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文檔簡介
合并報表子公司股權(quán)投資調(diào)整淺析按長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定,在日常核算中,母公司對子公司的長期投權(quán)投資,應(yīng)采用成本法進行核算,其個別報表中長期股權(quán)投資、投資收益等報表項目的金額是在成本法基礎(chǔ)上形成的。但在編制合并財務(wù)報表時,根據(jù)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定,母公司應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資,并將調(diào)整的結(jié)果反映在合并工作底稿中,作為合并財務(wù)報表編制的基礎(chǔ)。本文將闡述與分析在編制合并財務(wù)報表時,對子公司的長期股權(quán)投資的調(diào)整以及合并工作底稿中調(diào)整分錄的編制。一、對子公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的理由因為母公司采用成本法核算子公司的長期股權(quán)投資,其長期股權(quán)投資的賬面價值,除追加投資或收回投資外,一般情況下是不會發(fā)生變化的。母公司在確認(rèn)投資收益時,遵循與稅法相同的原則,采用收付實現(xiàn)制的處理基礎(chǔ),確認(rèn)投資收益的時點,一定是等到第二年上半年實際收到子公司分派的現(xiàn)金股利時或這種要求權(quán)實現(xiàn)時,而在當(dāng)年末并不確認(rèn)投資收益。權(quán)益法下核算的企業(yè)長期股權(quán)投資則不同,它采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計處理基礎(chǔ),投資后的會計期間,隨著被投資單位所有者權(quán)益的增減變動,投資企業(yè)要按持股比例分享這種所有者權(quán)益的增減變動額,相應(yīng)地調(diào)增或調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值。確認(rèn)投資收益的時點是年末獲取被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤的信息時,而不論當(dāng)年是否收到被投資單位分派的現(xiàn)金股利??梢?,母公司平時采用成本法核算子公司的長期股權(quán)投資,核算的結(jié)果是長期股權(quán)投資的期末賬面價值不能反映其在期末享有子公司所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)的份額,而只有在權(quán)益法核算的情況下,投資企業(yè)長期股權(quán)投資的期末賬面價值才能反映其在被投資企業(yè)所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)中所享有的份額。母、子公司組成的企業(yè)集團,在以母公司牽頭編制合并財務(wù)報表時,需要在合并財務(wù)報表工作底稿中編制抵消分錄,其中需要抵消的項目之一就是母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)各項目,在編制抵消分錄時,由于前述成本法核算子公司長期股權(quán)投資的結(jié)果,是母公司長期股權(quán)投資的期末賬面價值不能反映其期末享有子公司所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)的份額,因而導(dǎo)致抵消分錄中出現(xiàn)借貸雙方無法平衡的局面。所以,為解決這一問題,在編制抵消分錄之前,需要首先將母公司對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算下的賬面價值,這樣才有利于合并財務(wù)報表的編制。二、對子公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的實例例1甲公司和乙公司為同一企業(yè)集團內(nèi)的兩個子公司。2010年末甲公司以貨幣資金2000萬元對乙公司實施控股合并,取得乙公司80%的股權(quán),乙公司的股本為2500萬元。投資后的第一年(2011年)乙公司實現(xiàn)凈利潤500萬元,按凈利潤的40%向股東宣告分派現(xiàn)金股利。要求:在2011年末為甲公司編制合并財務(wù)報表工作底稿中的有關(guān)對乙公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。(單位:萬元)分析:由題意可知,甲公司對乙公司的合并為同一控制下的企業(yè)控股合并,甲公司為乙公司的母公司,甲、乙公司又形成了一個企業(yè)集團。前面已述及,在日常核算中,甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資是采用成本法核算的,但在編制合并財務(wù)報表時,甲公司應(yīng)按權(quán)益法對乙公司長期股權(quán)投資核算的結(jié)果進行調(diào)整,并在工作底稿中編制調(diào)整分錄。筆者認(rèn)為,調(diào)整分錄編制的思路應(yīng)是,凡是權(quán)益法與成本法核算分錄相同的地方則予以保留,不同地方則在工作底稿中先沖消成本法已確認(rèn)的報表項目,然后,將權(quán)益法沒有確認(rèn)的報表項目一律予以補做,以反映權(quán)益法的結(jié)果。為此:(1)沖消成本法下甲公司已確認(rèn)的2011年度的投資收益。2011年末,因乙公司(子公司)向股東宣告分派了現(xiàn)金股利200萬元(40%500),故甲公司(母公司)確認(rèn)了投資收益160萬元(80%200),并在當(dāng)年末編制了會計分錄:借:應(yīng)收股利160貸:投資收益80%(40%500)160但甲公司在合并財務(wù)報表工作底稿中就應(yīng)轉(zhuǎn)化為沖消報表中的有關(guān)項目,編制如下調(diào)整分錄:借:投資收益80%(40%500)160貸:應(yīng)收股利160(2)甲公司按權(quán)益法補記確認(rèn)2011年度的投資收益,并調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值。在工作底稿中編制有關(guān)報表項目的調(diào)整分錄如下:借:長期股權(quán)投資400貸:投資收益(80%500)400(3)甲公司按權(quán)益法補記對乙公司宣告分派的現(xiàn)金股利,并調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值。在工作底稿中編制有關(guān)報表項目的調(diào)整分錄如下:借:應(yīng)收股利160貸:長期股權(quán)投資160若將上述(1)、(2)、(3)筆調(diào)整分錄予以合并,則可得如下一筆調(diào)整分錄:借:長期股權(quán)投資(400-160)240貸:投資收益80%(500-40%500)240例2承例1資料,假設(shè)2012年乙公司又實現(xiàn)了凈利潤180萬元,仍按凈利潤的40%向股東宣告分派現(xiàn)金股利。要求:在2012年末為甲公司編制合并財務(wù)報表工作底稿中的有關(guān)對乙公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。分析:(1)上年度(2011年)甲公司(母公司)在合并財務(wù)報表工作底稿中編制的調(diào)整分錄,由于既末登自身的有關(guān)賬簿,又未登乙公司(子公司)的有關(guān)賬簿,只是為了提供母、子公司合并財務(wù)報表信息的需要,才對報表有關(guān)項目的數(shù)據(jù)進行了調(diào)增調(diào)減處理。因此,本年度甲公司在編制合并財務(wù)報表工作底稿時,應(yīng)繼續(xù)予以調(diào)整,編制如下調(diào)整分錄(采取上年度合并調(diào)整分錄的作法):借:長期股權(quán)投資240貸:未分配利潤年初240需說明的是,上年編制的調(diào)整分錄,本年繼續(xù)調(diào)整時,其貸方不能再是“投資收益”項目了,因上年度貸記“投資收益”項目240萬元,導(dǎo)致合并利潤表中增加了利潤總額240萬元、凈利潤240萬元,最終增加了合并所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動表中的年末“未分配利潤”項目240萬元。上年度的合并財務(wù)報表與本年度的合并財務(wù)報表有關(guān)項目應(yīng)該街接,因此,上年合并所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動表中增加的年末“未分配利潤”項目240萬元,在本年編報時應(yīng)轉(zhuǎn)換為增加年初“未分配利潤”項目240萬元。(2)本年度(2012年)甲公司又要按權(quán)益法對乙公司(子公司)長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果進行調(diào)整,編制如下調(diào)整分錄(比照上年度合并調(diào)整分錄的作法):借:長期股權(quán)投資86.40貸:投資收益80%(180-40%180)86.40若將上述(1)、(2)兩筆調(diào)整分錄合并,可得:借:長期股權(quán)投資326.40貸:未分配利潤年初240投資收益86.40例3承例1、例2資料,只是假設(shè)甲公司和乙公司為不同企業(yè)集團的兩個子公司。同時補充一個資料:2010年末甲公司合并時,評估發(fā)現(xiàn)乙公司只有某項管理用固定資產(chǎn)的公允價值比賬面價值多出80萬元,該項固定資產(chǎn)按年限平均法在5年內(nèi)計提折舊,其它資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。省略其它資料。要求:分別在2011年末、2012年末為甲公司編制合并財務(wù)報表工作底稿中有關(guān)對乙公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。分析:由題意可知,甲公司對乙公司的合并為非同一控制下的企業(yè)控股合并,甲公司為乙公司的母公司。與例1不同的是,非同一控制下的企業(yè)控股合并在合并日后的每個資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并財務(wù)報表時,子公司各項可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債需按其在合并日的公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整,以反映真實可靠的合并財務(wù)報表信息。(1)2011年度。首先:因合并日(2010年末)對乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)進行評估,發(fā)現(xiàn)只有某項固定資產(chǎn)的公允價值高于賬面價值,其它資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同,故首先就得對子公司該項固定資產(chǎn)報告的價值進行調(diào)整,編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄:借:固定資產(chǎn)80貸:資本公積80其次,調(diào)補該項固定資產(chǎn)在2011年度計提的折舊費,編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄:借:管理費用(805=16)16貸:固定資產(chǎn)累計折舊16需說明的是,上述貸方的對象本應(yīng)是“累計折舊”項目,但合并資產(chǎn)負(fù)債表中沒有這一項目,考慮到“累計折舊”項目是“固定資產(chǎn)”項目的備抵項目,因此,貸方增加“累計折舊”項目導(dǎo)致的是“固定資產(chǎn)”項目反而減少。若將上述兩筆調(diào)整分錄進行合并,可得:借:固定資產(chǎn)64管理費用16貨:資本公積80甲公司按權(quán)益法對乙公司(子公司)長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果進行調(diào)整,編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄(比照例1中調(diào)整分錄合并的作法):借:長期股權(quán)投資227.20貸:投資收益80%(500-40%500-16)227.20(2)2012年度。首先:本年度甲公司編制合并財務(wù)報表工作底稿時,首先應(yīng)繼續(xù)調(diào)整上年度已調(diào)整的該項固定資產(chǎn)報告的價值,編制如下調(diào)整分錄(比照2011年度調(diào)整分錄合并的作法):借:固定資產(chǎn)64未分配利潤年初16貸:資本公積80需說明的是,上年編制的調(diào)整分錄,本年繼續(xù)調(diào)整時,其借方不能再是“管理費用”項目了,因上年借記“管理費用”項目16萬元,導(dǎo)致合并利潤表中減少了利潤總額16萬元、凈利潤16萬元,最終減少了合并所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動表中的年末“未分配利潤”項目16萬元。因此,甲公司本年編報時應(yīng)轉(zhuǎn)換為減少年初“未分配利潤”項目16萬元。其次,調(diào)補該項固定資產(chǎn)在本年計提的折舊費,編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄:借:管理費用16貸:固定資產(chǎn)累計折舊16若將上述兩筆調(diào)整分錄合并,可得:借:固定資產(chǎn)48未分配利潤年初16管理費用16貸:資本公積80與2011年度一樣,甲公司需要按權(quán)益法對乙公司(子公司)長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果進行調(diào)整。首先應(yīng)繼續(xù)調(diào)整上年度已調(diào)整的結(jié)果,編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄:借:長期股權(quán)投資227.20貸:未分配利潤年初227.20其次,2012年度甲公司還要按權(quán)益法對乙公司(子公司)長
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