增值稅納稅人身份籌劃誤區(qū)及指正.doc

增值稅納稅人身份籌劃誤區(qū)及指正 湖北省教育廳人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：2010d110夏仕平（湖北第二師范學(xué)院 湖北 武漢 430079）摘要 關(guān)于增值稅納稅人身份的籌劃已經(jīng)覆蓋了所有納稅籌劃、稅收籌劃、稅務(wù)籌劃等涉及納稅籌劃的教材、編著和著作，其中不少理論和案例，給納稅人和學(xué)習(xí)者制造了種種誤區(qū)，本文以現(xiàn)行有關(guān)法律和法規(guī)為基礎(chǔ)，對(duì)各種誤區(qū)進(jìn)行了逐一辨析。關(guān)鍵詞 增值稅納稅人 選擇 籌劃 誤區(qū)增值稅自開(kāi)征以來(lái)，納稅人資格認(rèn)定管理一直是稅收理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)之一。國(guó)家稅務(wù)總局曾先后印發(fā)了國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增值稅一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定辦法的通知（國(guó)稅明電199352號(hào)、國(guó)稅發(fā)199459號(hào)），國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定辦法的補(bǔ)充規(guī)定（國(guó)稅明電199360號(hào)），國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增值稅一般納稅人年審辦法的通知（國(guó)稅函1998156號(hào)），國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于使用增值稅防偽稅控系統(tǒng)的增值稅一般納稅人資格認(rèn)定問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2002326號(hào)）等通知和規(guī)定，盡管隨著2010年3月20日起施行增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法（國(guó)家稅務(wù)總局令第2號(hào)），同時(shí)廢止了以上通知和規(guī)定。但是關(guān)于增值稅納稅人身份的籌劃已經(jīng)覆蓋了所有納稅籌劃、稅收籌劃、稅務(wù)籌劃等涉及納稅籌劃的教材、編著和著作，網(wǎng)絡(luò)上也比比皆是。其中不少理論和案例，給納稅人和學(xué)習(xí)者制造了種種誤區(qū)，如使用不當(dāng)，就會(huì)適得其反。目前有關(guān)增值稅納稅人身份的籌劃涉及兩個(gè)方面：即增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇的籌劃和增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人選擇的籌劃。一、增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇籌劃誤區(qū)及指正縱觀目前增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇籌劃的理論和案例，其所依據(jù)的是兩類(lèi)納稅人的稅收待遇不同。因?yàn)橹腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例（以下簡(jiǎn)稱(chēng)條例）將增值稅納稅人按經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小和會(huì)計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并規(guī)定對(duì)這兩類(lèi)納稅人實(shí)行不同的稅收待遇。一般納稅人適用17%的增值稅稅率，少數(shù)幾類(lèi)貨物適用13%的低稅率，可以領(lǐng)購(gòu)和使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票，允許憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。小規(guī)模納稅人則采用簡(jiǎn)易辦法征稅，適用3%的征收率，不得使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。所以納稅籌劃的研究者認(rèn)為納稅人可以利用納稅人身份的選擇進(jìn)行納稅籌劃。事實(shí)上這是對(duì)條例的片面理解。雖然條例第十三條規(guī)定：小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)資格認(rèn)定，不作為小規(guī)模納稅人。這只說(shuō)明了小規(guī)模納稅人申請(qǐng)一般納稅人資格的一種可能性，并不意味著一般納稅人也可以向小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換。因此，增值稅納稅人身份的選擇并不像教科書(shū)和論文中闡述的那么簡(jiǎn)單和隨意，它受諸多因素的制約。首先受中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)施細(xì)則）的約束，從小規(guī)模納稅人來(lái)看，實(shí)施細(xì)則第二十八條、第二十九條規(guī)定了小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，包括（1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主（指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額占年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的比重在50%以上），并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)稅增值稅銷(xiāo)售額在50萬(wàn)元以下的；（2）從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅增值稅銷(xiāo)售額在80萬(wàn)元以下的。（3）年應(yīng)稅增值稅銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。這說(shuō)明只有符合上述條件，才能選擇以小規(guī)模納稅人身份納稅。從一般納稅人來(lái)看，實(shí)施細(xì)則第三十四條規(guī)定：一般納稅人會(huì)計(jì)核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的；或納稅人銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的，應(yīng)按銷(xiāo)售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票。這意味著一方面一般納稅人必須建立和健全會(huì)計(jì)核算制度，規(guī)范履行納稅義務(wù)，另一方面納稅人超過(guò)小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，必須辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。其次受 增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法（以下簡(jiǎn)稱(chēng)認(rèn)定管理辦法）約束，認(rèn)定管理辦法第七條規(guī)定：一般納稅人資格認(rèn)定的權(quán)限，在縣（市、區(qū)）國(guó)家稅務(wù)局或者同級(jí)別的稅務(wù)分局，第十二條指出除國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。這意味著一般納稅人身份只有經(jīng)過(guò)授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定才有效，而且一經(jīng)認(rèn)定具有不可逆轉(zhuǎn)性。第三、受企業(yè)生產(chǎn)、銷(xiāo)售和購(gòu)進(jìn)等實(shí)際情況的制約。目前所有在增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇的籌劃時(shí)均采用“納稅平衡點(diǎn)增值率判別法”和“納稅平衡點(diǎn)抵扣率判別法”。如以一般納稅人增值稅稅率17%，小規(guī)模納稅人征收率3%為例，增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的不含稅銷(xiāo)售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率為17.65%，認(rèn)為當(dāng)增值率低于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17.65%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，選擇一般納稅人比較有利；當(dāng)增值率高于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17.65%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，選擇小規(guī)模納稅人比較有利。這在理論上是可行的，而在實(shí)際中，由于受生產(chǎn)、銷(xiāo)售、購(gòu)進(jìn)等諸多因素的影響，增值率或抵扣率處于動(dòng)態(tài)之中，而納稅人一經(jīng)認(rèn)定則是靜態(tài)的。如果對(duì)未來(lái)的銷(xiāo)售收入和購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額不能準(zhǔn)確預(yù)計(jì)，那么以此為籌劃的依據(jù)，很可能適得其反。另外，企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求也制約著企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃的空間。如果企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售對(duì)象多為一般納稅人，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票是企業(yè)必須面對(duì)的現(xiàn)實(shí)，只有選擇一般納稅人才有利于產(chǎn)品的銷(xiāo)售。第四、受有關(guān)法律、法規(guī)的約束。目前幾乎所有的籌劃研究，認(rèn)為通過(guò)合并、分立和新建等方式可以實(shí)現(xiàn)納稅人身份的轉(zhuǎn)換，這在理論上似乎是可行的，但是我們要清醒地認(rèn)識(shí)到，合并、分立和新建等受中華人民共和國(guó)公司法、中華人民共和國(guó)公司登記管理?xiàng)l例等有關(guān)法律、法規(guī)的約束，不是一措而就的事，而且僅僅是為了規(guī)避增值稅而為之，我認(rèn)為是不可取的。第五、受企業(yè)成本及效益的制約。納稅人身份的改變，會(huì)涉及生產(chǎn)、銷(xiāo)售、管理等環(huán)節(jié)權(quán)限的變更及人員調(diào)整，加大管理成本即管理費(fèi)用，甚至對(duì)生產(chǎn)銷(xiāo)售產(chǎn)生一定的影響，導(dǎo)致收入減少。如果小規(guī)模納稅人申請(qǐng)一般納稅人資格，還需要健全會(huì)計(jì)核算制度，需要建立健全帳薄，培養(yǎng)或聘用會(huì)計(jì)人員，必然會(huì)增加成本。如果各種增加的費(fèi)用或減少的收入接近或超過(guò)節(jié)約的稅款，就會(huì)得不償失。二、增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人選擇籌劃的誤區(qū)及指正研究各種增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人選擇的籌劃的理論和案例，不難發(fā)現(xiàn)其所依據(jù)的是中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五、六、七條以及財(cái)稅字1994第26號(hào)）第四條。實(shí)施細(xì)則第五條：“一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅”。第六條：“納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；或財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形的混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷(xiāo)售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷(xiāo)售貨物的銷(xiāo)售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷(xiāo)售額”。第七條：“納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額”。而財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知（財(cái)稅字1994第26號(hào)）第四條對(duì)“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”進(jìn)行了解釋?zhuān)侵讣{稅人的年貨物銷(xiāo)售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%。納稅籌劃的研究者們認(rèn)為不同納稅人發(fā)生的混合銷(xiāo)售行為的稅務(wù)處理方式不同，以及兼營(yíng)行為所適用的增值稅率、征收率與營(yíng)業(yè)稅稅率不相同，所以必然存在稅負(fù)差異，也就為納稅人進(jìn)行納稅籌劃創(chuàng)造了一定的條件。這在理論上似乎有道理，但是值得我們注意的是上述財(cái)稅字1994已被財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知（財(cái)稅200917號(hào)）文件廢止。而實(shí)施細(xì)則所規(guī)定的：“從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額占年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的比重在50%以上。”是針對(duì)是否為小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其中一個(gè)條件的限定，因此，判斷以從事什么行業(yè)為主已不適用上述比例的規(guī)定。目前關(guān)于混合銷(xiāo)售行為的認(rèn)定，納稅人應(yīng)參照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2008120號(hào)）文件的規(guī)定來(lái)執(zhí)行。即，“既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務(wù)登記時(shí)無(wú)法確定主營(yíng)業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn)；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整。”即如果登記為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，混合銷(xiāo)售就應(yīng)該繳納增值稅；如果登記為以從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，混合銷(xiāo)售就應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅；對(duì)既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，如某企業(yè)即從事貨物的生產(chǎn)同時(shí)又從事建筑業(yè)的，以其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定。另外財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)文件還對(duì)增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的選擇進(jìn)行了限定。（1）根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征收問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)1994122號(hào)）第四項(xiàng)規(guī)定：以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物銷(xiāo)售的單位與個(gè)人，其混合銷(xiāo)售行為應(yīng)視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。但如果其設(shè)立單獨(dú)的機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)貨物銷(xiāo)售并單獨(dú)核算，該單獨(dú)機(jī)構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷(xiāo)售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。（2）財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知財(cái)稅字1994第26號(hào)第三條關(guān)于銷(xiāo)售無(wú)線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話征稅問(wèn)題規(guī)定，電信單位（電信局及電信局批準(zhǔn)的其他從事電信業(yè)務(wù)的單位）自己銷(xiāo)售無(wú)線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，并為客戶提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，屬于混合銷(xiāo)售，征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)單純銷(xiāo)售無(wú)線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，征收增值稅。（3）財(cái)稅字1994第26號(hào)文件第四條第二項(xiàng)規(guī)定：“從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位與個(gè)人，發(fā)生銷(xiāo)售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷(xiāo)售行為，征收增值稅?！必?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營(yíng)業(yè)稅規(guī)范性文件的通知（財(cái)稅200961號(hào)）文件對(duì)此條款做了失效處理。這意味著從事貨物運(yùn)輸?shù)膯挝慌c個(gè)人，發(fā)生銷(xiāo)售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷(xiāo)售行為，自2009年1月1日起應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。（4）根據(jù)中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第六條及華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷(xiāo)售額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷(xiāo)售貨物的銷(xiāo)售額計(jì)算繳納增值稅，營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷(xiāo)售額及應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：一是銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；二是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。因此對(duì)建筑業(yè)勞務(wù)只有同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷(xiāo)售行為均應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。由此可見(jiàn)，在增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人選擇中采取調(diào)整銷(xiāo)售額的辦法進(jìn)行籌劃 查方能：納稅籌劃，第37頁(yè)，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009.8，過(guò)去難度很大，現(xiàn)在已經(jīng)不可行了。另外縱觀目前關(guān)于增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人選擇的籌劃也是采用“納稅平衡點(diǎn)增值率判別法”， 如以一般納稅人增值稅稅率17%，營(yíng)業(yè)稅稅率5%為例，混合銷(xiāo)售不含稅時(shí)納稅平衡點(diǎn)的增值率為34.41%。如果增值率大于34.41%，則混合銷(xiāo)售或兼營(yíng)行為繳納營(yíng)業(yè)稅有利，如果增值率小于34.41%，則混合銷(xiāo)售或兼營(yíng)行為繳納增值稅有利，為此認(rèn)為通過(guò)分立和合