：(1) 投資分析師、機(jī)構(gòu)投資者、重要債權(quán)人或其他外部人士對 盈利能力或增長趨勢存在預(yù)期(特別是過分激進(jìn)的或不切實(shí)際的預(yù) 期)，包括管理層在過于樂觀的新聞報(bào)道和年報(bào)信息中作出的預(yù)期；(2) 需要進(jìn)行額外的舉債或權(quán)益融資以保持競爭力，包括為重 大研發(fā)項(xiàng)目或資本性支出融資；(3) 滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務(wù)合同要求的 能力較弱；(4) 報(bào)告較差財(cái)務(wù)成果將對正在進(jìn)行的重大交易(如企業(yè)合并 或簽訂合同)產(chǎn)生可察覺的或?qū)嶋H的不利影響。

50、3. 獲取的信息表明，由于下列原因，管理層或治理層的個(gè)人財(cái) 務(wù)狀況受到被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的影響：(1) 在被審計(jì)單位中擁有重大經(jīng)濟(jì)利益；(2) 其報(bào)酬中有相當(dāng)一部分(如獎(jiǎng)金、股票期權(quán)、基于盈利能力的支付計(jì)劃)取決于被審計(jì)單位能否實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的目標(biāo)(如在股價(jià)、 經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況或現(xiàn)金流量方面)；(3) 個(gè)人為被審計(jì)單位的債務(wù)提供了擔(dān)保。管理層或經(jīng)營者為實(shí)現(xiàn)治理層制定的財(cái)務(wù)目標(biāo)(包括銷售收入或 盈利能力等激勵(lì)目標(biāo))而承受過度的壓力。(%1) 機(jī)會(huì)1. 被審計(jì)單位所在行業(yè)或其業(yè)務(wù)的性質(zhì)為編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告提 供了機(jī)會(huì)，這種機(jī)會(huì)可能來源于以下幾個(gè)方面：(1) 從事超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易，或者與未

51、經(jīng)審 計(jì)或由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行重大交易；(2) 被審計(jì)單位具有強(qiáng)大的財(cái)務(wù)實(shí)力或能力，使其在特定行業(yè) 中處于主導(dǎo)地位，能夠?qū)εc供應(yīng)商或客戶簽訂的條款或條件作出強(qiáng)制 規(guī)定，從而可能導(dǎo)致不適當(dāng)或不公允的交易；(3) 資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用建立在重大估計(jì)的基礎(chǔ)上，這些 估計(jì)涉及主觀判斷或不確定性，難以印證；(4) 從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易(特別是臨近期末發(fā)生 的復(fù)雜交易，對該交易是否按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則處理存在疑問);(5) 在經(jīng)濟(jì)環(huán)境及文化背景不同的國家或地區(qū)從事重大經(jīng)營或 重大跨境經(jīng)營；(6) 利用商業(yè)中介，而此項(xiàng)安排似乎不具有明確的商業(yè)理由；(7) 在屬于“避稅天堂”的

52、國家或地區(qū)開立重要銀行賬戶或者 設(shè)立子公司或分公司進(jìn)行經(jīng)營，而此類安排似乎不具有明確的商業(yè)理 由。2. 對管理層的監(jiān)督由于以下原因失效：(1) 管理層由一人或少數(shù)人控制(在非業(yè)主管理的實(shí)體中)，且缺乏補(bǔ)償性控制；(2) 治理層對財(cái)務(wù)報(bào)告過程和內(nèi)部控制實(shí)施的監(jiān)督無效。3. 組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定，體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：(1) 難以確定對被審計(jì)單位持有控制性權(quán)益的組織或個(gè)人；(2) 組織結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜，存在異常的法律實(shí)體或管理層級；(3) 高級管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換。4. 內(nèi)部控制要素由于以下原因存在缺陷：(1 )對控制的監(jiān)督不充分，包括自動(dòng)化控制以及針對中期財(cái)務(wù) 報(bào)告(如要求對外報(bào)告)的控

53、制；(2) 由于會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員或信息技術(shù)人員不能勝任而 頻繁更換；(3) 會(huì)計(jì)系統(tǒng)和信息系統(tǒng)無效，包括內(nèi)部控制存在值得關(guān)注的 缺陷的情況。(%1) 態(tài)度或借口1. 管理層未能有效地傳遞、執(zhí)行、支持或貫徹被審計(jì)單位的價(jià) 值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)，或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)；2. 非財(cái)務(wù)管理人員過度參與或過于關(guān)注會(huì)計(jì)政策的選擇或重大 會(huì)計(jì)估計(jì)的確定；3. 被審計(jì)單位、高級管理人員或治理層存在違反證券法或其他 法律法規(guī)的歷史記錄，或由于舞弊或違反法律法規(guī)而被指控；4. 管理層過于關(guān)注保持或提高被審計(jì)單位的股票價(jià)格或利潤趨 勢；5. 管理層向分析師、債權(quán)人或其他第三方承諾實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的或不切實(shí)際的預(yù)期

54、;6. 管理層未能及時(shí)糾正發(fā)現(xiàn)的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷；7. 為了避稅的目的，管理層表現(xiàn)出有意通過使用不適當(dāng)?shù)姆椒?使報(bào)告利潤最小化；&高級管理人員缺乏士氣；9. 業(yè)主兼經(jīng)理未對個(gè)人事務(wù)與公司業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分；10. 股東人數(shù)有限的被審計(jì)單位股東之間存在爭議；11. 管理層總是試圖基于重要性原則解釋處于臨界水平的或不適 當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理；12. 管理層與現(xiàn)任或前任注冊會(huì)計(jì)師之間的關(guān)系緊張，表現(xiàn)為以 下幾個(gè)方面：(1) 在會(huì)計(jì)、審計(jì)或報(bào)告事項(xiàng)上經(jīng)常與現(xiàn)任或前任注冊會(huì)計(jì)師 產(chǎn)生爭議；(2) 對注冊會(huì)計(jì)師提出不合理的要求，如對完成審計(jì)工作或出 具審計(jì)報(bào)告提出不合理的時(shí)間限制；(3) 對注冊會(huì)計(jì)師接觸

55、某些人員、信息或與治理層進(jìn)行有效溝 通施加不適當(dāng)?shù)南拗疲?4) 管理層對注冊會(huì)計(jì)師表現(xiàn)出盛氣凌人的態(tài)度，特別是試圖 影響注冊會(huì)計(jì)師的工作范圍，或者影響對執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的人員或被咨 詢?nèi)藛T的選擇和保持。二、與侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素根據(jù)舞弊發(fā)生時(shí)通常存在的三種情況，與侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)相 關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素也分為三類：動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度或借口。當(dāng) 發(fā)生由于侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)時(shí)，可能同時(shí)存在一些與編制虛假財(cái)務(wù) 報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。例如，當(dāng)存在由于編制虛假財(cái) 務(wù)報(bào)告或侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)時(shí)，可能存在對管理層的監(jiān)督失效以及 其他內(nèi)部控制缺陷的情況。以下列示了與侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)

56、相關(guān)的 舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。(%1) 動(dòng)機(jī)或壓力1. 如果接觸現(xiàn)金或其他易被侵占(通過盜竊)資產(chǎn)的管理層或 員工負(fù)有個(gè)人債務(wù)，可能會(huì)產(chǎn)生侵占這些資產(chǎn)的壓力。2. 接觸現(xiàn)金或其他易被盜竊資產(chǎn)的員工與被審計(jì)單位之間存在 的緊張關(guān)系可能促使這些員工侵占資產(chǎn)。例如，以下幾種情形可能產(chǎn) 生緊張關(guān)系：(1) 已知或預(yù)期會(huì)發(fā)生裁員;(2) 近期或預(yù)期員工報(bào)酬或福利計(jì)劃會(huì)發(fā)生變動(dòng);(3) 晉升、報(bào)酬或其他獎(jiǎng)勵(lì)與預(yù)期不符。(%1) 機(jī)會(huì)1. 資產(chǎn)的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性。例 如，當(dāng)存在下列資產(chǎn)時(shí)，其被侵占的機(jī)會(huì)將增加：(1) 持有或處理大額現(xiàn)金；(2) 體積小、價(jià)值高或需求較大的存貨；(3) 易于

57、轉(zhuǎn)手的資產(chǎn)，如無記名債券、鉆石或計(jì)算機(jī)芯片；(4) 體積小、易于銷售或不易識別所有權(quán)歸屬的固定資產(chǎn)。2. 與資產(chǎn)相關(guān)的不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制可能增加資產(chǎn)被侵占的可能 性。例如，以下情形可能導(dǎo)致資產(chǎn)被侵占：(1) 職責(zé)分離或獨(dú)立審核不充分；(2) 對高級管理人員的支出(如差旅費(fèi)及其他報(bào)銷費(fèi)用)的監(jiān)督不足;(3) 管理層對負(fù)責(zé)保管資產(chǎn)的員工的監(jiān)管不足(如對保管處于 偏遠(yuǎn)地區(qū)的資產(chǎn)的員工監(jiān)管不足)；(4) 對接觸資產(chǎn)的員工選聘不嚴(yán)格；(5) 對資產(chǎn)的記錄不充分；(6) 對交易(如采購)的授權(quán)及批準(zhǔn)制度不健全；(7) 對現(xiàn)金、投資、存貨或固定資產(chǎn)等的實(shí)物保管措施不充分;(8) 未對資產(chǎn)作出完整、及時(shí)的核對調(diào)節(jié)；(9) 未對交易作出及時(shí)、適當(dāng)?shù)挠涗?如銷貨退回未作沖銷處 理；(10) 對處于關(guān)鍵控制崗位的員工未實(shí)行強(qiáng)制休假制度；(11) 管理層對信息技術(shù)缺乏了解，從而使信息技術(shù)人員有機(jī)會(huì) 侵占資產(chǎn)；(12) 對自動(dòng)生成的記錄的訪問控制(包括對計(jì)算機(jī)系統(tǒng)日志的 控制和復(fù)核)不充分。(%1) 態(tài)度或借口1. 忽視監(jiān)控或降低與侵占資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的必要性；2忽視與侵占資產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部控制，如凌駕于現(xiàn)有的控制之上 或未對已知的內(nèi)部控制缺陷