房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)全程稅務(wù)籌劃實操要點

1、房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)全程稅務(wù)籌劃實操要點 目 錄   一、土地增值稅的稅收籌劃 （一）取得土地使用權(quán)所支付的金額 （二）房地產(chǎn)開發(fā)成本 （三）房地產(chǎn)開發(fā)費用 （四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金 （五）其他扣除項目 （六）補充說明事項 二、所得稅的稅收籌劃 （一）確認(rèn)收入方面 （二）增加成本費用方面 三、增值稅的稅收籌劃 四、其他建議 （一）并購重組的稅務(wù)籌劃 （二）提前設(shè)立關(guān)聯(lián)方   前言   筆者自2016年以來在本公眾號“西政資本”發(fā)布了不少關(guān)于地產(chǎn)項目并購重組稅務(wù)籌劃的文章，期間不少讀者反映其所在單位的項目已進入施工或接近完工階段，問及錯過提前做稅收籌劃的時機后該如何處

2、理。筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)項目的稅籌應(yīng)從取得項目開頭，其中取得項目時的并購重組稅籌、拆遷補償和建安成本的規(guī)劃以及總分包合同規(guī)劃等都是稅籌的重點。對于項目已進入施工階段或接近完工的，在合法合理的前提下，比如成本增大方面，基礎(chǔ)設(shè)施與配套上的一些調(diào)整，如在園林園建、精裝修成本方面，通過提高裝修標(biāo)準(zhǔn)，追加簽證方式等照舊可以達(dá)到節(jié)稅效果；另外在收入分解方面，通過將來銷售合同分解、轉(zhuǎn)移收入、調(diào)整附加收費方法等方式依舊可以合理合法地實現(xiàn)收入或增值額的削減。   為便于讀者深入了解開發(fā)建設(shè)全流程中稅籌的切入點及實操要點，筆者結(jié)合西政資本近年來的稅籌服務(wù)經(jīng)驗，特對開發(fā)全程的稅籌作整體梳理，并就合規(guī)問題進行相

3、應(yīng)風(fēng)險提示，期望讀者能從中得到一些有益的啟示。   一、土地增值稅的稅收籌劃   依據(jù)筆者經(jīng)辦項目的稅籌經(jīng)驗，整個開發(fā)建設(shè)過程的稅務(wù)籌劃應(yīng)重點圍繞土地增值稅及企業(yè)所得稅綻開，其中土地增值稅的籌劃重點為增加扣除項目金額。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，稅法準(zhǔn)予納稅人從轉(zhuǎn)讓收入額中減除的扣除項目包括五個部分：1.取得土地使用權(quán)所支付的金額；2.房地產(chǎn)開發(fā)成本；3.房地產(chǎn)開發(fā)費用；4.轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；5.其他扣除項目。   （一）取得土地使用權(quán)所支付的金額 該部分主要是指取得土地使用權(quán)支付的地價款及按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用（主要為契稅、相關(guān)登記、過戶手續(xù)費），該部分的

4、價款通常比較固定，但以下幾個方面仍有不少的稅籌空間：   1.土地出讓價格明顯偏低時的稅務(wù)籌劃   通過在土地出讓合同中明確商定開發(fā)單位附屬義務(wù)的方式進行籌劃。從土地增值稅扣除項目的角度而言，出讓合同中可將拆遷、安置、補償、市政配套建設(shè)等義務(wù)具體商定在出讓合同里，因這些義務(wù)發(fā)生的成本費用都可計入項目開發(fā)成本，實際上同樣達(dá)到了做大開發(fā)成本的效果。事實上，政府不予補償且做低土地出讓金的初衷原來就已考慮由開發(fā)商自行處置拆遷、安置、補償、配套建設(shè)等凈地交付義務(wù)，而這些在法律和財稅規(guī)律里本身就是開發(fā)成本，換個角度而言，政府只是通過少收土地出讓金的方式讓開發(fā)商用這些少收的出讓金自行完成

5、土地的清理而已。   2.紅線外與目標(biāo)地塊相連接區(qū)域的稅務(wù)籌劃   在附加義務(wù)的出讓合同條款設(shè)置之外，可進一步與政府在合同中商定，對出讓的紅線外土地也商定市政開發(fā)義務(wù)，這樣在以后做稅務(wù)籌劃時就有更多的籌劃空間與名目，如以共建、代建的方式，將成本和目標(biāo)地塊連接，避免后期產(chǎn)生爭議，并進入項目開發(fā)成本處理。   3.出讓金返還的稅務(wù)籌劃   （1）土地出讓金實行先征后返的方式，可考慮改為對開發(fā)主體的總公司或其他關(guān)聯(lián)公司進行嘉獎，理由為招商引資嘉獎或其他名目的嘉獎，這樣就可以將返還的款項與原已繳納的土地款項脫鉤，在土地值稅清算時亦不需要將該返還款從原土地成本中扣

6、除，能大大降低土地增值稅額，若進一步籌劃，如將該返還款返給其他關(guān)聯(lián)并有虧損的公司，則可進一步節(jié)省企業(yè)所得稅。   （2）因為土地一級開發(fā)與二級出讓原則上相分別，因此可以要求政府先支付一級開發(fā)成本，然后再在二級市場定向出讓給相關(guān)開發(fā)主體，把一級開發(fā)階段有些不合理支出合法化，以便以后的土地增值稅清算。   （二）房地產(chǎn)開發(fā)成本 包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用等。   1.土地征用及拆遷補償費的稅務(wù)籌劃   土地征用及拆遷補償費主要包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上地下附著物拆遷補償凈

7、支出、安置動遷用房支出、回遷支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。在城市更新/舊改項目中，因被拆遷人取得的拆遷補償所得一般狀況下都按不征增值稅、土地增值稅、印花稅、契稅（同等補償面積范圍內(nèi)）處理（也即無需開具發(fā)票），因此在合理合法的前提下，許多地產(chǎn)公司會就拆補作一些稅籌處理。   2.前期工程費   前期工程費包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“七通一平”等支出，不少地產(chǎn)公司會設(shè)法做大前期工程費用，但筆者認(rèn)為，受營改增影響，該部分費用的做大有很大風(fēng)險。   3.建筑安裝工程費   營改增后，增值稅實行鏈條抵扣，雖然各地有建安指導(dǎo)價，事實

8、上，在金稅三期后建安成本方面的刻意增加有很大的風(fēng)險隱患。盡管如此，不少地產(chǎn)商認(rèn)為假如總包方充安排合，在合理的范圍內(nèi)做大建安成本仍有一定的操作空間，筆者對比仍持保留態(tài)度。   另外，在隱藏工程方面，以平常用的手段如土方工程和基坑支護因地質(zhì)問題發(fā)生的“塌方”和“加固”類的故事目前敘述起來風(fēng)險較大。   4.基礎(chǔ)設(shè)施費   包括小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通信、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出，其中綠化工程等有較大稅籌空間，詳細(xì)可通過在稅收優(yōu)待地設(shè)立綠化園林公司后由開發(fā)主體對綠化園林公司支付大額款項，轉(zhuǎn)移利潤后由綠化園林公司享受稅收優(yōu)待政策。  

9、 5.公共配套設(shè)施費   可充分利用精裝修、園林、綠化、道路、智能化等配套項目的敏捷空間提高成本，一方面是設(shè)立稅收優(yōu)待地的主體轉(zhuǎn)移利潤，另一方面是找合作單位協(xié)作做大成本，當(dāng)然該方法在營改增背景下確定有稅務(wù)隱患，筆者亦不提倡。   6.開發(fā)間接費用   包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。   （三）房地產(chǎn)開發(fā)費用 銷售費用、財務(wù)費用、管理費用作為期間費用直接計入當(dāng)期損益，不按成本核算對象進行分?jǐn)?，因此開發(fā)費用按土地增值稅實施細(xì)則的標(biāo)準(zhǔn)進行扣除。   財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)?/p>

10、并供應(yīng)金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌蚬?yīng)金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。   稅籌要點：   1.假如項目主要依靠負(fù)債籌資，利息費用所占比例較高，并能供應(yīng)金融機構(gòu)證明，那么可以選擇據(jù)實扣除；反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，估計利息費用較少，可以選擇根據(jù)土地使用權(quán)和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%扣除，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用，對實現(xiàn)企業(yè)價

11、值最大化有利。   2.在土地增值稅清算層面，充分利用金融機構(gòu)的借款利息計入財務(wù)成本，并盡早做金融機構(gòu)方向的融資支配；在所得稅匯算清繳層面，除了金融機構(gòu)的借款利息外，充分利用關(guān)聯(lián)企業(yè)或其他非金融機構(gòu)的借款利息計入財務(wù)成本。   （四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金 主要指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅、城建稅、教育費附加。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，其繳納的印花稅已列入管理費用，印花稅不得再單獨扣除。   （五）其他扣除項目 對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按土地增值稅實施細(xì)則第七條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%扣除。   需要特殊說明的是，以上所說的增加扣除項

12、目的金額需把握三個原則，一是成本增加應(yīng)在合理范圍，增加太大，超過合理區(qū)間，稅務(wù)機關(guān)不會不知道；二是成本增加可以以合法合理的方向為原則，以更合理的理由增加，如精裝房，景觀園林等；三是成本增加應(yīng)協(xié)作做好合理的證據(jù)鏈，如合同、資金流水、發(fā)票等。   （六）補充說明事項 1.關(guān)于非平凡標(biāo)準(zhǔn)住宅成本問題   平凡標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率低于20%的，符合平凡住宅土地增值稅免稅條件，那么在會計核算時，對平凡住宅與非平凡住宅成本分?jǐn)倯?yīng)向非平凡住宅靠攏，增加非平凡住宅成本，則可以進一步降低土地增值稅。   2.關(guān)于舊改項目以房產(chǎn)補償拆遷戶事宜   （1）依據(jù)國稅發(fā)2006187號

13、的規(guī)定，安置用房視同銷售，應(yīng)確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給被拆遷居民或單位的補差價款，計入拆遷補償費；對被拆遷居民或單位支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。開發(fā)企業(yè)采取異地安置的，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建筑的，房屋價值按國稅發(fā)2006187號第三條第一款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。   （2）依據(jù)國稅發(fā)200931號的規(guī)定，開發(fā)公司以開發(fā)產(chǎn)品作為拆遷補償，應(yīng)視同銷售，同時，視同銷售金額應(yīng)作為土地征用及拆遷補償費，同時記入開發(fā)成本。   （

14、3）從實務(wù)操作的角度，在詳細(xì)的補償方式方面，建議盡量選用貨幣補償，這有利于稅務(wù)籌劃，因為貨幣補償有更多的操作空間；另外在安置時宜多采用本地安置，少采用異地安置，因為本地安置方案稅法有更多的解釋空間，便利納稅籌劃。   二、所得稅的稅收籌劃   （一）確認(rèn)收入方面 1.銷售精裝房   考慮銷售精裝房可以避開備案價格限制的問題，建議簽訂兩份合同，開發(fā)主體與買房者簽訂毛坯房合同，由開發(fā)主體設(shè)立的裝飾公司（注：要關(guān)注關(guān)聯(lián)與掌握的關(guān)系）與買房者簽訂裝修合同，主要是為了讓開發(fā)主體削減收入，將開發(fā)主體的一部分利潤轉(zhuǎn)移到裝飾公司中去，而裝飾公司可以采用定額征收企業(yè)所得稅的方法，達(dá)

15、到節(jié)稅目的（也可將裝飾公司注冊在稅收優(yōu)待地）。   2.代收代繳費用   將除去公共修理基金外其他的代收代繳費用（暖氣開口費、閉路電視費、代辦房產(chǎn)證費、代理公證費）的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)到物業(yè)公司，否則開發(fā)主體的這些業(yè)務(wù)收入不但應(yīng)繳納增值稅，預(yù)繳土地增值稅，還要納入企業(yè)所得稅計算基數(shù)。   3.充分利用分期收款合同   采用分期收款方式銷售房屋，按銷售合同或協(xié)議商定的價款和付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)；付款方提前付款的，在實際付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。   （二）增加成本費用方面 1.充分利用關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出   項目開發(fā)主體（即非金融企業(yè)）接受的需要支付利息

16、的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，只要不超過企業(yè)權(quán)益性投資的2倍，其支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出可以按規(guī)定稅前扣除。   需要特殊說明的是，采用關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息方式有較大的約束條件，并且該資金利息不能在土地增值稅前扣除。因此更多的是選用統(tǒng)借統(tǒng)貸轉(zhuǎn)移集團企業(yè)間的利息成本，合法合理在稅前扣除。   2.工資薪金項目   以工資薪金總額為標(biāo)準(zhǔn)計提職工福利費14%、工會經(jīng)費2%和職工教育經(jīng)費2.5%，對于上述三項費用限額范圍內(nèi)可據(jù)實扣除；公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予稅前扣除，超過部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。項目的開發(fā)主體可以充分用足政策，例如為職

17、工發(fā)放的通訊費補貼，根據(jù)規(guī)定應(yīng)作為企業(yè)職工福利費，在不超過工資總額14%范圍內(nèi)扣除。   需要特殊留意的是，為增加成本而刻意增加員工福利、提高高管人員的工資、建立工會等方式并不可取，特殊是在民營企業(yè)，因為增加工資勢必增加員工的個人所得稅，而增加部分只能抵減25%的企業(yè)所得稅，但卻可能讓高管員工增加45%的個人所得稅。假如引申來看，可將高管/骨干人員的薪酬福利通過股權(quán)架構(gòu)設(shè)計實現(xiàn)，將高管工資最高達(dá)45%的個人所得稅轉(zhuǎn)化為權(quán)益投資所得，適用20%的個人所得稅，從而達(dá)到節(jié)稅的目標(biāo)，同時能提高對員工的激勵。   3.業(yè)務(wù)款待費   對與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)款待費，在不超

18、過當(dāng)年銷售收入0.5%的范圍內(nèi)，按發(fā)生額的60%稅前扣除。鑒于此，因項目需要支配人員參與的各種會議、培訓(xùn)等業(yè)務(wù)必需分別開具發(fā)票。差旅費、會議費、住宿費可以據(jù)實扣除，沒有扣除限額，但是發(fā)生的業(yè)務(wù)款待費40%不得稅前扣除。   4.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費   不超過銷售收入15%的部分準(zhǔn)予稅前扣除，超過部分可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。   備注：企業(yè)所得稅法實施條例沒有區(qū)分廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，事實上，在房地產(chǎn)行業(yè)，廣告與業(yè)務(wù)宣傳費有許多的籌劃空間，15%的比例多數(shù)沒有用完用足政策，可選用的方法是在稅收優(yōu)待地成立關(guān)聯(lián)的廣告公司，然后對房地產(chǎn)開發(fā)公司開票，通過關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤方式節(jié)稅。   5.利用折舊方法開展稅務(wù)籌劃   開發(fā)主體購置固定資產(chǎn)時，可在固定資產(chǎn)折舊額的詳細(xì)計算過程中，通過選擇固定資產(chǎn)的計提范圍，延長和縮短固定資產(chǎn)折舊年限和選擇固定資產(chǎn)折舊法（直線法或加速折舊法）等達(dá)到節(jié)稅目的。   6.合理選擇費用扣除標(biāo)準(zhǔn)   在稅法允許的范圍內(nèi)，盡可能多地列支當(dāng)期費用，削減應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，合法遞延納稅時間。   備注：允許稅前扣除的費用劃分為三類：   （1）允許據(jù)實全額扣除的項目，包括合理的工資薪金支出，依照法律、行政法