關(guān)于煤礦巷道進項稅額抵扣問題的探討

1、關(guān)于煤礦巷道進項稅額抵扣問題的探討作者：淮北礦業(yè)集團財務部 趙育平2009年9月9日，財政部、國家稅務總局發(fā)布了關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知（財稅2009113號，以下簡稱“113號文”），將“礦井”和“巷道”列入了構(gòu)筑物范圍。據(jù)此，地方稅務部門不允許煤炭企業(yè)抵扣“礦井、巷道及其附屬、配套設(shè)施”的進項稅額，這一規(guī)定對煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營影響重大。煤炭企業(yè)的“礦井與巷道”是否屬于113號文規(guī)定的構(gòu)筑物，礦井和巷道的附屬與配套設(shè)施能否抵扣進項稅，為修繕上述資產(chǎn)發(fā)生的進項稅能否抵扣？本文根據(jù)煤礦井下巷道特征、增值稅理論、生產(chǎn)經(jīng)營和稅收負擔等情況，進行了探討。1煤礦井下巷道有關(guān)情況概述1.1井下巷道

2、的劃分以井工開采的煤炭生產(chǎn)是通過一系列井巷工程的開拓來實現(xiàn)的，我國大部分煤炭企業(yè)生產(chǎn)實行井工方式開采，華東地區(qū)的煤礦都是實行井工開采的煤礦。礦井井巷種類很多，按其空間位置可分為垂直巷道、水平巷道和傾斜巷道，按其服務范圍和在礦井開采中的重要性，又可分為開拓巷道、準備巷道和回采巷道。為整個礦井或一個開采水平或階段服務的巷道叫做開拓巷道，包括井筒、井底車場、階段運輸和回風平巷等；為采區(qū)分段服務的運輸、通風的巷道叫做準備巷道，包括采區(qū)上山、區(qū)段集中平巷、區(qū)段石門等；在采區(qū)范圍內(nèi)，為回采工作面直接服務的巷道叫回采巷道，包括回采工作面開切眼、區(qū)段運輸平巷和回風平巷。開拓延深巷道是開拓巷道的一種，是礦井投產(chǎn)

3、后開拓的為一個開采水平或階段服務的巷道。1.2井下巷道的投入情況開拓巷道。華東地區(qū)煤炭企業(yè)在礦井基本建設(shè)階段，投入的成本較大，其中：井筒投資68萬元/m，其中的材料費、電費等物資性消耗（以下簡稱“物資性消耗”）約占總造價50；大巷投資約23萬元/m，其中的物資性消耗占總造價約55。生產(chǎn)過程中形成的開拓延深巷道，建造約2.5萬元/m。年產(chǎn)3 000萬t的煤炭企業(yè)，每年需要開拓的延深巷道約3萬多m準備巷道。準備巷道。主要包括運輸軌道巷、高瓦斯突出礦井抽排巷、采區(qū)主體巷道和防治水巷道。年產(chǎn)3 000萬t的煤炭企業(yè)每年需要開拓的準備巷道約67萬m，由于每個礦、每個工作面的地質(zhì)條件差別較大，巷道支護方式

4、不同，造價差別很大。以錨噴加金屬網(wǎng)支護的巷道，成本約1.5萬元/m，其中的物資性消耗6 0009 000元/m；以U形鋼加錨噴支護的巷道，造價少則26萬元/m，其中物資消耗均價約2萬元/m?；夭上锏?。年產(chǎn)3 000萬t的煤炭企業(yè)每年開拓的回采巷道1516萬m，以煤錨支護的巷道，巷道造價約6 000多元/m，其中的物資性消耗2 0003 000元/m。另外，煤炭企業(yè)為維護上述巷道每年還需要支付大量的修理成本，尤其是對于地質(zhì)條件變化大、開采深度較深的礦井，巷道的維修費用在生產(chǎn)成本中占有較大比例。1.3井下巷道的核算開拓巷道。開拓巷道分為兩大類，一類是基本建設(shè)形成的巷道，一類是開拓延深形成的巷道?；?/p>

5、本建設(shè)形成的巷道，以進入首采區(qū)為界，進入首采區(qū)以前的巷道，作為固定資產(chǎn)核算，進入首采區(qū)以后的巷道作為費用性核算。開拓延深形成的巷道，資金來源主要是按一定比例從成本中提取的維簡費用和安全費用，由于該類巷道的服務時間與煤層儲量、開采量和采煤技術(shù)手段等直接相關(guān)，使用時間具有很大的不確定性，財務上一般不確認為固定資產(chǎn)，做賬時直接沖減維簡費用和安全費用。準備巷道和回采巷道。這些巷道隨著煤炭資源開采的推進而相繼坍塌，屬于煤炭生產(chǎn)過程中的一次性消耗，財務上直接計入原煤生產(chǎn)成本，不確認為固定資產(chǎn)。2煤礦井下巷道及其附屬設(shè)施抵扣進項稅額的理由2.1生產(chǎn)巷道不屬于“不動產(chǎn)在建工程”煤礦井下的準備巷道和回采巷道，布

6、置在采掘工作面附近，直接為煤炭生產(chǎn)服務，習慣上稱為生產(chǎn)巷道，不屬于稅收政策所述的“不動產(chǎn)在建工程”。不動產(chǎn)在建工程是一項資產(chǎn)，是需要在財務賬面上確認且不能移動的固定資產(chǎn)，而煤礦企業(yè)的生產(chǎn)巷道是隨著煤炭開采的推進而坍塌，屬于煤炭生產(chǎn)中的一次性消耗，不屬于增值稅規(guī)定的不動產(chǎn)在建工程，也不屬于企業(yè)會計準則規(guī)定的固定資產(chǎn)。113號文規(guī)范的是固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題，并沒有對企業(yè)一次性消耗物資的進項稅額抵扣問題有新的限制性規(guī)定。在增值稅轉(zhuǎn)型前，煤礦井下“生產(chǎn)巷道”沒有被定性為不動產(chǎn)在建工程，全國煤炭企業(yè)對生產(chǎn)巷道進項稅額都進行了抵扣，而今我國全面實施了增值稅轉(zhuǎn)型，對進項稅抵扣范圍也給予了放寬。2009年

7、12月份，安徽省國稅局下發(fā)了關(guān)于煤礦井下開拓延伸工程耗用材料進項稅抵扣問題的批復（皖國稅函2009316號），文件指出“煤礦企業(yè)將所購材料用于井下生產(chǎn)巷道、設(shè)備管路等不動產(chǎn)安裝維修的，其進項稅額不得抵扣”，將費用化的生產(chǎn)巷道支出納入不能抵扣增值稅的范圍，與現(xiàn)行的增值稅轉(zhuǎn)型政策不符。2.2煤炭井下巷道不屬于稅法所述的“構(gòu)筑物”113號文件指出，構(gòu)筑物是人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為固定資產(chǎn)分類與代碼（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構(gòu)筑物，其中礦井編號0353，巷道編號0341。筆者認為，113號文所指的構(gòu)筑物不應該包括煤礦的礦井與巷道。理由如下：首先，煤礦井下

8、各類巷道都是員工在其間生產(chǎn)的場所，不屬于113號文規(guī)定的范圍。煤炭企業(yè)生產(chǎn)實行“兩班生產(chǎn)一班檢修”的循環(huán)作業(yè)。所謂檢修就是對井下所有設(shè)備、巷道內(nèi)所有管線路和所有巷道進行檢查和維修。這些檢修活動就是員工在巷道內(nèi)的代寫論文作業(yè)過程，包括在大巷和井筒等開拓巷道內(nèi)的作業(yè)。井下大巷不僅是職工在其間進行生產(chǎn)調(diào)度的作業(yè)場所，而且是員工在其間為維護安全生產(chǎn)而進行的通風、排水和供電等服務的作業(yè)場所，同時還是員工在其間為運送材料、煤炭產(chǎn)品和人員的作業(yè)場所。其次，煤炭生產(chǎn)場所不僅包括采掘工作面，而且包括其他各類巷道。煤礦生產(chǎn)是一個多系統(tǒng)、多環(huán)節(jié)的聯(lián)合作業(yè)過程，煤炭采掘過程是以礦井和巷道為載體，進行掘進、回采、運輸、

9、提升、通風、排水、支護和維修的過程。煤炭生產(chǎn)場所是廣義的概念，而不是狹義的概念。從各類巷道在生產(chǎn)中作用來說，準備巷道和回采巷道是布置在采掘工作面附近，是井下采煤、掘進直接作業(yè)的場所；開拓巷道是煤礦通風、排水、運輸和調(diào)度的生產(chǎn)場所，也是井下生產(chǎn)不可或缺的生產(chǎn)場所。第三，113號文件的法律效應要大于其附件的法律效應。定義是對于事物的本質(zhì)特征或一個概念的內(nèi)涵和外延作出的確切而簡要的說明，定義下的列舉是一種借助對一具體事物的特定對象從邏輯上進行分析并將其本質(zhì)內(nèi)容一一羅列出來的手段，列舉的內(nèi)容應符合定義的要求，而不應該超越定義的范圍。113號文的附件所列舉的礦井與巷道，應在113號文件所述的“構(gòu)筑物”之

10、內(nèi)，而不應該超越正文的精神。煤炭企業(yè)的礦井與巷道是員工在其間生產(chǎn)的場所，不屬于113號文件所述的構(gòu)筑物，雖然文件的附件將“礦井與巷道”列入03編號，但是根據(jù)法律效應原則，文件附件的法律效應低于正文，附件中的礦井與巷道不應該包括煤礦的礦井與巷道。2.3煤礦井下巷道不同于水井與道路煤礦的“礦井”不同于水井、地熱井，也不同于地面的灰坑、檢查坑與材料坑?！暗V井”與“水井”相比，雖然都是用來提升資源的“井”，但煤礦的礦井需要配備大量的設(shè)備與設(shè)施，需要輸送大批的作業(yè)員工，需要不斷的開拓延深，需要進行高昂的安全投入。煤礦的“巷道”不同于一般的公路、鐵路，也不同于各種隧道與渠道?！跋锏馈迸c“道路”相比，兩者在

11、運輸功能上具有相同之處，但地面交通運輸企業(yè)繳納的是營業(yè)稅，不存在進項稅額抵扣問題，而煤炭開采企業(yè)繳納的是增值稅，能否抵扣該類資產(chǎn)進項稅就顯得尤為重要。同時煤炭的生產(chǎn)是一項風險高、環(huán)節(jié)多、難度大、不可預見因素多的作業(yè)，其開采、運輸、提升等過程超過了一般加工制造業(yè)的流水線作業(yè)。井下巷道不僅為煤炭生產(chǎn)提供運輸服務，而且還要為煤炭生產(chǎn)提供通風、排水等服務。2.4煤礦井下附屬與配套設(shè)備不同于其他設(shè)備與設(shè)施地面建筑物或者構(gòu)筑物的附屬設(shè)備和配套設(shè)施是維持其基本使用功能而進行的投入，是該類固定資產(chǎn)不可分割的組成部分。煤礦的給排水、通風、照明、通訊、消防、提升和運輸?shù)仍O(shè)備與設(shè)施，都是以礦井與巷道為載體的，不僅是

12、維持礦井與巷道的基本使用功能的必要設(shè)施，是一項金額較大且需要單獨計價的固定資產(chǎn)，而且也是直接服務于采煤和掘進工作面的必要設(shè)施，尤其是井下的照明、通風、排水等管線路設(shè)施，還是一項隨著井下采掘工作面的移動而移動的設(shè)施。煤礦井下的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，既為生產(chǎn)巷道服務，又為開拓巷道服務，上述設(shè)備與設(shè)施屬于既用于增值稅應稅項目也用于非增值稅應稅項目的固定資產(chǎn)，按增值稅暫行條例第二十一條規(guī)定，取得的進項稅額也是能夠抵扣的。3煤礦井下巷道進項稅額抵扣問題的影響3.1煤炭企業(yè)現(xiàn)行稅收和社會負擔過重2009年，煤炭企業(yè)實現(xiàn)的稅收占銷售收入17左右，其中增值稅稅收占銷售收入13以上，究其原因，主要有以下幾個方面。

13、（1）增值稅抵扣范圍窄。煤礦生產(chǎn)是以地下資源為對象而進行的采掘活動，生產(chǎn)過程消耗的原材料不直接構(gòu)成煤炭產(chǎn)品的實體，能夠抵扣進項稅的只有輔助材料、電力、修理費、生產(chǎn)用工器具和設(shè)備等，而對于占生產(chǎn)成本比例較大的遷村購地、青苗補償、塌陷治理和采礦權(quán)等費用，由于無法取得抵扣憑證，不能抵扣進項稅額。尤其是采礦權(quán)費用，煤炭企業(yè)為購置資源而付出了較大的代價，應該像加工制造業(yè)購置的原材料一樣，抵扣其進項稅額，而增值稅政策并沒有將其考慮在內(nèi)。（2）煤炭產(chǎn)品稅率高。2009年，我國實行增值稅轉(zhuǎn)型后，煤炭產(chǎn)品的增值稅稅率由13恢復到17，煤炭企業(yè)新增生產(chǎn)用設(shè)備的進項稅額可以抵扣，但煤礦生產(chǎn)用設(shè)備多在基本建設(shè)、技術(shù)改

14、造期間集中形成，正常生產(chǎn)期間新增設(shè)備較少，相應抵扣的進項稅額較少。另外，煤炭行業(yè)議價能力不強，處于產(chǎn)業(yè)鏈的上游，稅費負擔向下游傳導不力，新增的稅收負擔，有相當一部分實行了自我消化，尤其是受電煤定價機制不順影響，電煤合同價格長期低于市場交易動力煤價格，部分企業(yè)電煤價格甚至低于煤炭成本。增值稅轉(zhuǎn)型前，煤炭企業(yè)增值稅稅負為10。增值稅轉(zhuǎn)型后，從安徽、山東、河北和山西等省份一些大型國有煤炭企業(yè)的交流情況來看，煤炭企業(yè)增值稅稅負上升到13%左右，是加工制造業(yè)的3倍以上。（3）承擔的社會職能多。國有煤炭企業(yè)承擔著大量的社會職能，主要表現(xiàn)為，移交辦社會職能進展緩慢，大量富余人員滯留在企業(yè)；實施主輔分離、輔業(yè)

15、改制，除了支付大量的改制成本外，過渡期內(nèi)還要支付大量的補貼費用；關(guān)閉破產(chǎn)資源枯竭煤礦，應移交當?shù)卣芾淼纳钌鐓^(qū)和留守機構(gòu)，不能真正移交給地方政府等。3.2新的稅收政策將進一步加重煤炭企業(yè)稅負2009年，在其他行業(yè)增值稅稅負普遍下降的情況下，煤炭企業(yè)增值稅稅負反而增加，如果將不構(gòu)成固定資產(chǎn)的“生產(chǎn)巷道”定義為“不動產(chǎn)”，將構(gòu)成固定資產(chǎn)的“礦井”、“巷道”定義為不能抵扣進項稅的“構(gòu)筑物”，那么，煤炭企業(yè)井下巷道的開拓支出、維修支出以及附屬與配套設(shè)備的進項稅額均不能抵扣，增值稅稅負還將增加兩個百分點，即由現(xiàn)在的13增加到15左右，噸煤生產(chǎn)成本也將增加10元/t以上。當前，煤炭行業(yè)的安生生產(chǎn)形勢嚴峻，經(jīng)濟效益并不樂觀，生產(chǎn)經(jīng)營依然困難，同時落后的生產(chǎn)方式、危險的工作環(huán)境、較低的工資水平，需要大量資金來改善和提升。如果對煤炭企業(yè)征收高額的增值稅，將進一步增加企業(yè)居高不下的安全生產(chǎn)投入，將進一步壓縮企業(yè)微薄狹窄的利潤空間，甚至將重蹈上世紀末煤炭企業(yè)因經(jīng)