中級會計實務(wù)課程

1、 2016年盛戈-中級會計實務(wù)基礎(chǔ)精講課程 第十六章 所得稅一、考綱要求： 1、掌握資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定；2、掌握負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定；3、掌握應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定4、掌握遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn) 5、掌握所得稅費用的確認(rèn)和計量二、歷年分值及考點：年份題型分值涉及考點2010多選1道2暫時性差異2011判斷1道、計算1道11遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)、所得稅會計核算的完整程序2012單選、多選、判斷各1題4遞延所得稅負(fù)債的對應(yīng)科目（單選、判斷）、應(yīng)納稅差異（多）2013計算1道12所得稅完整核算2014-2015計算1道12所得稅完整核算

2、三、本章重點： 第一節(jié)計稅基礎(chǔ)和暫時性差異一、所得稅會計概述：（一）所得稅會計的特點：1、定義所得稅會計是研究處理會計收益和應(yīng)稅收益差異的會計理論和方法。（2016教材改動）所得稅會計是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)（角度），通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。2、特點所得稅會計的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，即可計算暫時性差異,并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所

3、得稅負(fù)債，并確定所得稅費用。 (注意確認(rèn)步驟)3、確認(rèn)時點采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算。（“債務(wù)法”典型的體現(xiàn)是，當(dāng)所得稅稅率變動時，應(yīng)該對遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。）例外：發(fā)生特殊交易或事項時，如企業(yè)合并，在確認(rèn)因交易或事項產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的時點即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。（二）所得稅會計核算的一般程序： 核算時點資產(chǎn)負(fù)債表日：1、確定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。（這是所得稅會計的核心）2、比較、判斷對于兩者之

4、間存在差異的，分析其性質(zhì)，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異分析判斷差異的性質(zhì)，歸納如下：情形資產(chǎn)賬面價值計稅基礎(chǔ)，或負(fù)債賬面價值計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)賬面價值計稅基礎(chǔ)舉例固定資產(chǎn)原價為120萬元，無凈殘值，會計按照4年計提折舊，稅法按照3年計提折舊，均采用直線法計提折舊。第1年末：固定資產(chǎn)賬面價值為120-30=90萬元，固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為120-40=80萬元。該項固定資產(chǎn)的賬面價值計稅基礎(chǔ)。 固定資產(chǎn)原價為120萬元，無凈殘值，會計按照3年計提折舊，稅法按照4年計提折舊，均采用直線法計提折舊。第1年末：固定資產(chǎn)賬面價值為120-40=80萬元，固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為120-30=90萬元。該項固定

5、資產(chǎn)的賬面價值計稅基礎(chǔ)0產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100所得稅稅率。 【說明】并不是所有的預(yù)計負(fù)債均產(chǎn)生暫時性差異，如企業(yè)的罰款支出，有可能滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件確認(rèn)了一項預(yù)計負(fù)債：借：營業(yè)外支出貸：預(yù)計負(fù)債 但是罰款（這里指的是行政罰款）支出不論是否實際支付，均不得稅前扣除，假設(shè)罰款支出估計很可能發(fā)生100萬元，企業(yè)確認(rèn)了一項預(yù)計負(fù)債100萬元，但此項罰款不允許稅前扣除，那么此項預(yù)計負(fù)債的賬面價值為100萬元，未來期間稅法允許扣除的金額為0 ，則此項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=100-0=100萬元，賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，不形成暫時性差異。【例16-7】甲公司20x8年因銷售產(chǎn)品承諾提供3

6、年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了8 000 000元銷售費用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，當(dāng)年度發(fā)生保修支出2 000 000元，預(yù)計負(fù)債的期末余額為6 000 000元。假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時稅前扣除。分析：該項預(yù)計負(fù)債在甲公司20x8年12月31日的賬面價值為6 000 000元。該項預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ) = 賬面價值未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額 = 6 000 0006 000 000 = 0。因其他事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。某些情況下某些事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未

7、來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，則其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。【例16-8】209年10月5日甲公司為乙公司銀行借款提供擔(dān)保，乙公司未如期償還借款，而被銀行提起訴訟，要求其履行擔(dān)保責(zé)任；12月31日，該案件尚未結(jié)案。甲公司預(yù)計很可能履行的擔(dān)保責(zé)任為3 000 000元。假定稅法規(guī)定，企業(yè)為其他單位債務(wù)提供擔(dān)保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。分析：209年12月31日，該項預(yù)計負(fù)債的賬面價值為3 000 000元，計稅基礎(chǔ)為3 000 000元（3 000 000-0）。該項預(yù)計負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時性差異。（二）預(yù)收賬款注意兩種情況：一是會計確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時點不同；二是

8、會計確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時點相同。（1）會計確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時點不同即會計上不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為負(fù)債（預(yù)收賬款）。而稅法規(guī)定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額。（2）會計確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時點相同假定會計上不確認(rèn)收入，稅法上也不認(rèn)可此項收入，在本期不需要納稅。即會計與稅法的規(guī)定是一致的，當(dāng)期沒有納稅，將來確認(rèn)收入時與稅法是一致的，在將來要納稅，因此未來期間稅法允許稅前扣除的金額是零?！纠}】大海公司2012年12月31日收到客戶預(yù)付的款項200萬元。（1）若收到預(yù)收的款項時不計入應(yīng)納稅所得額2012年12月31日預(yù)收賬款的賬面價值為200萬元。2012年12月31日預(yù)收賬款的計稅基

9、礎(chǔ)=賬面價值200-可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額0=200（萬元）。（2）若預(yù)收的款項計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額2012年12月31日預(yù)收賬款的賬面價值為200萬元，因按稅法規(guī)定預(yù)收的款項已計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，所以在以后年度減少預(yù)收賬款確認(rèn)收入時，由稅前會計利潤計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)將其扣除。2012年12月31日預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值200-可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額200=0。（三）應(yīng)付職工薪酬企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法規(guī)定，合理的薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

10、的，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，其賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。 一般情況下，對于應(yīng)付職工薪酬，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額0之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。【提示】以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的應(yīng)付職工薪酬，在未來實際支付時可以在稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0?！纠}單選題】2012年1月1日，b公司為其100名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2012年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可自2014年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)

11、應(yīng)在2014年12月31日之前行使完畢。b公司2012年12月31日計算確定的應(yīng)付職工薪酬的余額為200萬元，按稅法規(guī)定，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的應(yīng)付職工薪酬，實際支付時可計入應(yīng)納稅所得額。2012年12月31日，該應(yīng)付職工薪酬的計稅基礎(chǔ)為（ ）萬元。a.200 b.0 c.100 d.-200【答案】b【解析】應(yīng)付職工薪酬的計稅基礎(chǔ)=200-200=0。（四）其他負(fù)債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費用，同時作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除（將來也不能扣除），其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面

12、價值，不產(chǎn)生暫時性差異?！纠?6-9】 甲公司因未按照稅法規(guī)定繳納稅金，按規(guī)定需在20x8年繳納滯納金1 000 000元，至20x8年12月31日，該款項尚未支付，形成其他應(yīng)付款1 000 000元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家法律、法規(guī)規(guī)定繳納的罰款、滯納金不允許稅前扣除。分析：因應(yīng)繳滯納金形成的其他應(yīng)付款賬面價值為1 000 000元，因稅法規(guī)定該支出不允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ) = 1 000 0000 = 1 000 000(元)。對于罰款和滯納金支出，會計與稅收規(guī)定存在差異，但該差異僅影響發(fā)生當(dāng)期，對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，因而不產(chǎn)生暫時性差異?！纠}單選題】下列各項負(fù)債中，其計稅基礎(chǔ)為

13、零的是（ ）。（2009年考題）a.因欠稅產(chǎn)生的應(yīng)交稅款滯納金 b.因購入存貨形成的應(yīng)付賬款c.因確認(rèn)保修費用形成的預(yù)計負(fù)債d.為職工計提的應(yīng)付養(yǎng)老保險金【答案】c【解析】負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為負(fù)債賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時可以稅前列支的金額。因確認(rèn)保修費用形成的預(yù)計負(fù)債，稅法允許在以后實際發(fā)生時稅前列支，即該預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=其賬面價值-未來期間可稅前列支的金額=0。四、特殊交易或事項中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債，其計稅基礎(chǔ)的確定也應(yīng)遵從稅法的規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定。企業(yè)會計

14、準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并中視參與合并各方在合并前及合并后是否為同一方或相同的多方最終控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。對于企業(yè)合并交易的所得稅處理，通常情況下，將被合并企業(yè)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)或稅法認(rèn)可的轉(zhuǎn)讓價值確定計稅成本。稅法對于企業(yè)的合并、改組等交易，考慮合并中涉及的非股權(quán)支付額的比例、取得被合并方股權(quán)比例等條件，將其區(qū)分為應(yīng)稅合并與免稅合并。由于會計準(zhǔn)則與稅法對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同、處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債

15、的入賬價值與計稅基礎(chǔ)的差異。 五、暫時性差異（一）暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。其中，賬面價值是指按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的金額。由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，在這些暫時性差異發(fā)生的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。（二）根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。項目資產(chǎn)負(fù)債賬面價值計稅基礎(chǔ)應(yīng)納稅暫時性差異（遞延所得稅負(fù)債）可抵扣暫時性差異（遞延所得

16、稅資產(chǎn)）賬面價值計稅基礎(chǔ)可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產(chǎn)）應(yīng)納稅暫時性差異（遞延所得稅負(fù)債）1、應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異?！纠}多選題】下列各項中，能夠產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異的有（ ）。（2012年）a.賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的資產(chǎn)b.賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的負(fù)債c.超過稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)宣傳費 d.按稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損【答案】ab【解析】資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，選項a和b均正確；選項c和d產(chǎn)生的均為可抵扣暫時性差異?！纠}單選題】

17、a公司2010年12月31日購入價值200萬元的設(shè)備，預(yù)計使用期限為5年，無殘值。會計采用年限平均法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。適用的所得稅稅率為25%。2012年12月31日應(yīng)納稅暫時性差異余額為（ ）萬元。a.120 b.48 c.72 d.12【答案】b【解析】2012年12月31日設(shè)備的賬面價值=200-20052=120（萬元），計稅基礎(chǔ)=200-20040%-（200-20040%）40%=72（萬元），應(yīng)納稅暫時性差異余額=120-72=48（萬元）。2、可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額

18、的暫時性差異。（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異：1、未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成暫時性差異?！纠?6-10】甲公司208年發(fā)生廣告費10 0

19、00 000元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司208年實現(xiàn)銷售收入60 000 000元。分析：因廣告費支出形成的資產(chǎn)的賬面價值為0元，其計稅基礎(chǔ)=10 000 000-60 000 00015%=1 000 000（元）。廣告費支出形成的資產(chǎn)的賬面價值為0元與計稅基礎(chǔ)1 000 000元之間形成1 000 000元可抵扣暫時性差異。2、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生

20、的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?！纠}】甲公司于2007年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應(yīng)納稅所得額。分析：該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上可以減少未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。2007年稅率33%，從2008年開始稅率為25%（1

21、）未來5年有足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損2007年12月31日應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=200025%=500（萬元）（2）未來5年稅前會計利潤為600萬元2007年12月31日應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=60025%=150（萬元）（3）未來5年無利潤不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)【例題多選題】下列各項資產(chǎn)和負(fù)債中，因賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致形成暫時性差異的有（ ）。（2010年考題）a.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)b.已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)c.已確認(rèn)公允價值變動損益的交易性金融資產(chǎn)d.因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金【答案】abc【解析】選項a，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)會計上不計提攤銷，但稅法規(guī)定會按一定

22、方法進(jìn)行攤銷，會形成暫時性差異；選項b，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實質(zhì)性損失之前稅法不承認(rèn)，因此不允許稅前扣除，會形成暫時性差異；選項c，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值的變動稅法上也不承認(rèn)，會形成暫時性差異；選項d，因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金是企業(yè)的負(fù)債，稅法不允許扣除，賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，不產(chǎn)生暫時性差異。第二節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量1、 遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)遵循以下原則：（一）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債： 1、一般原則：除企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫

23、時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，并將其影響作為利潤表中的所得稅費用； 如單獨做分錄，即為：借：所得稅費用貸：遞延所得稅負(fù)債與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益（其他綜合收益），不能計入所得稅費用；典型業(yè)務(wù)為可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異。如單獨做分錄，即為：借：其他綜合收益貸：遞延所得稅負(fù)債企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計入當(dāng)期損益的金額。如單獨做分錄，即為：借：商譽(yù)/營業(yè)外收入貸：遞延所得稅負(fù)債【例16-11】 甲公司于20x8年1月1日開始計提折舊的某設(shè)備，取得成本為2 000 000元，采

24、用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0。假定計稅時允許按雙倍余額遞減法計列折舊，使用年限及預(yù)計凈殘值與會計相同。甲公司適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。分析：20x8年該項固定資產(chǎn)按照會計規(guī)定計提的折舊額為200 000元，計稅時允許扣除的折舊額為400 000元，則該固定資產(chǎn)的賬面價值1 800 000元與其計稅基礎(chǔ)1 600 000元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50 000元(1 800 0001 600 000)25%。2、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況（1）商譽(yù)的初始確認(rèn)非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并

25、中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。對于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，在免稅合并的情況下，稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價值，即從稅法角度，商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為0，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。商譽(yù)=非同一控制下企業(yè)合并的合并成本-享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則減少被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，增加商譽(yù)，由此進(jìn)入不斷循環(huán)狀態(tài)?！纠?6-12】甲公司以增發(fā)市場價值為6 000萬元的本企業(yè)普通股為對價購入乙公司100%的凈資產(chǎn)，對乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并。該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。假定該項合并符合稅法規(guī)定的

26、免稅合并條件，購買日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表16-1所示： 表16-1單位：萬元公允價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異固定資產(chǎn)2 7001 5501 150應(yīng)收賬款2 1002 1000存貨1 7401 240500其他應(yīng)付款（300）0（300）應(yīng)付賬款（1 200）（1 200）0不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值5 0403 6901 350 【分析】非同一控制的企業(yè)合并中，合并方取得的各項資產(chǎn)或負(fù)債按其公允價值入賬，故上表中各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值就是合并方賬上相應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。例16-12相關(guān)的賬務(wù)處理：（吸收合并）（1）借：固定資產(chǎn)2 700應(yīng)收賬款2

27、100存貨1 740商譽(yù)960（借貸差額）貸：其他應(yīng)付款 300應(yīng)付賬款 1 200股本（股數(shù)每股面值）資本公積 （6 000股本金額）（2）借：商譽(yù)412.5（1 65025%）貸：遞延所得稅負(fù)債412.5（3）借：遞延所得稅資產(chǎn) 75（30025%）貸：商譽(yù) 75商譽(yù)=960+412.50-75=1 297.50（萬元）（商譽(yù)本身，不再確認(rèn)差異）或者按照教材的思路來確定最終的商譽(yù)金額，如下：甲公司適用的所得稅稅率25%，該項交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計算如下：企業(yè)合并成本（已知）6 000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（不包括應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅）5 040遞延所得稅資產(chǎn)（30025%）

28、75（負(fù)債賬面價值大于計稅基礎(chǔ)）遞延所得稅負(fù)債（1 65025%） 412.50（資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)）考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值 （5 040+75-412.50）4 702.50商譽(yù) （倒擠：6 000-4 702.50）1 297.50所確認(rèn)的商譽(yù)金額1 297.50萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。因為稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價值，其計稅基礎(chǔ)為0，形成應(yīng)納稅暫時性差異，如果對這部分暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，對應(yīng)的借方科目是商譽(yù)，這又會進(jìn)一步增加商譽(yù)的賬面價值，從而產(chǎn)生新的應(yīng)納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價值量的變化不

29、斷循環(huán)，所以規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)予說明的是，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了商譽(yù)，并且按照所得稅法的規(guī)定該商譽(yù)在初始確認(rèn)時計稅基礎(chǔ)等于賬面價值的，該商譽(yù)在后續(xù)計量過程中因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響?！纠}判斷題】非同一控制下的企業(yè)合并中，因資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)不同生產(chǎn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，其確認(rèn)結(jié)果將影響購買日的所得稅的費用。（ ）（2012年）【答案】【解析】非同一控制下的免稅合并，合并時被購買方不交企業(yè)所得稅，合并后資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間確認(rèn)的暫時性差異，導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債

30、對應(yīng)確認(rèn)的是商譽(yù)或營業(yè)外收入，不計入所得稅費用?！纠}判斷題】企業(yè)合并業(yè)務(wù)發(fā)生時確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債初始計量金額與其計稅基礎(chǔ)不同所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（ ）（2011年考題）【答案】【解析】符合免稅合并條件，對于合并初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的初始計量金額與計稅基礎(chǔ)之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，調(diào)整合并形成的商譽(yù)或者計入當(dāng)期損益?！纠}多選題】下列說法中，正確的有（ ）。a.當(dāng)某項交易同時具有“不是企業(yè)合并”及“交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額”特征時，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債b.因商譽(yù)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫

31、時性差異應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債c.因商譽(yù)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不能確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債d.當(dāng)某項交易同時具有“不是企業(yè)合并”及“交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額”特征時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)【答案】ac【解析】商譽(yù)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不能確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；當(dāng)某項交易同時具有“不是企業(yè)合并”及“交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額”特征時，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項交易產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或應(yīng)納稅暫時性差異對應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計

32、利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。（正常都是在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)）（3）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。但同時滿足以下兩個條件的，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。同時滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。對于權(quán)益法核算的長期股權(quán)投

33、資，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項投資的持有意圖：（1）如果企業(yè)擬長期持有，則因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅的影響；因確認(rèn)投資收益產(chǎn)生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位其他權(quán)益變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下，預(yù)計未來期間也不會轉(zhuǎn)回。因此，在準(zhǔn)備長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。（2）在投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下（這

34、時是金融資產(chǎn)了），按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。（二）遞延所得稅負(fù)債的計量遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計算確定，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)。二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量（一）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 1、一般原則資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵

35、扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。（1）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。比如2009年虧損100萬元，如果現(xiàn)在已有證據(jù)表明該企業(yè)未來5年的盈利最多只有50萬元，即有證據(jù)表明未來期間的應(yīng)納稅所得額只有50萬元，那么現(xiàn)在不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)10025%，只能確認(rèn)遞延

36、所得稅資產(chǎn)5025%。這個要求的含義就是：在借記遞延所得稅資產(chǎn)時，將來應(yīng)有機(jī)會可以在貸方體現(xiàn)，遞延所得稅資產(chǎn)不能永久地掛在賬上，放在報表中將來無法轉(zhuǎn)回。（2）虧損年度發(fā)生的虧損應(yīng)視同可抵扣暫時性差異來處理，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。在預(yù)計可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。（3）企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等。借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：商譽(yù)等（4）與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，

37、相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益（其他綜合收益）。2、不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。【例1613】開發(fā)形成的無形資產(chǎn)甲公司208年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出8 000 000元，至年末研發(fā)項目尚未完成。稅法規(guī)定，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其150%作為計算攤銷額的基礎(chǔ)。甲公司按照會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開發(fā)支出8 000 000元，其計稅基

38、礎(chǔ)為12 000 000元（8 000 000150%），該開發(fā)支出及所形成無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時其賬面價值與計稅基礎(chǔ)即存在差異，因該差異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在產(chǎn)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅規(guī)定，不確認(rèn)與該暫時性差異相關(guān)的所得稅影響。（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量1.適用稅率的確定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。如按稅法規(guī)定，從2008年1月1日起，所得稅稅率由原來的33%改為25%。計算2007年的應(yīng)交所得稅采用33%的稅率，但2007年底確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)

39、采用25%的稅率。因為2007年底產(chǎn)生的暫時性差異只能在2008年及以后期間轉(zhuǎn)回。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。2. 遞延所得稅資產(chǎn)的減值資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。比如2009年確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)1 000萬，預(yù)計分4年轉(zhuǎn)回。到2010年底轉(zhuǎn)回一部分后，發(fā)現(xiàn)未來3年應(yīng)納稅所得額不夠，無法充分利用2009年產(chǎn)生的暫時性差異，此時就應(yīng)減少遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值?！纠}17判斷題】資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)