股權激勵的稅收優(yōu)惠和方案設計.docx

股權激勵的稅收優(yōu)惠和方案設計對員工實施股權激勵，以技術投資入股，是諸多企業(yè)和個人常見的行為，涉及復雜的個人所得稅、企業(yè)所得稅問題。如個人所得稅是否納稅，適用稅目，何時納稅，所得計算等問題。股權激勵的所得稅稅前扣除，非貨幣資產出資的所得稅處理等問題。主管部門為緩解納稅人沒有現金納稅的問題，早就給予分期遞延納稅的優(yōu)惠。但是分期遞延納稅，只是緩解問題，沒有徹底解決問題。自2016年9月1日執(zhí)行的關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知(財稅2016101號，以下簡稱101號文)規(guī)定了更優(yōu)惠的政策。關于股權激勵和技術入股所得稅征管問題的公告(國家稅務總局公告2016年第62號，以下簡稱62號公告)規(guī)定了具體的操作細節(jié)。本文結合101號文和62號公告的規(guī)定，介紹股權激勵和技術入股的個人所得稅、企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠，及設計股權激勵方案時，應注意的稅收事項。包括如下問題：一、享受優(yōu)惠的股權激勵形式二、非上市公司股權激勵的個人所得稅優(yōu)惠三、上市公司股權激勵的個人所得稅優(yōu)惠四、技術成果投資可徹底遞延納稅五、有關共性問題的政策規(guī)定六、個人所得稅優(yōu)惠管理七、企業(yè)所得稅優(yōu)惠管理八、稅收問題是影響股權激勵成敗的關鍵一、享受優(yōu)惠的股權激勵形式根據財稅2016101號文，股權激勵的形式包括：股票期權、股權期權、限制性股票、股權獎勵。股票(權)期權是指公司給予激勵對象在一定期限內，以事先約定的價格，購買本公司股票(權)的權利。限制性股票是指公司按照預先確定的條件，授予激勵對象一定數量的本公司股權，激勵對象只有工作年限或業(yè)績目標符合股權激勵計劃規(guī)定條件的，才可以處置該股權。股權獎勵是指企業(yè)無償授予激勵對象一定份額的股權或一定數量的股份。需要注意的是，101號文件沒有股票(權)增值權的概念。按照財政部 國家稅務總局關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知(財稅20095號，以下簡稱5號文)的規(guī)定，股票增值權，是指上市公司授予公司員工在未來一定時期和約定條件下，獲得規(guī)定數量的股票價格上升所帶來收益的權利。二、非上市公司股權激勵的個人所得稅優(yōu)惠非上市公司股權激勵的個人所得稅優(yōu)惠，包括優(yōu)惠內容、優(yōu)惠條件、優(yōu)惠取消等。全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)掛牌公司，按照非上市公司執(zhí)行。(一)優(yōu)惠內容優(yōu)惠內容包括需要注意的以下諸多問題：1徹底的遞延納稅根據101號文，非上市公司授予本公司員工的股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵，可實行徹底的遞延納稅政策，即員工在取得股權激勵時可暫不納稅，遞延至轉讓該股權時納稅。也就是說，員工在取得股權時，不履行納稅義務，實際轉讓股權時，才實際履行納稅義務。以前是分期遞延納稅，在獲得股權時，就要繳納部分個稅。如果個人再用股權出資，是否可以享有關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知(財稅201541號)規(guī)定的5年遞延納稅的待遇?從邏輯上分析，應該可以。2稅目、所得、稅率股權轉讓時，適用“財產轉讓所得”稅目，按照股權轉讓收入減除股權取得成本以及合理稅費后的差額作為所得額，適用20%的稅率計算繳納個人所得稅。3如何確定股權成本根據不同的股權激勵形式，有不同的成本確定方法。股票(權)期權取得成本：按行權價確定，也就是實際花了多少錢。限制性股票取得成本：按實際出資額確定。股權獎勵取得成本：為零。(二)優(yōu)惠條件享受遞延納稅政策的非上市公司股權激勵(包括股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵，下同)，須同時滿足以下9個條件：1誰的股權激勵計劃?必須是境內居民企業(yè)的股權激勵計劃。個人所得稅納稅人自非居民企業(yè)股權激勵計劃取得的所得，不能享受優(yōu)惠。2誰批準的股權激勵計劃?股權激勵計劃經公司董事會、股東(大)會審議通過。未設股東(大)會的國有單位，經上級主管部門審核批準。沒有經公司有權決策機構或管理機構批準的計劃，稅局不認可。3股權激勵計劃應包括哪些內容?股權激勵計劃應列明：激勵目的、對象、標的、有效期、各類價格的確定方法、激勵對象獲取權益的條件、程序等。4用誰的股權來激勵?作為激勵標的股權，有兩種：一是境內居民企業(yè)的本公司股權;二是技術成果投資入股到其他境內居民企業(yè)所取得的股權。也就是說，用本公司的股權，或本公司用技術成果投資取得的股權。5用于激勵的股權，是怎么來的?激勵標的股票(權)的來源包括：通過增發(fā)、大股東直接讓渡以及法律法規(guī)允許的其他合理方式授予激勵對象的股票(權)。6誰可以享有股權激勵?激勵對象有兩個限制：一是主體資格限制，應為公司董事會或股東(大)會決定的技術骨干和高級管理人員。二是對象人數限制：累計不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數的30%。本公司最近6個月在職職工平均人數，按照股票(權)期權行權、限制性股票解禁、股權獎勵獲得之上月起前6個月“工資薪金所得”項目全員全額扣繳明細申報的平均人數確定。7持有時間有何要求？股票（權）期權自授予日起應持有滿3年，且自行權日起持有滿1年； 限制性股票自授予日起應持有滿3年，且解禁后持有滿1年； 股權獎勵自獲得獎勵之日起應持有滿3年。上述時間條件須在股權激勵計劃中列明。 8授權距離行權的時間有何要求？股票（權）期權自授予日至行權日的時間不得超過10年。 9享受優(yōu)惠的行業(yè)有何要求？不是所有企業(yè)的股權激勵，都可以享受優(yōu)惠。實施股權獎勵的公司及其獎勵股權標的公司所屬行業(yè)，均不得屬于股權獎勵稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)目錄范圍。公司所屬行業(yè)按公司上一納稅年度主營業(yè)務收入占比最高的行業(yè)確定。（三）優(yōu)惠取消股權激勵計劃所列內容不同時滿足規(guī)定的全部條件，或遞延納稅期間公司情況發(fā)生變化，不再符合全部條件的，應于情況發(fā)生變化之次月15日內，按規(guī)定計算繳納個人所得稅。 三、上市公司股權激勵的個人所得稅優(yōu)惠 上市公司有不同于非上市公司的稅收政策。上市公司是指其股票在上海證券交易所、深圳證券交易所上市交易的股份有限公司。（一）延長遞延納稅時間根據101號文件，上市公司授予個人的股票期權、限制性股票和股權獎勵，經向主管稅務機關備案，個人可自股票期權行權、限制性股票解禁或取得股權獎勵之日起，在不超過12個月的期限內繳納個人所得稅。 而之前財政部 國家稅務總局關于上市公司高管人員股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的通知（財稅200940號，以下簡稱40號文）規(guī)定，上市公司高管人員股票行權時，可自其股票期權行權之日起，在不超過6個月的期限內分期繳納個人所得稅。 自101號文執(zhí)行后，40號文停止執(zhí)行。遞延時間的延長，可進一步緩解納稅人納稅的資金壓力。（二）應納稅款的計算方法不變根據101號文，上市公司股票期權、限制性股票應納稅款的計算，繼續(xù)按照財政部 國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知（財稅200535號，以下簡稱35號文）、國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知（國稅函2009461號，以下簡稱461號文）和5號文等相關規(guī)定執(zhí)行。股權獎勵應納稅款的計算比照上述文件規(guī)定執(zhí)行。 股權激勵所得，屬于“工資薪金所得”，綜合上述文件，個人所得稅計算方法介紹如下： 股票期權形式的工資薪金應納稅所得額(行權股票的每股市場價員工取得該股票期權支付的每股施權價)股票數量 股票期權形式的工資薪金所得可區(qū)別于所在月份的其他工資薪金所得，單獨按下列公式計算當月應納稅款: 應納稅額(股票期權形式的工資薪金應納稅所得額規(guī)定月份數適用稅率速算扣除數)規(guī)定月份數規(guī)定月份數是指員工取得來源于中國境內的股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數，長于12個月的，按12個月計算。 員工以在一個公歷月份中取得的股票（權）形式工資薪金所得為一次。在一個納稅年度中多次取得不符合遞延納稅條件的股票（權）形式工資薪金所得的，參照國家稅務總局關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知（國稅函2006902號，以下簡稱902號文）第7條規(guī)定執(zhí)行。 902號文第7條規(guī)定，員工在一個納稅年度中多次取得股票期權形式工資薪金所得的，其在該納稅年度內首次取得股票期權形式的工資薪金所得，應按35號的上述規(guī)定計算，本年度內以后每次取得股票期權形式的工資薪金所得，應按以下公式計算應納稅款： 應納稅款=（本納稅年度內取得的股票期權形式工資薪金所得累計應納稅所得額規(guī)定月份數適用稅率-速算扣除數）規(guī)定月份數-本納稅年度內股票期權形式的工資薪金所得累計已納稅款 本納稅年度內取得的股票期權形式工資薪金所得累計應納稅所得額，包括本次及本次以前各次取得的股票期權形式工資薪金所得應納稅所得額。 規(guī)定月份數是指員工取得來源于中國境內的股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數，長于12個月的，按12個月計算。（三）限制條件有寬有松非上市公司股權激勵的條件，比較嚴格，但是上市公司的條件，有些方面相對寬松，比如，在授予對象方面，根據35號文，可以授予本公司及其控股企業(yè)員工，享有權利的員工，包括控股企業(yè)員工。但有些方面要嚴格一些，比如購買的只能是本企業(yè)股票，而非上市公司可以包括用本公司技術投資取得的股權。 四、技術成果投資可徹底遞延納稅 無論是企業(yè)還是個人，以技術成果投資入股，實際是非貨幣資產出資，根據財稅2014116號和財稅201541號，企業(yè)投資者和個人投資者，可以享受分5年遞延繳納所得稅的優(yōu)惠。101號文件，給了納稅人更優(yōu)惠的選擇。（一）可選擇徹底遞延納稅企業(yè)或個人以技術成果投資入股到境內居民企業(yè)，可以選擇投資入股當期暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。 企業(yè)應當為實行查賬征收的居民企業(yè)。（二）被投資企業(yè)取得技術成果的計稅基礎企業(yè)或個人無論是選擇5年遞延納稅，還是徹底的遞延納稅，均允許被投資企業(yè)，按技術成果投資入股時的評估值入賬，并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。（三）技術成果的范圍技術成果是指專利技術（含國防專利）、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的其他技術成果。 五、有關共性問題的政策規(guī)定 無論是非上市公司還是上市公司，在處理股權激勵問題時，有一些共性的問題，遵循共同的政策規(guī)定。（一）不符合遞延納稅條件的征稅個人從任職受雇企業(yè)以低于公平市場價格取得股票（權）的，凡不符合遞延納稅條件，應在獲得股票（權）時，對實際出資額低于公平市場價格的差額，按照“工資、薪金所得”項目，參照35號文的規(guī)定，計算繳納個人所得稅。（二）有關價格的確定上市公司股票的公平市場價格，按照取得股票當日的收盤價確定。取得股票當日為非交易日的，按照上一個交易日收盤價確定。 非上市公司股票（權）的公平市場價格，依次按照凈資產法、類比法和其他合理方法確定。凈資產法按照取得股票（權）的上年末凈資產確定。 這里值得注意的是，在確定非上市股權價格時，可以不評估，直接按照凈資產法確定即可，這可給納稅人省不少麻煩。（三）處置遞延納稅股權比照限售股個人因股權激勵、技術成果投資入股取得股權后，非上市公司在境內上市的，處置遞延納稅的股權時，按照現行限售股有關征稅規(guī)定執(zhí)行。（四）遞延納稅股權優(yōu)先轉讓個人轉讓股權時，視同享受遞延納稅優(yōu)惠政策的股權優(yōu)先轉讓。遞延納稅的股權成本按照加權平均法計算，不與其他方式取得的股權成本合并計算。（五）遞延納稅股權持有收入征稅持有遞延納稅的股權期間，因該股權產生的轉增股本收入，以及以該遞延納稅的股權再進行非貨幣性資產投資的，應在當期繳納稅款。（六）不同待遇的股權激勵分別計算員工取得符合條件、實行遞延納稅政策的股權激勵，與不符合遞延納稅條件的股權激勵分別計算。 六、個人所得稅優(yōu)惠管理 （一）享受優(yōu)惠前的備案對股權激勵或技術成果投資入股選擇適用遞延納稅政策的，企業(yè)應在規(guī)定期限內到主管稅務機關辦理備案手續(xù)。未辦理備案手續(xù)的，不得享受本通知規(guī)定的遞延納稅優(yōu)惠政策。1非上市公司股權激勵的備案非上市公司實施符合條件的股權激勵，個人選擇遞延納稅的，非上市公司應于股票（權）期權行權、限制性股票解禁、股權獎勵獲得之次月15日內，向主管稅務機關報送如下資料：（1）非上市公司股權激勵個人所得稅遞延納稅備案表（2）股權激勵計劃（3）董事會或股東大會決議（4）激勵對象任職或從事技術工作情況說明等。（5）本企業(yè)及其獎勵股權標的企業(yè)上一納稅年度主營業(yè)務收入構成情況說明。 2上市公司股權激勵的備案上市公司實施股權激勵，個人選擇在不超過12個月期限內繳稅的，上市公司應自股票期權行權、限制性股票解禁、股權獎勵獲得之次月15日內，向主管稅務機關報送上市公司股權激勵個人所得稅延期納稅備案表，如果是初次辦理股權激勵備案，還應一并向主管稅務機關報送股權激勵計劃、董事會或股東大會決議。 3個人技術投資備案個人以技術成果投資入股境內公司并選擇遞延納稅的，被投資公司應于取得技術成果并支付股權之次月15日內，向主管稅務機關報送如下資料：（1）技術成果投資入股個人所得稅遞延納稅備案表（2）技術成果相關證書或證明材料（3）技術成果投資入股協(xié)議（4）技術成果評估報告等資料。（二）享受優(yōu)惠中的管理企業(yè)實施股權激勵或個人以技術成果投資入股，以實施股權激勵或取得技術成果的企業(yè)為個人所得稅扣繳義務人，扣繳義務人每年都要報告。1扣繳義務人年度報告?zhèn)€人因非上市公司實施股權激勵或以技術成果投資入股取得的股票（權），實行遞延納稅期間，扣繳義務人應于每個納稅年度終了后30日內，向主管稅務機關報送個人所得稅遞延納稅情況年度報告表。 2遞延納稅股票（權）轉讓申報資料遞延納稅股票（權）轉讓、辦理納稅申報時，扣繳義務人、個人應向主管稅務機關一并報送能夠證明股票（權）轉讓價格、遞延納稅股票（權）原值、合理稅費的有關資料，具體包括轉讓協(xié)議、評估報告和相關票據等。資料不全或無法充分證明有關情況，造成計稅依據偏低，又無正當理由的，主管稅務機關可依據稅收征管法有關規(guī)定進行核定。 七、企業(yè)所得稅優(yōu)惠管理 企業(yè)所得稅的管理，主要包括以下兩項：（一）提交備案表企業(yè)以技術成果投資，選擇適用遞延納稅政策的，應在投資完成后首次預繳申報時，將相關內容填入技術成果投資入股企業(yè)所得稅遞延納稅備案表。（二）價格不合理的調整企業(yè)接受技術成果投資入股，技術成果評估值明顯不合理的，主管稅務機關有權進行調整。 這有助于防止納稅人的惡意稅收籌劃。比如，通過高估技術成果價值，投資方不繳稅，但是被投資方卻按照高價值攤銷，從而減輕稅負。 八、稅收問題是影響股權激勵成敗的關鍵 從上述規(guī)定可以看出，股權激勵的稅收問題非常復雜，享受優(yōu)惠的條件和征管非?？量?，股權激勵計劃的成