環(huán)境審計研究：回顧與評價(一)

1、環(huán)境審計研究：回顧與評價 （一 ）“摘要”環(huán)境審計是 20 世紀(jì) 70 年代開始發(fā)展起來的一個新的審計領(lǐng)域。 目前，國內(nèi)外對環(huán)境 審計的研究基本上還處于探索階段， 并未形成系統(tǒng)的理論模式。 本文對以往環(huán)境審計的研究 進(jìn)行回顧、 總結(jié)以及簡要的分析和評價， 并在此基礎(chǔ)上， 提出了環(huán)境審計研究應(yīng)處理好的關(guān) 系?！瓣P(guān)鍵詞 ”環(huán)境審計研究回顧評價關(guān)系20 世紀(jì) 70 年代末，美國和加拿大的企業(yè)開始進(jìn)行環(huán)境審計； 80 年代擴(kuò)展到歐洲， 而后亞太 地區(qū)國家也開始重視環(huán)境審計；進(jìn)入 90 年代，西方各主要市場經(jīng)濟(jì)國家也普遍完善了環(huán)境 法規(guī)，強(qiáng)化了環(huán)境審計制度。盡管如此，有關(guān)環(huán)境審計的研究并不樂觀。到目前為

2、止，還只 停留在對某一方面理論的描述， 缺乏系統(tǒng)深入的研究。 針對這一情況， 本文擬對現(xiàn)行環(huán)境審 計研究的特點和不足加以分析，進(jìn)而提出研究的基本思路。一、環(huán)境審計研究的基本回顧1 環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)對于環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)， 雖然爭議頗多， 但多數(shù)學(xué)者認(rèn)為： 可持續(xù)發(fā)展理論 （陳東， 1999）、 大循環(huán)成本理論（陳東， 1999；楊芳， 1999；薛巖張曉君， 1997 ）、經(jīng)濟(jì)的外部性理論（武 佳， 2000；張軍， 2000）和資源價值理論（武佳， 2000；張軍， 2000）是環(huán)境審計的理論 基礎(chǔ)；此外，還有人從審計產(chǎn)生發(fā)展的過程、開展環(huán)境審計的法律依據(jù)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì) 學(xué)、經(jīng)濟(jì)的管理

3、職能和環(huán)境審計能夠滿足審計的本質(zhì)要求等方面對環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)進(jìn)行 了分析。2 環(huán)境審計本質(zhì)高方露和吳俊峰 （2000）認(rèn)為， 目前對于環(huán)境審計本質(zhì)存在三種認(rèn)識， 即“檢查論 ”、“評價、 鑒證論 ”和 “經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論 ”。檢查論認(rèn)為環(huán)境審計是對適應(yīng)于環(huán)境要求的有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及活動 所進(jìn)行的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查；評價、鑒證論認(rèn)為環(huán)境審計是對企業(yè)環(huán) 境管理責(zé)任和環(huán)境管理業(yè)績進(jìn)行評價或鑒證； 監(jiān)督論認(rèn)為環(huán)境審計是一種監(jiān)督活動， 即監(jiān)督 企業(yè)環(huán)境管理責(zé)任的履行。 而他們認(rèn)為： 環(huán)境審計是一種控制活動， 即對企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任 履行過程的控制。3 環(huán)境審計職能王煒、王陽和雷東風(fēng)（ 2000）

4、認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證、評價和防護(hù)是環(huán)境審計的主要職能；王學(xué) 龍（ 1997）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證和評價是環(huán)境審計的三大職能，經(jīng)濟(jì)鑒證職能是環(huán)境審計的基 本職能；姜彥秋（ 1999 ）認(rèn)為，對大循環(huán)成本進(jìn)行估算、監(jiān)督與評價，是環(huán)境審計的重要職 能；孟焰和王坤（ 1997）則認(rèn)為，環(huán)境審計有七項職能，即符合審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、 過渡審計、污染預(yù)防審計、環(huán)境負(fù)債審計和產(chǎn)品審計。4 環(huán)境審計目標(biāo) 關(guān)于環(huán)境審計的目標(biāo)，有一元、二元和三元論。一元目標(biāo)論（李學(xué)柔，1997 ）只是一一列舉環(huán)境審計應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。 二元目標(biāo)論有三種觀點： 一是環(huán)境審計目標(biāo)應(yīng)分為最終目標(biāo)和直接 目標(biāo)（陳淑芳李青， 1998；陳漢文池曉

5、勃， 1997）；二是環(huán)境審計目標(biāo)應(yīng)分為最終（高）目 標(biāo)和具體目標(biāo)（陳東， 1999；福州市審計局環(huán)境審計課題組，1997；袁素琴， 2000；靳永軍， 2000）；三是環(huán)境審計目標(biāo)應(yīng)分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)（趙春濤，1999；天津市審計學(xué)會天津市審計科培中心環(huán)境審計課題組， 2000；梁森楊卉， 2000 ）。三元目標(biāo)論認(rèn)為環(huán)境審 計目標(biāo)應(yīng)分為最終目標(biāo)、直接目標(biāo)和具體目標(biāo)（張以寬，1997）。5 環(huán)境審計假設(shè)（1）王學(xué)龍（ 1997）提出八項假設(shè)： 與環(huán)境管理相關(guān)的財務(wù)報表和財務(wù)數(shù)據(jù)是可驗證的； 審計人員與環(huán)境管理責(zé)任者之間沒有必然的利害沖突； 內(nèi)部控制排除舞弊行為的或然 性； 環(huán)境管理制度的

6、可行性和可驗證性； 環(huán)保資金的使用要講求經(jīng)濟(jì)性、效益性； 審計人員會盡職盡責(zé)； 過去認(rèn)為真實，將來仍然認(rèn)為真實； 會計資料依據(jù)會計準(zhǔn)則公 允表達(dá)。（2）張以寬提出（ 1997）六項假設(shè)： “可持續(xù)發(fā)展 ”的戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，需要審計監(jiān)督和 鑒證； 企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)法的法律責(zé)任是需要評價的； 企業(yè)的環(huán)境管理工作是需要執(zhí) 行監(jiān)督的； 企業(yè)為加強(qiáng)環(huán)境管理，建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性是需要經(jīng)過評 價的； 企業(yè)為加強(qiáng)環(huán)境管理的支出和污染環(huán)境造成的損失的會計核算資料是需要鑒證的； 國家審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是有能力進(jìn)行執(zhí)法監(jiān)督的。（3）黑龍江省審計學(xué)會（ 1997）提出五項假設(shè)，與張以寬的后五項相同

7、。6 環(huán)境審計原則 關(guān)于環(huán)境審計原則，學(xué)者們提出以下觀點： 發(fā)展生產(chǎn)與環(huán)境保護(hù)并重的原則； 局部利 益服從整體利益的原則； 目前利益服從長遠(yuǎn)利益的原則； 外部影響的內(nèi)在化； 社會 性； 法規(guī)性； 規(guī)范性與適度靈活性的統(tǒng)一； 堅持定量分析與定性分析相結(jié)合的原則； 重在事前的環(huán)境審計原則。7 環(huán)境審計準(zhǔn)則（1）靳永軍（ 2000）認(rèn)為，環(huán)境審計與現(xiàn)行開展的財務(wù)審計和績效審計所依據(jù)的準(zhǔn)則沒有 什么區(qū)別。（2）劉力云（ 1997）也認(rèn)為，環(huán)境審計與現(xiàn)行開展的財務(wù)審計和績效審計所依據(jù)的準(zhǔn)則沒 有大的差別。只是應(yīng)在審計法 、獨立審計準(zhǔn)則和正在擬定的國家審計準(zhǔn)則等有關(guān) 法律法規(guī)中增添環(huán)境審計方面的有關(guān)條款。

8、（3）辛金國和李青（ 2000 ）、陳正興（ 2001）認(rèn)為，環(huán)境審計準(zhǔn)則具有一定的特殊性。認(rèn) 為環(huán)境審計內(nèi)容涵蓋廣、 針對范圍大、 使用對象多， 應(yīng)該有自己的準(zhǔn)則， 并分別從一般準(zhǔn)則、 外勤工作準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則三個方面對完善我國環(huán)境審計準(zhǔn)則提出了建議。8 環(huán)境審計程序（步驟） 綜合眾多學(xué)者的觀點，環(huán)境審計程序應(yīng)包括三個步驟：一是審計前期準(zhǔn)備；二是現(xiàn)場審計， 包括符合性測試和實質(zhì)性測試兩個階段；三是作出審計報告（審計完成） 。還有學(xué)者認(rèn)為， 除以上程序外還應(yīng)進(jìn)行復(fù)審和跟蹤審計。9 環(huán)境審計方法絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為， 常規(guī)審計方法對環(huán)境審計同樣適用， 同時，環(huán)境審計也有其獨特的方法， 包括環(huán)境成本效益

9、分析、環(huán)境費用效果分析、市場價值法、機(jī)會成本法、恢復(fù)防護(hù)費用法、 影子工程法、調(diào)查評估法、人力資本法、環(huán)境決策分析和風(fēng)險分析等。10 環(huán)境審計主體（1）環(huán)境審計的主體是審計機(jī)構(gòu)及其人員。國家審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和社會審計組織 都是環(huán)境審計的主體（陳淑芳李青， 1998；包強(qiáng)， 1998）；也有人認(rèn)為構(gòu)成環(huán)境審計主體的 應(yīng)當(dāng)是國家審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，至少現(xiàn)階段不應(yīng)包括民間審計組織（陳東， 1999）。（2）專門從事環(huán)境審計的中介機(jī)構(gòu)（王煒王陽雷東風(fēng)，2000 ）。11 環(huán)境審計對象（1）被審計單位論。典型觀點為：環(huán)境審計的對象按被審計單位分為3 大類：企事業(yè)單位和基本建設(shè)單位（包括環(huán)境產(chǎn)業(yè)

10、） 、國家和政府機(jī)關(guān)、環(huán)境保護(hù)部門和其他承擔(dān)環(huán)境保護(hù)任 務(wù)的政府職能部門（王煒王陽雷東風(fēng)， 2000）。（2）環(huán)境責(zé)任論。 典型觀點為： 環(huán)境審計的對象是被審單位的環(huán)境管理責(zé)任（陳東， 1999；陳淑芳李青， 1998 ；陳漢文池曉勃， 1997；靳永軍， 2000）；環(huán)境審計的對象是環(huán)境保護(hù)部 門和企事業(yè)單位的環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任（包強(qiáng)，1999）。（3）經(jīng)濟(jì)活動論。典型觀點為：審計對象一般是指被審計的事項，即財政財務(wù)收支及其經(jīng) 濟(jì)活動（天津市審計學(xué)會天津市審計科培中心環(huán)境審計課題組，2000 ）；環(huán)境審計的對象是 環(huán)境政策、項目和活動（黃友仁林起核， 1997）。（4）其他。 環(huán)境審計的對象是政府

11、部門及企事業(yè)單位的環(huán)保計劃、目標(biāo)和環(huán)境管理責(zé)任 （莊表峰林星火， 1997 ）。陳正興（ 2001）在其環(huán)境審計一書中從國家環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境 審計和社會環(huán)境審計三方面分別分析了環(huán)境審計的對象。此外， 有的學(xué)者還研究了環(huán)境審計依據(jù)、分類、特點、功能、作用、任務(wù)等等。由于這些問題的研究成果十分有限，所以這里 不一一贅述。二、對環(huán)境審計研究的評價1 環(huán)境審計研究的特點（1）緊密結(jié)合了我國環(huán)境保護(hù)的實際情況。 從 70年代起，我國陸續(xù)發(fā)布了 環(huán)境保護(hù)法 、 大氣污染防治法 、土地法、森林法 、漁業(yè)法等法規(guī)。 1994 年，提出了環(huán)境與發(fā) 展十大對策，并且制定了中國 21 世紀(jì)議程 中國 21 世紀(jì)人

12、口環(huán)境與發(fā)展白皮書， 明確了中國可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略重點與行動計劃。 2000年11月 6日，我國又頒布 了全國生態(tài)環(huán)境保護(hù)綱要 ?？梢姡覀儑以絹碓街匾暛h(huán)境保護(hù)。我國的環(huán)境審計研究 是隨著這一進(jìn)程而逐步發(fā)展和深化的。（2）研究具有一定的前瞻性。除了考慮到我國的現(xiàn)實狀況，對國家環(huán)境審計進(jìn)行研究外， 研究者們還對尚未開展的內(nèi)部環(huán)境審計和社會環(huán)境審計的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了探討， 為將來實務(wù) 的開展提供了必要的理論準(zhǔn)備。 他們認(rèn)為， 隨著環(huán)境問題日益突出， 治理和保護(hù)環(huán)境的投資 日漸增加， 環(huán)境審計的業(yè)務(wù)量也必將加大，注冊會計師的介入不可避免；此外，企業(yè)作為一 個經(jīng)營主體，在考慮經(jīng)濟(jì)效益的同時，必

13、須兼顧社會效益，達(dá)到二者的統(tǒng)一，這樣內(nèi)部審計 部門的介入成為必然。（3）政府、審計職業(yè)團(tuán)體及其他單位對環(huán)境審計研究起到一定的推動作用。環(huán)境審計在20世紀(jì) 90年代開始為政府、 審計職業(yè)團(tuán)體及其他單位所矚目。 中國審計學(xué)會于 1997 年初確定 以環(huán)境審計為重點研究課題， 組織福建、 浙江、 江西三省的審計學(xué)會以實施環(huán)境審計的經(jīng)驗 和問題為基礎(chǔ)撰寫論文， 并組織對此有研究的專家和學(xué)者， 于當(dāng)年 6 月在廈門市舉辦了環(huán)境 審計研討會；審計研究在 1993年第 3 期，刊載了加拿大審計長丹尼斯所著 環(huán)境審計 九十年代的挑戰(zhàn) 這篇論文， 其后陸續(xù)刊登了多篇譯著， 為我國環(huán)境審計研究提供了寶貴的 資料。

14、（4）主要服務(wù)于國家審計。 從世界范圍來看， 環(huán)境審計雖然源于企業(yè)內(nèi)部， 但就目前而言， 其主體主要是國家審計。 我國由于各方面條件的限制， 環(huán)境審計工作同樣以國家為主。 因此， 對環(huán)境審計的研究主要集中在國家領(lǐng)域， 這與我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀相適應(yīng)， 有利于推動我國 環(huán)境審計實務(wù)的開展。（5）吸收了相關(guān)學(xué)科的成果。在審計學(xué)的基礎(chǔ)上，環(huán)境審計研究汲取了環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境 法學(xué)、環(huán)境醫(yī)學(xué)、環(huán)境管理學(xué)、社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、工程學(xué)等相關(guān)學(xué)科的研究成果，極大地推 動了環(huán)境審計理論的發(fā)展。（6）研究范圍有一定的廣度。環(huán)境審計雖然起步較晚，但經(jīng)多方努力，其研究已深入到各 個方面，包括對環(huán)境審計動因、環(huán)境審計理論基礎(chǔ)

15、、環(huán)境審計本質(zhì)、環(huán)境審計職能、環(huán)境審 計目標(biāo)、環(huán)境審計假設(shè)、環(huán)境審計原則、環(huán)境審計準(zhǔn)則、環(huán)境審計程序、環(huán)境審計方法、環(huán) 境審計主體、環(huán)境審計對象等方面的研究。（7）對于一些問題的研究有獨到之處。其中最重要的是有關(guān)環(huán)境審計理論基礎(chǔ)的研究，現(xiàn) 已提出可持續(xù)發(fā)展理論、 大循環(huán)成本理論、 資源價值理論和外部性理論等觀點； 而最具代表 性的是關(guān)于環(huán)境審計方法的研究。陳正興在環(huán)境審計 一書中對其進(jìn)行了專門的論述，他 在原有常規(guī)審計方法的基礎(chǔ)上提出了環(huán)境審計所要運用的特殊方法， 并將其分為環(huán)境費用效 益分析方法和環(huán)境的經(jīng)濟(jì)評價方法兩大類；此外， 有些學(xué)者對環(huán)境審計對象、 內(nèi)容和范圍等方面的研究也取得了一定的成果，突出了環(huán)境