企業(yè)分立涉稅案例分析.docx

有關企業(yè)分立涉稅案例分析及其探討發(fā)布時間：2016年12月20日信息來源：鎮(zhèn)江市揚中地稅局案情簡介：某市有一家企業(yè)A股份有限公司，實收資本8000萬，其以低壓斷路器、接觸器、繼電器、智能化電器元件、電器控制系統(tǒng)、檢測系統(tǒng)、應用軟件、開發(fā)、制造加工；同時經(jīng)營電器、儀器儀表、模具、塑料制品制造銷售為主的企業(yè)。該企業(yè)生產(chǎn)軍工和電器產(chǎn)品，由于經(jīng)營需要，軍工產(chǎn)品保留在原企業(yè)名稱下，而電器產(chǎn)品考慮到其生產(chǎn)資質(zhì)以及多年的產(chǎn)品品牌（無形資產(chǎn)），從原企業(yè)分立出去之后，新成立一家B電器公司。該企業(yè)在分立過程中，采取了整塊業(yè)務剝離的形式，將涉及軍工和電器產(chǎn)品的機器設備、土地、車間、存貨、原材料、應收款項、應付款項等資產(chǎn)和負債以及勞動力全部分立出來，原企業(yè)A股份有限公司繼續(xù)存在，主要生產(chǎn)軍工產(chǎn)品，新分立的企業(yè)B電器公司則側(cè)重生產(chǎn)電器產(chǎn)品。新成立的企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，同時沒有分別向被分立企業(yè)股東支付貨幣性資金。近日，該企業(yè)咨詢稅務機關，這樣的分立業(yè)務是否涉及稅款的繳納，該如何進行稅務處理？稅務機關認真分析了相關稅收政策后進行了解答。案例分析：在這個案例中，分立屬于派生分立。案例中當事各方將會涉及到增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅等稅種。一、有關企業(yè)分立法律、法規(guī)分析1、分立的定義。分立是指一個企業(yè)依照有關法律、法規(guī)的規(guī)定分立為兩個或兩個以上的企業(yè)的法律行為。該公司情況屬于派生分立，又稱存續(xù)分立。是指一個公司將一部分財產(chǎn)或營業(yè)依法分出，成立兩個或兩個以上公司的行為。新公司取得法人資格，原公司也繼續(xù)保留法人資格。2、公司分立之后各自承擔的法律責任首先，公司分立作為一種法律行為，公司主體的變化，涉及公司的解散、變更和新設。在派生分立形式中，原公司存續(xù)，但主體因股東、注冊資本等發(fā)生變化而必須進行變更，新公司設立。其次，股東身份及持股額的變化。由于公司的“一分為二”，股東的身份也可能隨之發(fā)生變化，即由原公司的股東變成了新公司的股東。此外，債權(quán)債務的變化。隨著公司的分立，原公司承受的債權(quán)債務也將因分割而變化成為兩個或兩個以上公司的債權(quán)債務。二、有關企業(yè)分立稅法分析（一）符合條件的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不用繳納增值稅根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。企業(yè)分立不屬于該征稅范圍，其實質(zhì)是被分立企業(yè)股東將該企業(yè)的資產(chǎn)、負債轉(zhuǎn)移至另一家企業(yè)，有別于被分立企業(yè)將該公司資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)的應征增值稅行為，因此，企業(yè)分立不應征收增值稅。根據(jù)國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告（國家稅務總局公告2011年第13號）規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。如果有證據(jù)證明企業(yè)業(yè)務的分立符合上述條件，其中的存貨、原材料轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知財稅201636號規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。（二）企業(yè)所得稅可適用特殊性稅務處理1、具體政策規(guī)定。 財政部 國家稅務總局 關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。分立，是指一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。財稅200959號文件規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。財稅200959號文件還規(guī)定，在企業(yè)分立過程中，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。 2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。3.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)，“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎平均分配到“新股”上。很明顯，老企業(yè)全資控股新分立的企業(yè)，并且在經(jīng)營資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中未從新企業(yè)取得任何股份以外現(xiàn)金、銀行存款、應收款項類的支付對價，新企業(yè)是100%被控股，所以本案例中該企業(yè)分立可以適用特殊性稅務處理，不在當期確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定，另外有條件繼承原企業(yè)的所得稅事項。2、符合特殊性條件并選擇特殊性稅務處理的企業(yè)應在年度匯算清繳時進行申報并提交相關資料。（1）具體規(guī)定。國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告（國家稅務總局公告2015年第48號）公告針對財稅200959號文件和企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務總局公告2010年第4號執(zhí)行中反映的實際問題，結(jié)合新發(fā)布的109號文件和國務院取消“企業(yè)符合特殊性稅務處理規(guī)定條件業(yè)務的核準”要求，對企業(yè)重組特殊性稅務處理的申報管理和后續(xù)管理事項進行了規(guī)范和修訂，改變了管理方式，重新設計了報告表和附表，規(guī)范了申報資料，優(yōu)化了征管流程，明確了征收管理的相關要求。即：2015年第48號文不再執(zhí)行財稅200959號文件第十一條申報備案和企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務總局公告2010年第4號）（以下簡稱4號公告）第十六條稅務機關確認的做法，企業(yè)對于企業(yè)所得稅選擇特殊性稅務處理的事項，改為年度匯算清繳時進行申報并提交相關資料。（2）企業(yè)重組業(yè)務適用特殊性稅務處理的，除財稅200959號文件第四條第（一）項所稱企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變情形外，重組各方應在該重組業(yè)務完成當年，辦理企業(yè)所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表和申報資料。重組主導方申報后，其他當事方向其主管稅務機關辦理納稅申報。申報時還應附送重組主導方經(jīng)主管稅務機關受理的企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表。其中，企業(yè)重組業(yè)務適用特殊性稅務處理的，申報時，應從以下方面逐條說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：（一）重組交易的方式；（二）重組交易的實質(zhì)結(jié)果；（三）重組各方涉及的稅務狀況變化；（四）重組各方涉及的財務狀況變化；（五）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。（3）有關重組各方的義務。一是準確記錄并說明所得遞延情況。企業(yè)發(fā)生適用特殊性稅務處理的債務重組或居民企業(yè)以資產(chǎn)（股權(quán)）向非居民企業(yè)投資，應準確記錄應予確認的債務重組所得或資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益總額，并在相應年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時對當年確認額及分年結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明。二是，轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)（股權(quán)）時提交專項說明。適用特殊性稅務處理的企業(yè)，在以后年度轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)（股權(quán)）的，應在年度納稅申報時對資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓所得或損失情況進行專項說明，著重說明特殊性稅務處理時確定的重組資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎與轉(zhuǎn)讓或處置時的計稅基礎的對比情況（變化及原因），還要說明遞延所得稅負債的處理情況。（三）個人所得稅視情況征或者不征按照目前現(xiàn)有個人所得稅政策規(guī)定，對于轉(zhuǎn)增資本屬于個人部分，需要交納個人所得稅。那么，分立時呢？暫無明文細化規(guī)定。筆者認為，企業(yè)分立不一定就是將稅后利潤進行投資，如果將原有投資進行分拆呢？另外，能否參照企業(yè)所得稅的特殊處理規(guī)定，滿足一定條件給予延遲納稅的優(yōu)惠政策呢？分立企業(yè)可以選擇按照被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定，也可以選擇資產(chǎn)重新評估后作價入股。兩種方案的選擇，其個人所得稅相關涉稅處理截然不同。假如原企業(yè)，實收資本8000萬，一分為二，新立企業(yè)按照原有股本一半設立，分立企業(yè)凈資產(chǎn)被評估后市價7000萬，那么原自然人股東實收資本增值了3000萬，若是原股東股權(quán)比例不變，那么對于這新增加的3000萬是否計征個稅？根據(jù)財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知 財稅201541號規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資【是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)】，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。財稅201541號文所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。若是上述情況，這就屬于以非貨幣性資產(chǎn)投資，其分立企業(yè)自然人股東增值部分的個人所得稅，應自發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。倘若分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)并且未發(fā)生增值，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎平均分配到“新股”上，原企業(yè)股東全資控股新分立的企業(yè)，并且在經(jīng)營資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中未從新企業(yè)取得任何股份以外現(xiàn)金、銀行存款、應收款項類的支付對價，那筆者認為能否暫且不征收個人所得稅，而是待今后新分立企業(yè)的自然人股東對于其所擁有的股權(quán)進行轉(zhuǎn)讓，再按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。（四）土地增值稅不征中華人民共和國土地增值稅暫行條例規(guī)定：土地增值稅的征收范圍為轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入。企業(yè)分立涉及的土地所有權(quán)轉(zhuǎn)移不屬于土地增值稅征稅范圍，并非被分立企業(yè)將土地轉(zhuǎn)讓給新成立企業(yè)，而是被分立企業(yè)的股東將該資產(chǎn)換股，因此，個人認為企業(yè)分立涉及的土地轉(zhuǎn)移不征收土地增值稅。財政部 國家稅務總局 關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知財稅20155號規(guī)定， 按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。（五）契稅也可以免繳財政部 國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知（財稅201537號