稅收籌劃案例分析.doc

。稅收籌劃案例問題一本案例中，美臣開曼是一家注冊地在開曼群島的公司，但如果其滿足相關(guān)法條的判定標(biāo)準(zhǔn)，其可以被認(rèn)定為注冊地在他國而實際控制地在中國的中國居民企業(yè)。那么其股東轉(zhuǎn)讓美臣開曼股份，中國政府有權(quán)對其轉(zhuǎn)讓所得征稅。因此本題我小組的分析思路是：首先進(jìn)行美臣開曼的身份認(rèn)定，然后再分析其股東的身份及其轉(zhuǎn)讓方式。1）對美臣開曼的身份認(rèn)定國稅發(fā)【2009】82號文第二條列示有四條具體事項，如果一家注冊地在他國的公司同時滿足這四條具體事項，則可以認(rèn)定為中國的居民企業(yè)。（一） 企業(yè)負(fù)責(zé)實施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場所主要位于中國境內(nèi)；（二） 企業(yè)的財務(wù)決策（如借款、放款、融資、財務(wù)風(fēng)險管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)；（三） 企業(yè)的主要財產(chǎn)、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國境內(nèi)；（四） 企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。1、對于美臣開曼而言，其集團(tuán)管理層包括首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官、人事總監(jiān)、銷售總監(jiān)、技術(shù)總監(jiān)、采購總監(jiān)和法務(wù)總監(jiān)等高級人員。這些管理人員或者為中國籍人士并長期居住在國內(nèi)，或者為外籍人士并長期居住和工作在中國。因此是滿足第一條的。2、美臣開曼集團(tuán)的管理層由董事會直接任命。通常集團(tuán)的重大決策，例如借款、放款、融資等財務(wù)決策，和新產(chǎn)品開發(fā)、市場推廣等銷售決策都由管理層草擬，之后提請董事會審議。進(jìn)一步分析可以看出，美臣開曼的董事會中，有2名獨(dú)門董事，5名非獨(dú)立董事。而5名非獨(dú)門董事中的3名董事（即董事長陳先生、銷售總監(jiān)李先生、集團(tuán)財務(wù)總監(jiān)張女士）大部分時間在中國生活和工作。而另還有一各董事王先生，每年中有50%的時間在中國生活和工作，另外50%的時間在境外出差，其出差主要內(nèi)容包括視察集團(tuán)內(nèi)各個子公司的日常工作，參與討論經(jīng)營決策和管理問題，因此可以認(rèn)為，王先生相對于其他國家而言，在中國生活和工作的時間是占多數(shù)的，加之其家人長期在中國居住，且王先生本人為中國納稅居民。由此可以看出美臣開曼的董事會是位于中國的機(jī)構(gòu)，因而美臣開曼的具體情況滿足82號文第二條的第二款事項。3、美臣開曼的董事會會議紀(jì)要存放在中國境內(nèi)，集團(tuán)的主要會計賬本和審計報告也存放于中國境內(nèi)。日常的管理層會議大部分在中國境內(nèi)舉行。因此它滿足第三款具體事項。4、美臣開曼有3名有投票權(quán)的董事經(jīng)常居住于中國境內(nèi)，也就是第二款中提到的董事長陳先生、銷售總監(jiān)李先生、財務(wù)總監(jiān)張女生；而王先生前已述及，雖然其有50%的時間在國外出差，但根據(jù)其他事項具體分析其也屬于經(jīng)常居住在中國的人員。因而美臣開曼的具體情況是滿足第四款事項的。綜上所述，美臣開曼可以被認(rèn)定為注冊地在他國而實際控制機(jī)構(gòu)在中國的中國居民企業(yè)。因而其股東轉(zhuǎn)讓其股份所得，中國政府有權(quán)對其征稅。但是轉(zhuǎn)讓方的身份及其轉(zhuǎn)讓方式不同，其納稅標(biāo)準(zhǔn)也不同。因此下文將分析其轉(zhuǎn)讓方的身份及轉(zhuǎn)讓方式的不同所帶來的稅負(fù)差異。2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓方欣榮(BVI)稅務(wù)分析首先對于欣榮（BVI）而言，它是一家注冊地在英屬維爾京群島的公司，由中國居民陳先生完全控股。同上文一樣，苦欣榮(BVI)滿足國稅發(fā)【2009】82號文第二條的四項具體事項，其將被認(rèn)定為中國的居民企業(yè)，698號文則不適用。根據(jù)企業(yè)所得稅法，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納25%的企業(yè)所得稅。因此在本案例中，股權(quán)出讓方欣榮BVI應(yīng)就轉(zhuǎn)讓美臣開曼股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和其他全部收入利潤在中國繳納25%的企業(yè)所得稅。而如果欣榮不完全滿足國稅發(fā)【2009】82號文第二條的四項具體事項，則其將被認(rèn)定為中國的非居民企業(yè)，則根據(jù)企業(yè)所得稅法，欣榮BVI轉(zhuǎn)讓美臣開曼的股權(quán)，視為非居民轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)有來源于中國的收入，股權(quán)出讓方欣榮BVI應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入在中國繳納10%的企業(yè)所得稅。與此同時，視英屬維爾京群島具體的法律法則而言，還有可能向該地政府繳納一定的所得稅。3）天倫集團(tuán)取得香港風(fēng)云持有的美臣開曼股份方式分析天倫集團(tuán)收購香港風(fēng)云所持有的美臣開曼15%的股份有兩種方式，一種是從香港風(fēng)云手中直接購買美臣開曼15%的股份，另一種是通過從風(fēng)云私募手中購買香港風(fēng)云100%股份以間接取得美臣開曼15%股權(quán)的。轉(zhuǎn)讓方式的不同將有不同的稅負(fù)和稅務(wù)風(fēng)險。首先，對于方式一而言，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排第二議定書有關(guān)問題的通知（國稅函2008685號）的規(guī)定：一方居民轉(zhuǎn)讓其在另一方居民公司資本中的股份或其他權(quán)利取得的收益，如果該收益人在轉(zhuǎn)讓行為前的十二個月內(nèi)，曾經(jīng)直接或間接參與該公司至少25%的資本，可以在該另一方征稅。本案例中，香港風(fēng)云股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生前連續(xù)12個月期間（即 2011年3月至2012年2月），僅持有美臣開曼15%的股份，不超過25%，不符合中國稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)征稅的情況，因此香港風(fēng)云轉(zhuǎn)讓美臣開曼取得的收入無需在中國繳納所得稅。但是必須看到，香港風(fēng)云在本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前第十四個月（即2011年1月），曾經(jīng)轉(zhuǎn)讓了10%美臣開曼的股權(quán)，由此把對美臣開曼的持股比例從25%降低到15%。該交易的目的可能被認(rèn)定為旨在取得中港雙邊稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇而進(jìn)行，則中國稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整，視稅收協(xié)定待遇不適用，而就香港風(fēng)云的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收10%的企業(yè)所得稅。由于從當(dāng)前材料僅能分析出其有可能存在這種風(fēng)險，這種風(fēng)險存在的大小還需要進(jìn)一步的材料支撐，但香港風(fēng)云對此應(yīng)有一定心理準(zhǔn)備。再次，根據(jù)國稅函2009698號文第六條規(guī)定：境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。本案例中香港風(fēng)云是風(fēng)云私募為收購美臣開曼而設(shè)立一家公司，不具有合理的商業(yè)目的，沒有經(jīng)營實質(zhì)，因此，香港風(fēng)云可能被認(rèn)定為導(dǎo)管公司，根據(jù)穿透原則，中國有權(quán)對風(fēng)云私募征收10%的企業(yè)所得稅。與此同時，風(fēng)云私募在開曼群島是否存在有就該項交易的稅收負(fù)擔(dān)及稅收負(fù)擔(dān)的具體大小需要根據(jù)當(dāng)?shù)氐木唧w法律法規(guī)而定。問題二1）分析天倫集團(tuán)以上派遣安排在中國的企業(yè)所得稅影響本例中關(guān)于美國母公司向國內(nèi)子公司外派Ryan是否構(gòu)成美國母公司在國內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)，是我們小組分析此題的關(guān)鍵點(diǎn)。19號公告（關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告），中關(guān)于外派人員是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)則如下：19號公告第一款第一條規(guī)定：非居民企業(yè)（以下統(tǒng)稱“派遣企業(yè)”）派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，如果派遣企業(yè)對被派遣人員工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險，通?？己嗽u估被派遣人員的工作業(yè)績，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所提供勞務(wù)；如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場所具有相對的固定性和持久性，該機(jī)構(gòu)、場所構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在做出上述判斷時，應(yīng)結(jié)合下列因素予以確定：（一） 接收勞務(wù)的境內(nèi)企業(yè)（以下統(tǒng)稱“接收企業(yè)”）向派遣企業(yè)支付管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)性質(zhì)的款項；（二） 接收企業(yè)向派遣企業(yè)支付的款項金額超出派遣企業(yè)代墊、代付被派遣人員的工資、薪金、社會保險費(fèi)及其他費(fèi)用；（三） 派遣企業(yè)并未將接收企業(yè)支付的相關(guān)費(fèi)用全部發(fā)放給被派遣人員，而是保留了一定數(shù)額的款項；（四） 派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國繳納個人所得稅；（五） 派遣企業(yè)確定被派遣人員的數(shù)量、任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)及其在中國境內(nèi)的工作地點(diǎn)。而題干中我們可以提取出關(guān)于Ryan的相關(guān)信息如下：1、 “Ryan被派遣到美臣中國長期負(fù)責(zé)銷售工作，在中國工作期間，Ryan直接向美臣中國的CEO匯報工作，同時也要定期向天倫集團(tuán)美國總部的營銷總監(jiān)匯報中國的業(yè)務(wù)情況”可能被視為派遣企業(yè)對派遣人員的工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險，其為因素一。2、 “Ryan的績效考評則由天倫集團(tuán)美國總部的營銷總監(jiān)及美臣中國共同完成”表明派遣企業(yè)考核評估被派遣人員的工作業(yè)績，此為因素二。綜上兩項相關(guān)信息，與19號公告中的滿足外派人員構(gòu)成派遣企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù)的基本要素相吻合。由于Ryan為美國居民，所以根據(jù)中美稅收雙邊協(xié)議中關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定，第五條第三款規(guī)定：企業(yè)通過雇員或者其他人員，在該國內(nèi)為同一個項目或有關(guān)項目提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何12個月中連續(xù)或累計超過六個月的為限。3、 Ryan在中國長期從事負(fù)責(zé)銷售工作，推斷其工作時間超過6個月。綜上所述：19號公告中對于規(guī)定的五個因素只需要結(jié)合判斷，所以我小組根據(jù)基本要素和中美稅收雙邊協(xié)議判斷Ryan為天倫集團(tuán)在華的常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)該就其來源于中國所得繳納25%企業(yè)所得稅。2）若存在稅收風(fēng)險，請為集團(tuán)就上述派遣安排提出稅務(wù)籌劃建議。稅收籌劃的突破口在于，盡量使Ryan的條件不滿足構(gòu)成在中國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。由此我們小組提出如下建議：1、 Ryan與美臣中國的派遣合同中寫明其工作成果的全部責(zé)任和風(fēng)險都有美臣中國承擔(dān)，而不涉及美國天倫。2、 由美臣中國對Ryan的工作績效進(jìn)行考核3、Ryan的任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)及其在中國境內(nèi)的工作地點(diǎn)由美臣中國決定。問題三1）財務(wù)人員的觀點(diǎn)不正確因為天倫集團(tuán)將美臣銷售的現(xiàn)有銷售業(yè)務(wù)及人員全部轉(zhuǎn)讓給凈化加工，因此此次轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)視為整體轉(zhuǎn)讓。根據(jù)企業(yè)所得稅法、企業(yè)所得稅法實施條例、特別納稅調(diào)整實施辦法（細(xì)則），天倫集團(tuán)將美臣銷售的現(xiàn)有銷售業(yè)務(wù)及人員全部轉(zhuǎn)讓給凈化加工的交易因遵循獨(dú)立交易原則，按照市場公允價值進(jìn)行交易。因為該交易被認(rèn)定為整體轉(zhuǎn)讓，所以其公允價值應(yīng)該是整體轉(zhuǎn)讓的RMB70M而不是單個資產(chǎn)公允價值的加總RMB50M。企業(yè)整體價值評估大于單個資產(chǎn)公允價值加總的差異RMB20M,是由于：美臣銷售在中國市場建立了穩(wěn)定的客戶群，并且擁有長期合作的經(jīng)銷商，其品牌也在中國享有了一定的知名度。 1、美臣銷售的注冊商標(biāo)在國內(nèi)市場有一定的認(rèn)可度 2、美臣銷售經(jīng)過長期不懈的市場開拓和客戶維護(hù)，擁有較固定的客戶群，客戶忠誠度高3、美臣銷售在過去數(shù)十年中在開拓銷售渠道上投入了大量的人力物力，已經(jīng)形成了相對成熟和發(fā)達(dá)的銷售網(wǎng)絡(luò)和渠道4、美臣銷售每年在市場營銷和廣告方面投入巨大，并且取得了良好的市場反響。因此，我們認(rèn)為這些品牌知名度、客戶名單、銷售渠道形成了企業(yè)整體評估的一個價值增值。2）上述轉(zhuǎn)讓過程中應(yīng)考量的流轉(zhuǎn)稅和所得稅稅務(wù)風(fēng)險（一）增值稅根據(jù)國家稅務(wù)總局2011年第13號公告：關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、臵換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。（二）營業(yè)稅 根據(jù)國家稅務(wù)總局2011年第51號公告，國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、臵換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅的征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。由于51號公告表述上的不明確，只指出了不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓不征營業(yè)稅，對于無形資產(chǎn)應(yīng)不應(yīng)證營業(yè)稅沒有明確說明，可能會存在無形資產(chǎn)繳納營業(yè)稅的可能性。根據(jù)營業(yè)稅稅目注釋第八條的規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目的具體征稅范圍有：（1）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)（2）轉(zhuǎn)讓專利權(quán) （3）轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)（4）轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)（5）轉(zhuǎn)讓著作權(quán)（6）轉(zhuǎn)讓商譽(yù)。因此，這部分溢價增值的無形資產(chǎn)不管被認(rèn)定為商標(biāo)權(quán)還是商譽(yù)，都屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的應(yīng)稅稅目，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收5%的營業(yè)稅。（三）所得稅1、根據(jù)財稅200959號文，企業(yè)可以使該項交易滿足特殊性稅務(wù)處理條件，適用特殊性稅務(wù)處理，在資產(chǎn)重組時免征企業(yè)所得稅。2、商譽(yù)是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽(yù)是企業(yè)整體價值的組成部分。在企業(yè)合并時，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。商譽(yù)是一種不可確指的無形項目，它不具可辨認(rèn)性故不屬于無形資產(chǎn)。它不能獨(dú)立存在，它具有附著性特征，與企業(yè)的有形資產(chǎn)和企業(yè)的環(huán)境緊密相聯(lián)。它既不能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓、出售，也不能以獨(dú)立的一項資產(chǎn)作為投資，不存在單獨(dú)的轉(zhuǎn)讓價值。它只能依附于企業(yè)整體，商譽(yù)的價值是通過企業(yè)整體收益水平來體現(xiàn)的。因此，我們認(rèn)為，美臣銷售的注冊商標(biāo)可認(rèn)定為會計上的無形資產(chǎn)，但客戶名單、銷售渠道等