《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解.doc

關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）的基本要點及審計中應(yīng)關(guān)注的相關(guān)問題財政部于2003年3月17日印發(fā)了關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）（財會200310號，以下簡稱“問題解答二”）。為了便于業(yè)務(wù)人員學(xué)習(xí)、掌握，現(xiàn)將“問題解答二”的基本要點及審計實務(wù)中應(yīng)關(guān)注的相關(guān)問題簡介如下，供參考。一、 關(guān)于企業(yè)會計制度和2001年下半年以來新頒布的會計準(zhǔn)則的適用范圍問題在此方面，“問題解答二”主要是明確了以下兩個問題：1 要求所有新設(shè)企業(yè)（金融企業(yè)和小企業(yè)除外）從一開始就執(zhí)行企業(yè)會計制度企業(yè)會計制度在頒布之初暫在股份有限公司范圍內(nèi)實施，2002年起推廣到外商投資企業(yè)，同時國有企業(yè)在經(jīng)同級財政部門審批后也可先行施行。“問題解答二”的這一規(guī)定將企業(yè)會計制度的實施范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到了自2003年初起新設(shè)立的所有企業(yè)（金融企業(yè)和小企業(yè)除外）。也就是說，自2003年起，新設(shè)立的國有企業(yè)也應(yīng)當(dāng)直接執(zhí)行企業(yè)會計制度而無需再經(jīng)過主管財政部門審批。金融企業(yè)和小企業(yè)因另有專門的會計制度，故不執(zhí)行企業(yè)會計制度。2 明確執(zhí)行企業(yè)會計制度的所有企業(yè)均需執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則存貨和企業(yè)會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)企業(yè)會計制度是在2001年初頒布的。頒布于該制度之前或與該制度同時頒布的13項具體會計準(zhǔn)則的內(nèi)容均已包含于企業(yè)會計制度中。因此企業(yè)會計制度實施后，這13項準(zhǔn)則的適用范圍事實上擴(kuò)大到了所有適用企業(yè)會計制度的企業(yè)（即使是頒布當(dāng)時明確暫在上市公司或股份有限公司范圍內(nèi)實施的準(zhǔn)則，如關(guān)聯(lián)方披露、收入、無形資產(chǎn)、投資等也是如此）。但是對于2001年下半年頒布的存貨、固定資產(chǎn)這兩項具體會計準(zhǔn)則而言，由于其內(nèi)容并未包含于企業(yè)會計制度中，在頒布當(dāng)時又定為“暫在股份有限公司范圍內(nèi)施行”，因此執(zhí)行企業(yè)會計制度的非股份制企業(yè)是否執(zhí)行這兩項準(zhǔn)則，在當(dāng)時并未明確。這兩項準(zhǔn)則在某些方面的具體規(guī)定（例如對未使用、不需用固定資產(chǎn)計提折舊的規(guī)定，對折舊年限、折舊方法和凈殘值的定期復(fù)核等）與企業(yè)會計制度并不一致，因而實施范圍的不明確也造成了會計實務(wù)的混亂。為此，在“問題解答二”中明確：已執(zhí)行企業(yè)會計制度的企業(yè)應(yīng)同時執(zhí)行存貨和固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則；如果企業(yè)會計制度的規(guī)定與存貨和固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的規(guī)定不一致，應(yīng)按照頒布時間優(yōu)先“從新不從舊”原則處理，即以存貨和固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的規(guī)定取代企業(yè)會計制度的相應(yīng)內(nèi)容。根據(jù)這一規(guī)定，存貨和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的適用范圍應(yīng)當(dāng)是大于企業(yè)會計制度的實施范圍，因為除執(zhí)行企業(yè)會計制度的所有企業(yè)均需同時執(zhí)行這兩項準(zhǔn)則以外，上市金融企業(yè)的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)也應(yīng)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則處理（事實上，金融企業(yè)會計制度關(guān)于固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的規(guī)定與固定資產(chǎn)準(zhǔn)則是完全一致的）。至于2001年下半年頒布的另一項具體會計準(zhǔn)則（即中期財務(wù)報告準(zhǔn)則），主要是針對上市公司的公開信息披露要求制定的，因此并不適用于非上市公司?，F(xiàn)行的會計準(zhǔn)則主要分為兩大類：一類是以規(guī)范會計處理為主的準(zhǔn)則，例如存貨、固定資產(chǎn)、投資、借款費用等；另一類是以規(guī)范信息披露為主的準(zhǔn)則，例如中期報告以及即將出臺的終止經(jīng)營、每股收益、分部報告等。對于前者，凡是執(zhí)行企業(yè)會計制度的企業(yè)一般均應(yīng)執(zhí)行；對于后者，因為相當(dāng)一部分都是針對上市公司制定的，因此其他企業(yè)是否執(zhí)行應(yīng)當(dāng)由財政部另行作出規(guī)定。二、 關(guān)于合并報表和長期股權(quán)投資的若干問題1 關(guān)于需編制合并報表的企業(yè)集團(tuán)的范圍財政部關(guān)于印發(fā)合并會計報表暫行規(guī)定的通知（財會字199511號）規(guī)定：“本規(guī)定適用于國家國有資產(chǎn)管理局授權(quán)試點的企業(yè)集團(tuán)、股票上市企業(yè)以及需要編報合并會計報表的外貿(mào)企業(yè)。其他企業(yè)編制合并會計報表時，也應(yīng)參照本暫行規(guī)定執(zhí)行”?！皢栴}解答二”規(guī)定的需要編報合并報表的企業(yè)集團(tuán)的范圍大體上與合并會計報表暫行規(guī)定一致，但是增加了一項“需要對外提供合并會計報表的其他企業(yè)”。同時明確：除上述以外的企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會計報表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定，如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會計報表的，也可以編制合并會計報表。在理解這一問題時需要注意以下幾兩點：（1） 對于合并會計報表暫行規(guī)定和“問題解答二”明確規(guī)定需對外提供合并報表的企業(yè)，在審計中應(yīng)同時審計其合并報表，不能僅僅審計母公司個別報表。如果母公司不提供合并報表的，應(yīng)當(dāng)考慮該情況對審計意見的影響。（2） 根據(jù)關(guān)于國家試點企業(yè)集團(tuán)國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營的實施辦法（試行）（92國資企發(fā)第50號）的規(guī)定，“國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理”必須經(jīng)過國有資產(chǎn)管理部門的明確授權(quán)。因此一般外商投資企業(yè)和中小型國有企業(yè)不大可能成為“國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理的企業(yè)”。根據(jù)“問題解答二”的規(guī)定，這些企業(yè)如管理當(dāng)局無特定管理要求的，也可不編制合并報表。因此，審計中可以只審計其個別報表，不必因此類被審計單位未編制合并報表而對其出具保留或者否定意見。與企業(yè)會計制度第158條關(guān)于所有企業(yè)集團(tuán)均需編制合并報表的規(guī)定相比，“問題解答二”的規(guī)定顯然要寬松許多。（3） 應(yīng)當(dāng)關(guān)注國內(nèi)會計規(guī)范和國際會計準(zhǔn)則在這一問題上的差異。國際會計準(zhǔn)則第27號合并財務(wù)報表及對子公司投資會計規(guī)定：本身完全由另一企業(yè)擁有的母公司，或幾乎由另一企業(yè)完全擁有的母公司，不需要編制合并財務(wù)報表；但在后一種情況下，該母公司需要取得本公司少數(shù)股東同意。這類母公司應(yīng)當(dāng)在其單獨財務(wù)報表中披露未編制合并財務(wù)報表的理由，以及對子公司的核算基礎(chǔ)；還應(yīng)披露其公布合并財務(wù)報表的母公司的名稱和注冊地址。除此以外，所有母公司均需編制合并財務(wù)報表。相比之下，無論是合并會計報表暫行規(guī)定還是“問題解答二”都沒有此類情況下豁免編制合并報表的規(guī)定。2 關(guān)于需編制分部報告的企業(yè)的范圍企業(yè)會計制度要求企業(yè)編報分部報表（年報，會企02表附表2、3），但并未明確需編報分部報表的企業(yè)范圍。從國際上看，大多數(shù)國家的會計準(zhǔn)則僅僅對上市公司有編報分部報告的強制性要求。例如，國際會計準(zhǔn)則第14號分部報告第3段規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于其權(quán)益性證券或債務(wù)性證券公開交易的企業(yè)，以及正處于在公開證券市場上發(fā)行權(quán)益性證券或債務(wù)性證券過程中的企業(yè)”。第4段規(guī)定：“如果證券不公開交易的企業(yè)遵照國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表，則鼓勵其自愿按分部披露信息”。據(jù)此，“問題解答二”明確了需編制分部報表的企業(yè)的范圍，即：如果報表使用者要求企業(yè)提供分部報表的，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定編報分部報表；除報表使用者的要求外，如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制分部報表的，也可以編制分部報表。這一規(guī)定的表述還不是很明確，但可以肯定的是：上市公司和擬上市公司因證監(jiān)會的信息披露規(guī)范中有相應(yīng)要求，肯定需要編報分部報表。另外還需注意：我國現(xiàn)行規(guī)范中的分部報表格式，無論是企業(yè)會計制度還是證監(jiān)會信息披露規(guī)范中的規(guī)定，與國際會計準(zhǔn)則差異都比較大，例如不區(qū)分主要報告形式和次要報告形式，披露內(nèi)容也偏少。在企業(yè)會計準(zhǔn)則分部報告正式出臺后，分部報告的內(nèi)容和格式還將會有很大變化。3 關(guān)于合并報表時母子公司會計政策的統(tǒng)一問題根據(jù)“問題解答二”的規(guī)定，如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了企業(yè)會計制度，其子公司未執(zhí)行企業(yè)會計制度，則統(tǒng)一會計政策的原則與現(xiàn)行做法相同，即企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司的個別會計報表進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。如果企業(yè)集團(tuán)母公司尚未執(zhí)行企業(yè)會計制度，而其部分子公司已執(zhí)行了企業(yè)會計制度，企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)按照“從新不從舊”原則統(tǒng)一會計政策。即按照已執(zhí)行企業(yè)會計制度的子公司的會計政策調(diào)整母公司及其未執(zhí)行企業(yè)會計制度的其他子公司的個別會計報表，并按照調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。在實務(wù)中，后一規(guī)定實行起來有相當(dāng)難度。因為這實際上相當(dāng)于需要母公司和其他子公司整理出國有企業(yè)申請執(zhí)行企業(yè)會計制度的程序及報送材料的規(guī)定（財會200144號）所要求的全套材料，還需要在母公司尚未被批準(zhǔn)執(zhí)行企業(yè)會計制度的情況下設(shè)置輔助核算記錄（相當(dāng)于雙軌制核算）。這樣的工作量是相當(dāng)大的，因此將會難以操作。同時，存在這類情況的多數(shù)是一些大型國有企業(yè)，而這類企業(yè)對于合并報表往往不重視，因此會計政策調(diào)整和合并報表的編制質(zhì)量可能難以保證。另外，這一規(guī)定與財政部其他司局頒布的文件也有沖突。例如：關(guān)于進(jìn)一步做好中央管理企業(yè)2002年度會計決算報表工作的通知（財統(tǒng)200229號）規(guī)定：當(dāng)子公司已經(jīng)按規(guī)定執(zhí)行新的企業(yè)會計制度，母子公司所采用的會計政策不一致時，除彼此關(guān)聯(lián)方交易外，母公司不必再按照母公司本身規(guī)定的會計政策對執(zhí)行企業(yè)會計制度的子公司會計報表進(jìn)行調(diào)整。為了減輕工作量，在實務(wù)操作中對于母公司未執(zhí)行企業(yè)會計制度時的會計政策統(tǒng)一問題，可以按照對我們和企業(yè)都比較有利、易于操作的處理辦法執(zhí)行。4 關(guān)于合并會計報表中對于財務(wù)狀況惡化的子公司所計提的壞賬準(zhǔn)備或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷問題子公司資不抵債，則對該子公司的投資和債權(quán)就有無法收回的可能，因此目前實務(wù)上一般有兩種做法：（1）不抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，相應(yīng)也就不抵銷壞賬準(zhǔn)備；（2）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)仍然抵銷，但在抵銷相應(yīng)減值準(zhǔn)備時貸記“未確認(rèn)的投資損失”。“問題解答二”的規(guī)定則是：在編制合并會計報表時，無論納入合并會計報表范圍的子公司的財務(wù)狀況是否惡化，均應(yīng)對內(nèi)部交易形成的應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備或?qū)ζ渌Y產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備予以抵銷。但是，該規(guī)定并未明確某些問題，例如“財務(wù)狀況惡化”的定量標(biāo)準(zhǔn)、抵銷的減值準(zhǔn)備在利潤表中的處理方法等。為了便于操作，本所在此明確如下：（1） “財務(wù)狀況惡化”系指子公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，即資不抵債；（2） 對于資不抵債的子公司，相應(yīng)減值準(zhǔn)備抵銷時應(yīng)計入資產(chǎn)負(fù)債表上的相應(yīng)減值準(zhǔn)備抵銷時應(yīng)沖減“未確認(rèn)的投資損失”項目，即抵銷分錄為借記各資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目，貸記“未確認(rèn)的投資損失（資產(chǎn)負(fù)債表）”。該筆抵銷分錄由于涉及的僅是資產(chǎn)負(fù)債表項目，故不區(qū)分減值準(zhǔn)備是在本年度還是以前年度計提。這一抵銷可能導(dǎo)致“未確認(rèn)的投資損失”項目不滿足通常的勾稽關(guān)系。合并報表上所確認(rèn)的損失應(yīng)當(dāng)按照以下公式計算：合并資產(chǎn)負(fù)債表上沖減“未確認(rèn)的投資損失”的金額合并范圍內(nèi)其他企業(yè)應(yīng)收該子公司的款項賬面余額1（該子公司總資產(chǎn)額該子公司總負(fù)債額）也就是說，合并資產(chǎn)負(fù)債表上沖減“未確認(rèn)的投資損失”的金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔诟鶕?jù)資不抵債的子公司的資產(chǎn)負(fù)債狀況所估算的合并范圍內(nèi)其他企業(yè)對該子公司的應(yīng)收款項中預(yù)計將不能得到清償?shù)慕痤~。目前實務(wù)上有一種做法是按照資不抵債的子公司的凈資產(chǎn)額全額確認(rèn)損失，這種做法的問題在于將該子公司的全部不能清償?shù)膫鶆?wù)（包括該子公司對外所負(fù)的債務(wù)）均由合并體承擔(dān)，與“有限責(zé)任”原則不符。現(xiàn)舉例說明如下：假定子公司的實收資本為500萬元，年初未分配利潤為-500萬元（年初凈資產(chǎn)為零），本年度虧損400萬元，年末凈資產(chǎn)為-400萬元，同時年末子公司各項負(fù)債余額為1,000萬元（即總資產(chǎn)為600萬元），其中對母公司的應(yīng)付賬款為100萬元。母公司對該筆應(yīng)收債權(quán)原計提了10壞賬準(zhǔn)備，計10萬元。在本例中，由于子公司年末總資產(chǎn)為600萬元，而負(fù)債有1,000萬元（假定均為無擔(dān)保負(fù)債），則子公司的各位債權(quán)人預(yù)計可以獲得清償?shù)谋壤秊?0。因此，母公司在其合并報表中仍應(yīng)按照預(yù)計無法收回的債權(quán)，保留40的壞賬準(zhǔn)備，即40萬元。抵銷分錄如下：（1） 抵銷內(nèi)部往來余額：借：應(yīng)付賬款1,000,000貸：應(yīng)收賬款1,000,000（2） 抵銷母公司賬面上原先對該筆內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備（假定該筆款項系在本年度內(nèi)發(fā)生）：借：壞賬準(zhǔn)備100,000貸：管理費用100,000（3） 按照子公司的財務(wù)狀況，將預(yù)計無法收回的內(nèi)部應(yīng)收款項在合并報表上確認(rèn)為費用：借：管理費用400,000貸：壞賬準(zhǔn)備400,000（4） 編制基本抵銷分錄。該基本抵銷分錄與通常情況下的基本抵銷分錄的區(qū)別在于：需將上述抵銷分錄（3）中計提的壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表上的“未確認(rèn)的投資損失”項目；將相關(guān)的管理費用轉(zhuǎn)入利潤表上的“未確認(rèn)的投資損失”項目：借：年初未分配利潤-5,000,000管理費用 -400,000貸：期末未分配利潤-9,000,000(=年初未分配利潤-500萬元+本年利潤-400萬元)未確認(rèn)的投資損失（利潤表）3,600,000(=本年未確認(rèn)子公司虧損400萬元-管理費用轉(zhuǎn)入40萬元)借：實收資本5,000,000期末未分配利潤-9,000,000壞賬準(zhǔn)備400,000貸：未確認(rèn)的投資損失（資產(chǎn)負(fù)債表）-3,600,000或者，也可以采用將上述抵銷分錄（3）、（4）予以合并的做法。也就是：基本抵銷分錄的做法與常規(guī)情況下相同；同時另外編制將上述抵銷分錄（3）中計提的壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表上的“未確認(rèn)的投資損失”項目；將相關(guān)的管理費用轉(zhuǎn)入利潤表上的“未確認(rèn)的投資損失”項目的抵銷分錄。如果采用這一做法，則上例中的抵銷分錄（3）、（4）應(yīng)當(dāng)改為：借：年初未分配利潤-5,000,000貸：期末未分配利潤-9,000,000(=年初未分配利潤-500萬元+本年利潤-400萬元)未確認(rèn)的投資損失（利潤表）4,000,000(=本年未確認(rèn)子公司虧損400萬元)借：實收資本5,000,000期末未分配利潤-9,000,000貸：未確認(rèn)的投資損失（資產(chǎn)負(fù)債表）-4,000,000借：未確認(rèn)的投資損失（利潤表）400,000貸：未確認(rèn)的投資損失（資產(chǎn)負(fù)債表）400,000在下一年度編制抵銷分錄時，假定下一年度子公司又發(fā)生虧損100萬元，年末凈資產(chǎn)變?yōu)?500萬元；內(nèi)部往來未發(fā)生變化；根據(jù)年末子公司財務(wù)狀況推算負(fù)債的清償比例降為40（即應(yīng)計提60壞賬準(zhǔn)備）。則應(yīng)通過以下抵銷分錄反映上述抵銷分錄對年初未分配利潤的滾動影響：借：壞賬準(zhǔn)備100,000貸：年初未分配利潤100,000借：年初未分配利潤400,000管理費用200,000貸：壞賬準(zhǔn)備600,000借：年初未分配利潤-9,000,000（表明上述抵銷分錄對利潤表的滾動影響已消除）管理費用-200,000貸：期末未分配利潤-10,000,000（=9,000,000+1,000,000）未確認(rèn)的投資損失（利潤表） 800,000(本年未確認(rèn)子公司虧損100萬元-管理費用轉(zhuǎn)入20萬元)借：實收資本5,000,000期末未分配利潤-10,000,000壞賬準(zhǔn)備600,000貸：未確認(rèn)的投資損失（資產(chǎn)負(fù)債表）-4,400,000 (累計未確認(rèn)子公司虧損500萬元-壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入60萬元)5 關(guān)于因股權(quán)交易導(dǎo)致合并范圍變動的有關(guān)問題關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（一）（財會200218號，以下簡稱“問題解答一”）規(guī)定：企業(yè)在報告期內(nèi)出售子公司（包括減少投資比例，以及將所持股份全部出售），期末在編制合并利潤表時，應(yīng)將子公司期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。 企業(yè)在報告期內(nèi)購買子公司，應(yīng)將購買日起至報告期末該子公司的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但是，應(yīng)在會計報表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期（日）財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關(guān)金額的影響?！皢栴}解答二”重申了上述原則，并作了進(jìn)一步補充，主要有以下幾方面：（1） 關(guān)于如何披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期（日）財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關(guān)金額的影響為了提高會計信息的可比性，應(yīng)在會計報表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期（日）財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關(guān)金額的影響。具體按以下情況分別披露：被出售或購買的子公司在出售日或購買日，以及被出售的子公司在上年度末的資產(chǎn)和負(fù)債金額，包括流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動負(fù)債、長期負(fù)債等。被購買的子公司自購買日至報告期末止的經(jīng)營成果，包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等；被出售的子公司自報告期期初至出售日止，以及上年度的經(jīng)營成果，包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等。（2） 關(guān)于本期出售子公司的利潤表合并期間問題正如本所技術(shù)指南“關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答的基本要點及審計中應(yīng)關(guān)注的相關(guān)問題”（內(nèi)部通知EYDH2002第27號）所指出的那樣，如果要將本期所出售的子公司自年初至出售日止的利潤表納入合并范圍，就可能遇到未審數(shù)可靠性無法保證、難以獲取報表項目明細(xì)表數(shù)據(jù)等問題。據(jù)我們所知，“問題解答一”頒布后，也有相當(dāng)多的實務(wù)界人士對此提出不同意見。但是，“問題解答二”仍然延續(xù)了“問題解答一”的要求，即對于本期內(nèi)出售的子公司，應(yīng)將其自年初至出售日止的利潤表納入合并范圍。為此，在審計中應(yīng)當(dāng)請母公司進(jìn)行必要的協(xié)調(diào)，盡量爭取對本年度內(nèi)出售的子公司自年初至出售日止的利潤表和現(xiàn)金流量表進(jìn)行必要的審計，并確保取得相關(guān)損益類科目的明細(xì)表資料。否則，如果子公司出售所造成的影響很大，則應(yīng)當(dāng)考慮審計范圍受到限制對合并報表所發(fā)表的審計意見的影響。（3） 關(guān)于股權(quán)變動情況下合并現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)問題利潤表和現(xiàn)金流量表都是反映時期數(shù)的報表。在同一套報表中，利潤表和現(xiàn)金流量表的編制期間應(yīng)當(dāng)是相同的，否則利潤表和現(xiàn)金流量表的勾稽關(guān)系（特別是間接法部分中的凈利潤、投資收益；直接法中的購銷業(yè)務(wù)現(xiàn)金收付等）就無法保證。因此，“問題解答二”中明確：企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表；將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表。同時，根據(jù)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則第14條關(guān)于“購買或處置子公司及其他營業(yè)單位產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)作為投資活動的現(xiàn)金流量，并單獨列示”的規(guī)定，“問題解答二”要求：將出售子公司所收到的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項目反映；將購買子公司所支付的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目反映。注意：目前實務(wù)做法中對于被購買的子公司在購買日的現(xiàn)金余額一般并入“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”；對于被出售的子公司在出售日的現(xiàn)金余額一般并入“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。但是在執(zhí)行“問題解答二”增設(shè)現(xiàn)金流量表項目后，應(yīng)改按下列辦法處理：對于被購買的子公司在購買日的現(xiàn)金余額，應(yīng)從“購買子公司所支付的現(xiàn)金”中扣減；對于被出售的子公司在出售日的現(xiàn)金余額，應(yīng)從“出售子公司所收到的現(xiàn)金”中扣減。這樣處理的依據(jù)是企業(yè)會計準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表第15條，即“購買或處置子公司及其他營業(yè)單位所支付或收到的現(xiàn)金總額，應(yīng)扣除因購買或處置取得或支付的現(xiàn)金，以凈額列示”。6 關(guān)于股權(quán)投資差額的處理在以權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時確認(rèn)股權(quán)投資差額的規(guī)定最早見于1998年的股份有限公司會計制度，后來在企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則投資中進(jìn)一步延續(xù)下來。目前的處理辦法是將初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額作為股權(quán)投資差額，并在投資年限或者指定的攤銷年限內(nèi)攤銷。一般攤銷年限為借差不超過10年，貸差不短于10年?！皢栴}解答二”中對股權(quán)投資差額的處理方法作了一定調(diào)整。其中對于原借方差額的處理方法未發(fā)生變化，仍然在“長期股權(quán)投資”科目下設(shè)“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目核算，并按制度規(guī)定攤銷。但是對于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，不再確認(rèn)為股權(quán)投資貸差，而是貸記“資本公積股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目，并不能再攤銷計入損益。在理解這一規(guī)定時，需要注意以下幾點：（1） 設(shè)置這一規(guī)定的目的是為了防止企業(yè)利用貸差攤銷虛增利潤。因此對于今后新發(fā)生的投資業(yè)務(wù)而言，只可能新發(fā)生借差，不可能新發(fā)生貸差；（2） 新規(guī)定擴(kuò)大了“資本公積股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目的核算內(nèi)容范圍。自1998年以來，該明細(xì)科目的核算范圍已有多次變化，在此作一小結(jié)：l 1998年股份有限公司會計制度剛頒布時，該明細(xì)科目的核算范圍是“因被投資單位外幣資本折算等所引起的被投資單位所有者權(quán)益的變動”中公司應(yīng)分享的份額。l 財會字199866號文調(diào)整了資本公積科目下的明細(xì)科目設(shè)置，增設(shè)了4個“被投資單位準(zhǔn)備”項目，也就是上述原核算范圍中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分散到“被投資單位接受捐贈準(zhǔn)備”、“被投資單位評估增值準(zhǔn)備”、“被投資單位股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“被投資單位外幣資本折算差額”4個明細(xì)科目中。以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，投出資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值的差額，扣除未來應(yīng)交所得稅后的余額，原在“資產(chǎn)評估增值”明細(xì)科目核算，在財會字199866號文頒布后改為在“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目核算。l 企業(yè)會計制度中的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”是指企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，因被投資單位接受捐贈等原因增加的資本公積，企業(yè)按其持股比例計算而增加的資本公積。即把財會字199866號文中所指的4個被投資單位準(zhǔn)備科目歸并為新的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目。該明細(xì)科目的增減變動，通常應(yīng)與“長期股權(quán)投資投資準(zhǔn)備”科目的變動相對應(yīng)。這樣其實是把“股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目的經(jīng)濟(jì)含義恢復(fù)到了1998年股份有限公司會計制度剛頒布時的狀態(tài)核算范圍調(diào)整為：投資方在被投資方除凈損益、追加投資和減資以外的各項原因所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的增減變動額中所占的份額。l 執(zhí)行“問題解答二”后，“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目的核算范圍在企業(yè)會計制度規(guī)定的基礎(chǔ)上，又增加了股權(quán)投資的貸方差額。（3） 會計處理政策的變動不應(yīng)影響初始投資成本的確定方法。初始投資成本仍應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則投資的規(guī)定確定，即等于投資時所支付的全部價款，或者所放棄的非貨幣性資產(chǎn)的原賬面價值。同時，會計政策的變動也不應(yīng)影響稅務(wù)處理方法。根據(jù)關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）的規(guī)定，“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額”。因此，即使會計上將股權(quán)投資貸差貸記“資本公積”科目，在納稅申報時也不能直接以出售所得款項減去“長期股權(quán)投資投資成本”明細(xì)科目余額的差額確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而是應(yīng)當(dāng)將出售所得款項減去按照稅法規(guī)定確定的投資成本（即實際支付的現(xiàn)金，或所放棄的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值）的差額確定投資轉(zhuǎn)讓所得，相當(dāng)于將當(dāng)初所形成的那一部分“資本公積股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)入資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得處置損益。（4） 在因股權(quán)投資導(dǎo)致“股權(quán)投資準(zhǔn)備”增加的情況下，應(yīng)按照印花稅中“記載資金的賬簿”稅目繳納印花稅。（5） 由于股權(quán)投資差額只有在權(quán)益法下才確認(rèn)，因此成本法下不可能確認(rèn)股權(quán)投資準(zhǔn)備。（6） “問題解答二”并未對股權(quán)投資貸方差額計入“股權(quán)投資準(zhǔn)備”后如何轉(zhuǎn)出作出規(guī)定。我們的理解是可以比照財會200143號文的規(guī)定，即：如果將來該股權(quán)投資需計提減值準(zhǔn)備，則可首先沖減原計入資本公積的股權(quán)投資準(zhǔn)備項目，不夠沖減的，計入當(dāng)期損益。如果已確認(rèn)損失的長期投資的價值又得以恢復(fù)，應(yīng)首先轉(zhuǎn)回原計入損益的減值，差額部分再恢復(fù)原沖減的資本公積準(zhǔn)備項目。如果已計提減值準(zhǔn)備的長期投資直至處置時，原沖減的資本公積準(zhǔn)備項目仍未全部轉(zhuǎn)回的，應(yīng)將處置收入大于長期投資賬面價值的差額部分，首先恢復(fù)原沖減的資本公積準(zhǔn)備項目，其余部分再確認(rèn)為處置收益。同時，在該股權(quán)投資處置之后，可將計入“股權(quán)投資準(zhǔn)備”的股權(quán)投資貸方差額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”，用于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損。（7） 在計算股權(quán)投資額占凈資產(chǎn)的比例時，計算方法一般是將期末的初始投資成本余額除以同一時點的凈資產(chǎn)余額。但是目前由于會計處理方法的變化，投資業(yè)務(wù)可能導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加。相應(yīng)地，在計算該比例時，也需要對該公式作出變動：分母應(yīng)當(dāng)是投資后的凈資產(chǎn)；對于分子，對于股權(quán)投資差額在借方的投資項目，仍應(yīng)按照初始投資成本確定；對于股權(quán)投資差額在貸方的投資項目，應(yīng)當(dāng)使用投資成本余額（也就是“長期股權(quán)投資”科目的實際增加額）而不是初始投資成本余額。這樣可能會導(dǎo)致計算結(jié)果比原先偏高。（8） 此項會計政策變更應(yīng)采用未來適用法處理，即對于“問題解答二”發(fā)布之前，企業(yè)對外投資已按原規(guī)定進(jìn)行會計處理的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整，對其余額應(yīng)繼續(xù)采用原有的會計政策，直至攤銷完畢為止；以后新發(fā)生的對外投資，應(yīng)按“問題解答二”的規(guī)定進(jìn)行會計處理。7 關(guān)于投資方以象征性價格取得被投資方凈資產(chǎn)時承擔(dān)被投資方虧損的有關(guān)問題在實務(wù)中可能存在這樣的情況：某一子公司經(jīng)營狀況不佳，連年虧損，但其凈資產(chǎn)尚未出現(xiàn)負(fù)數(shù)。此時，其中的一個投資方因為不看好該子公司的發(fā)展前景，遂以象征性價格（例如1美元）將其在該子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一投資方，條件是原由出讓方為該子公司提供的擔(dān)保等要轉(zhuǎn)由受讓方承擔(dān)。根據(jù)修訂后的企業(yè)會計準(zhǔn)則投資規(guī)定，只要被投資方是符合公司法規(guī)定的有限責(zé)任公司和股份有限公司，無論投資方是否承擔(dān)超出該有限責(zé)任的額外責(zé)任，其承擔(dān)被投資方的虧損，一律以長期投資賬面價值減記至零為限，不確認(rèn)超額虧損。投資方對被投資方的債權(quán)和擔(dān)保等，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和或有事項的原則另外處理。因此，對于股權(quán)受讓方而言，由于其股權(quán)投資貸方差額很大，初始投資成本就很低。如果該投資是在2003年以后投出的，則根據(jù)前述“問題解答二”的精神，長期投資的初始入賬價值等于投資成本而不是初始投資成本，因此長期投資和被投資方凈資產(chǎn)會同步增減，不會產(chǎn)生特殊的會計處理和合并問題；但是如果該投資是在以前年度投出的，已在賬面上確認(rèn)了大額的股權(quán)投資貸方差額，則確認(rèn)很少量的虧損就會將長期投資賬面價值減記為零，而此時被投資方的凈資產(chǎn)遠(yuǎn)未出現(xiàn)負(fù)數(shù)。對于此時長期股權(quán)投資和合并報表的處理問題（包括兩個方面：長期投資是否應(yīng)減記至零為止；合并報表中是否應(yīng)出現(xiàn)未確認(rèn)投資損失），長期以來未加以明確。此前財政部雖然發(fā)布過關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函（財會函字199910號），但該函的規(guī)定僅僅適用于子公司已資不抵債的情況，對于完全由于股權(quán)投資貸方差額很大而導(dǎo)致的長期投資價值減記并不適用。近日，財政部又發(fā)布了關(guān)于對合并報表時未確認(rèn)投資損失確認(rèn)問題的復(fù)函（財會便200325號），對于此類情況下的會計處理作了明確：（1） 在母公司的會計處理方面，仍可按照投資準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即確認(rèn)被投資單位虧損的應(yīng)分擔(dān)額以長期投資賬面價值減記至零為限；（2） 在編制合并報表時，對應(yīng)承擔(dān)的子公司虧損分擔(dān)額，在長期股權(quán)投資賬面價值減記至零后的差額，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤項目反映，也就是不能通過“未確認(rèn)的投資損失”項目加回，這部分虧損在合并報表上仍然應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。例如：假定A公司以10萬元的價格取得了B公司賬面價值100萬元的凈資產(chǎn)，占B公司股權(quán)比例為80。B公司在A公司投資當(dāng)日的凈資產(chǎn)情況為：股本150萬元，未分配利潤-25萬元。根據(jù)當(dāng)時的會計處理規(guī)定，A公司將100萬元作為投資成本，另確認(rèn)股權(quán)投資差額（貸差）90萬元。B公司在A公司投資后至年末的期間內(nèi)共發(fā)生虧損30萬元，則A公司在B公司虧損中所占份額為24萬元（30萬元80），其中賬面上所能確認(rèn)的虧損分擔(dān)額為10萬元，未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額為14萬元（不考慮股權(quán)投資差額的攤銷、減值準(zhǔn)備計提等因素）。在編制年末合并報表時，不能將B公司年末未分配利潤余額-55萬元（=-25-30）和本年度虧損30萬元全額抵銷，即對應(yīng)于母公司未確認(rèn)損失的部分不能抵銷，而只能抵銷對應(yīng)于母公司投資成本和已確認(rèn)的損益調(diào)整的部分。抵銷分錄如下：借：實收資本1,500,000期末未分配利潤-410,000（=投資時的未分配利潤余額-25萬元少數(shù)股東應(yīng)承擔(dān)的虧損分擔(dān)額6萬元母公司已確認(rèn)的損益調(diào)整額10萬元）貸：合并價差900,000（由原股權(quán)投資差額轉(zhuǎn)化而來）少數(shù)股東權(quán)益190,000（年末凈資產(chǎn)95萬元20）借：投資收益-100,000（A公司在其賬面上確認(rèn)的投資損失）少數(shù)股東本期收益-60,000（=-300,00020）年初未分配利潤-250,000貸：期末未分配利潤-410,000上述抵銷分錄過錄后，未被抵銷的B公司未分配利潤-14萬元（也就是A公司未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額）被自動從合并報表的期末未分配利潤中扣減；未被抵銷的B公司本期虧損也自動從合并凈利潤中扣減。三、 關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的有關(guān)問題1 關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表格式的調(diào)整問題“問題解答二”修改了企業(yè)會計制度所規(guī)定的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”的格式。修改后的格式與修改前相比，主要是細(xì)化了本期減少數(shù)的披露要求。原先只需披露一個“本期減少”數(shù)，現(xiàn)在細(xì)化為“因資產(chǎn)價值回升轉(zhuǎn)回數(shù)”和“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”兩欄。其中“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”通?？梢哉J(rèn)為包括因資產(chǎn)處置變現(xiàn)（如出售該項資產(chǎn)、非貨幣性交易、債務(wù)重組等）、合并報表中合并范圍變動等原因引起的減少數(shù)。當(dāng)然，減值準(zhǔn)備的本期減少數(shù)有時也難以截然劃分為兩種原因。例如：如果某項資產(chǎn)的市價在本會計期初至處置日的時間段內(nèi)突然大幅度回升，則處置時結(jié)轉(zhuǎn)的減值準(zhǔn)備實際上同時包含了因價值回升轉(zhuǎn)回和因處置轉(zhuǎn)出兩部分的金額。對此可以采用簡化處理方法處理，即將處置時結(jié)轉(zhuǎn)的減值準(zhǔn)備均視為“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”。注意：為了區(qū)分“因資產(chǎn)價值回升轉(zhuǎn)回數(shù)”和“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”，就必須在處置或變現(xiàn)資產(chǎn)的同時結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)于該資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，而不能待期末一并調(diào)整。這是因為：盡管這兩種做法對本期報表的影響完全相同，但是若待期末一并調(diào)整，則只能求得期末減值準(zhǔn)備應(yīng)有余額與現(xiàn)有余額（一般即為期初余額）之間的軋差數(shù)，該軋差數(shù)是本期增加數(shù)和上述兩種原因所引起的本期減少數(shù)之間的凈差額，無法再進(jìn)一步細(xì)分；如果在資產(chǎn)處置同時結(jié)轉(zhuǎn)已提取的減值準(zhǔn)備，則可將處置同時結(jié)轉(zhuǎn)的減值準(zhǔn)備作為“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”，將期末按照減值測試結(jié)果沖回的減值準(zhǔn)備作為“因資產(chǎn)價值回升轉(zhuǎn)回數(shù)”。2 關(guān)于存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問題“問題解答二”對于存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問題，在企業(yè)會計制度基礎(chǔ)上作出以下補充規(guī)定：（1） 關(guān)于跌價準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理對于正常銷售的存貨，其跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回應(yīng)當(dāng)與存貨價值回升所引起的跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷同樣處理，即沖減管理費用，不能將其沖減計入銷售成本中，以免導(dǎo)致毛利率虛增。對于因債務(wù)重組、非貨幣性交易轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備（而不是待期末再調(diào)整），但不沖減當(dāng)期的管理費用，按債務(wù)重組和非貨幣性交易的原則進(jìn)行會計處理，也就是將結(jié)轉(zhuǎn)的跌價準(zhǔn)備計入“資本公積其他資本公積”（債務(wù)重組中）或者減少換入資產(chǎn)的入賬價值（非貨幣性交易中）。在理解這一規(guī)定時，需要特別注意的問題是：假定某企業(yè)本年度內(nèi)不存在以存貨清償債務(wù)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)和換出存貨的非貨幣性交易業(yè)務(wù)，則其“存貨跌價準(zhǔn)備”科目的期末余額減去期初余額之差應(yīng)等于“管理費用計提的存貨跌價準(zhǔn)備”明細(xì)科目的同期發(fā)生額。在實務(wù)中，以前不少企業(yè)往往習(xí)慣于在存貨售出時按存貨賬面價值借記“銷售成本”，按所結(jié)轉(zhuǎn)的跌價準(zhǔn)備借記“存貨跌價準(zhǔn)備”，按存貨賬面余額貸記存貨類科目，這實際上是將存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)出額擠入銷售成本這實際上是將存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)出額沖減銷售成本，導(dǎo)致毛利虛增。這一做法已被“問題解答二”所禁止。如果考慮涉及存貨的債務(wù)重組和非貨幣性交易，則由于“存貨跌價準(zhǔn)備”科目的一部分借方發(fā)生額沒有相應(yīng)沖減“管理費用”科目，會導(dǎo)致“存貨跌價準(zhǔn)備”科目的期末余額減去期初余額之差小于“管理費用計提的存貨跌價準(zhǔn)備”明細(xì)科目的同期發(fā)生額。也就是說，個別報表中的“存貨跌價準(zhǔn)備”科目的期末余額減去期初余額之差不應(yīng)大于“管理費用計提的存貨跌價準(zhǔn)備”明細(xì)科目的同期發(fā)生額（在合并報表中，由于合并范圍變動的影響，可能會導(dǎo)致“存貨減值準(zhǔn)備”科目的凈增減發(fā)生額與“管理費用計提的存貨跌價準(zhǔn)備”明細(xì)科目的發(fā)生額之間無明顯對應(yīng)關(guān)系）。（2） 關(guān)于跌價準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)金額的確定原“問題解答二”征求意見稿（2003年1月30日印發(fā)）中曾規(guī)定：“企業(yè)如果按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備，則在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的同時，不結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備，在期末，再調(diào)整“存貨跌價準(zhǔn)備”的余額。在填列到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表時，對本年減少的存貨跌價準(zhǔn)備無需劃分減少的原因分別反映?！钡撘?guī)定在“問題解答二”的正式稿中已被刪除。目前正式稿的要求則是：如果按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的，也應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本同時按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備金額，可按照以下公式進(jìn)行計算：因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性交易應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備=上期末該類存貨所計提的存貨跌價準(zhǔn)備上期末該類存貨的賬面余額因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性交易而轉(zhuǎn)出的存貨的賬面余額也就是說，在按類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的情況下，處置存貨時所結(jié)轉(zhuǎn)的跌價準(zhǔn)備金額應(yīng)當(dāng)以上期末該類存貨所計提的存貨跌價準(zhǔn)備為計算基數(shù)，并按照因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性交易而轉(zhuǎn)出的存貨的賬面余額占上期末該類存貨賬面余額的比例計算確定。其實，這樣的規(guī)定具有多大的實務(wù)意義是值得商榷的，因為企業(yè)在年末或者中期報告期終了時總要按照期末存貨的可變現(xiàn)凈值狀況重新確定跌價準(zhǔn)備的應(yīng)有余額，并將跌價準(zhǔn)備的現(xiàn)有余額調(diào)整到該金額。因此，無論在報告期內(nèi)何時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備，以及轉(zhuǎn)銷多少，其對損益的影響數(shù)都會通過期末的減值測試和調(diào)整過程得到自動平衡。從整個會計期來看，對損益和財務(wù)狀況不會有任何影響。需要注意的是：8項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在相關(guān)資產(chǎn)處置和價值回升時的轉(zhuǎn)出和轉(zhuǎn)回處理并不相同，可分為以下4種情況。實務(wù)操作中要注意區(qū)別，不可混淆：項目相關(guān)資產(chǎn)處置（含收回和注銷，但不含債務(wù)重組和非貨幣性交易）時的轉(zhuǎn)出處理相關(guān)資產(chǎn)價值回升時的轉(zhuǎn)回處理壞賬準(zhǔn)備直接沖減或加回壞賬準(zhǔn)備，但不涉及損益，對損益的影響在期末一并調(diào)整會計處理與計提時相反，即在期末調(diào)整時沖減管理費用、營業(yè)外支出或者計入投資收益存貨跌價準(zhǔn)備會計處理與計提時相反，即沖減“管理費用存貨跌價損失”而不是沖減銷售成本。雖然計入損益，但不直接參與處置損益的確定，以防毛利率高估短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備參與相關(guān)資產(chǎn)處置損益的確定，即轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置損益相關(guān)科目（投資收益和營業(yè)外收入、支出下的“資產(chǎn)處置損益”明細(xì)科目）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時需要考慮原先計提減值準(zhǔn)備后折舊少提的因素，因此需將一部分減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入“累計折舊”科目，不能全額沖減營業(yè)外支出3 關(guān)于同一類別存貨中僅部分有合同價格時的跌價準(zhǔn)備計提問題對于這一問題，“問題解答二”的基本精神是：期末對存貨進(jìn)行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分則不存在合同價格，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的兩個部分，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準(zhǔn)備，由此計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得相互抵銷。因存貨價值回升而轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備，按上述同一原則確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額。因此，“問題解答二”的基本要求實質(zhì)上是將該類存貨視為兩部分不同的存貨（因為其可變現(xiàn)凈值的確定方法不同），分別計算其應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備，以這兩部分存貨應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備之和作為該類存貨應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備的總數(shù)。其中一部分存貨的升值收益不得抵減另一部分的減值損失，也就是分別將存貨跌價準(zhǔn)備的單項計提方法分別運用于這兩部分存貨。具體可按以下幾種情況分別確定：l 如果有合同約定的部分，需計提存貨跌價準(zhǔn)備；而沒有合同約定的部分，不需計提存貨跌價準(zhǔn)備。在這種情況下，應(yīng)按對有合同約定部分計提的存貨跌價準(zhǔn)備作為該存貨應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備。l 如果有合同約定的部分，不需計提存貨跌價準(zhǔn)備；而沒有合同約定的部分，需計提存貨跌價準(zhǔn)備。在這種情況下，應(yīng)按對沒有合同約定部分計提的存貨跌價準(zhǔn)備作為該存貨應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備。l 如果有合同約定的部分和沒有合同約定的部分均需計提存貨跌價準(zhǔn)備。在這種情況下，應(yīng)將對這兩部分應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備之和作為該存貨應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備。l 如果有合同約定的部分和沒有合同約定的部分均不需計提存貨跌價準(zhǔn)備。在這種情況下，該存貨不需計提存貨跌價準(zhǔn)備。4 關(guān)于債務(wù)重組中債權(quán)人所收到的現(xiàn)金大于重組債權(quán)賬面價值時的處理問題在發(fā)生債務(wù)重組之前，債權(quán)人如已對重組債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備，就可能導(dǎo)致實際收到的現(xiàn)金金額大于重組債權(quán)的賬面價值（如收到非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債，由于企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組規(guī)定此時非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為重組債權(quán)賬面價值，因此不會出現(xiàn)這一問題）。對于此時的會計處理，“問題解答二”規(guī)定：債權(quán)人應(yīng)按實際收到的現(xiàn)金，借記“銀行存款”科目，按該項重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”或“其他應(yīng)收款”科目，按其差額，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目（也就是不在收到抵債資產(chǎn)同時沖減管理費用）。在期末，再調(diào)整對該項重組債權(quán)已計提的壞賬準(zhǔn)備。如果企業(yè)濫用會計估計，不恰當(dāng)?shù)赜嬏崃藟馁~準(zhǔn)備，應(yīng)作為重大會計差錯，按重大會計差錯的規(guī)定進(jìn)行會計處理。事實上，從對整個會計期的影響來看，上述會計處理與在收到抵債資產(chǎn)同時沖減管理費用是完全一致的，最終都會將所轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備體現(xiàn)在本期管理費用中，因此并無區(qū)別。唯一的區(qū)別是：如果采用該方法，則可以較為容易地將壞賬準(zhǔn)備的減少數(shù)分拆為“因價值回升轉(zhuǎn)回數(shù)”和“因其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”兩部分。四、 關(guān)于固定資產(chǎn)的相關(guān)會計問題1 關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理企業(yè)會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理僅規(guī)定了基本原則，即：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用，不再通過預(yù)提或待攤的方式核算。“問題解答二”在此基礎(chǔ)上對其中一些問題作了如下規(guī)定：（1） 固定資產(chǎn)修理費用，應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期費用。（2） 固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。（3） 如果不能區(qū)分是固定資產(chǎn)修理還是固定資產(chǎn)改良，或固定資產(chǎn)修理和固定資產(chǎn)改良結(jié)合在一起，則企業(yè)應(yīng)按上述原則（即固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第24、25條）進(jìn)行判斷，其發(fā)生的后續(xù)支出，分別計入固定資產(chǎn)價值或計入當(dāng)期費用。（4） 固定資產(chǎn)裝修費用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)當(dāng)在“固定資產(chǎn)”科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時，該項固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍有余額，應(yīng)將該余額一次全部計入當(dāng)期營業(yè)外支出。（5） 融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，比照上述原則處理。發(fā)生的固定資產(chǎn)裝修費用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)在兩次裝修期間、剩余租賃期與固定資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。（6） 經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)單設(shè)“1503 經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。與原規(guī)定相比，“問題解答二”的規(guī)定中變化較大的有以下方面：（1） 固定資產(chǎn)裝修，原要求在長期待攤費用中核算，現(xiàn)改為在“固定資產(chǎn)”科目中核算，原先的計提攤銷相應(yīng)改為計提折舊。也就是說，根據(jù)“問題解答二”的規(guī)定，自有（含融資租入）固定資產(chǎn)的可資本化后續(xù)支出均在“固定資產(chǎn)”科目中核算，不再進(jìn)入長期待攤費用。這是由企業(yè)會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)所規(guī)定的固定資產(chǎn)定義所決定的。（2） 經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，原先要求在“長期待攤費用租入固定資產(chǎn)改良支出”科目中核算，“問題解答二”的征求意見稿中要求列入“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)改良”科目，正式稿中則要求單設(shè)一個新的一級科目核算，但“問題解答二”未明確該科目余額在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示方法，也未明確此類項目的折舊是否可并入“累計折舊”科目核算。在理解上述規(guī)定時，需要注意以下幾點：（1） 注意新的會計處理規(guī)定與稅法的銜接問題目前無論是內(nèi)資企業(yè)還是外商投資企業(yè)的所得稅法，對于裝修費和改良支出的處理規(guī)定與“問題解答二”并不一致，而對固定資產(chǎn)的最低折舊年限一般設(shè)置得比較高。例如：企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第31條規(guī)定：“納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：（一）發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上；（二）經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長二年以上；（三）經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途?！痹撧k法第25條和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則第35條規(guī)定的固定資產(chǎn)最低折舊年限為：房屋、建筑物為20年；火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；電子設(shè)備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。由此可見，稅法與“問題解答二”關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出和折舊的規(guī)定之間主要存在以下差異： 關(guān)于應(yīng)資本化的后續(xù)支出的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，會計處理強調(diào)的是實質(zhì)性條件，即應(yīng)符合資產(chǎn)的定義，使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計；而稅法則偏重于形式性條件，包括修理支出占原值的比例，可延長的使用年限、改變或擴(kuò)展的用途等。 在資本化的后續(xù)支出的折舊年限問題上，會計處理將其視為一種會計估計，允許企業(yè)根據(jù)實際情況自行確定并要求定期復(fù)核；稅法則強調(diào)遵循法定折舊年限，一般不能短于5年。同時，根據(jù)稅法規(guī)定的精神，固定資產(chǎn)的改良和裝修支出一旦計入相關(guān)固定資產(chǎn)價值，就應(yīng)按照相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊年限計提折舊，而不能單獨確定折舊年限。因此，上述兩方面的規(guī)定可能引起會計處理和稅務(wù)處理的時間性差異。在審計中應(yīng)當(dāng)注意該差異的納稅調(diào)整問題。（2） 待攤（或預(yù)提）固定資產(chǎn)大修理支出現(xiàn)有余額的處理按照企業(yè)會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)的規(guī)定，固定資產(chǎn)大修理費用不能采用預(yù)提或待攤方法處理。同時該準(zhǔn)則又規(guī)定：除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計