增值稅納稅人身份籌劃誤區(qū)及指正.doc

增值稅納稅人身份籌劃誤區(qū)及指正 湖北省教育廳人文社會科學研究項目，項目編號：2010d110夏仕平（湖北第二師范學院 湖北 武漢 430079）摘要 關(guān)于增值稅納稅人身份的籌劃已經(jīng)覆蓋了所有納稅籌劃、稅收籌劃、稅務籌劃等涉及納稅籌劃的教材、編著和著作，其中不少理論和案例，給納稅人和學習者制造了種種誤區(qū)，本文以現(xiàn)行有關(guān)法律和法規(guī)為基礎，對各種誤區(qū)進行了逐一辨析。關(guān)鍵詞 增值稅納稅人 選擇 籌劃 誤區(qū)增值稅自開征以來，納稅人資格認定管理一直是稅收理論界和實務界關(guān)注的焦點之一。國家稅務總局曾先后印發(fā)了國家稅務總局關(guān)于印發(fā)增值稅一般納稅人申請認定辦法的通知（國稅明電199352號、國稅發(fā)199459號），國家稅務總局關(guān)于增值稅一般納稅人申請認定辦法的補充規(guī)定（國稅明電199360號），國家稅務總局關(guān)于印發(fā)增值稅一般納稅人年審辦法的通知（國稅函1998156號），國家稅務總局關(guān)于使用增值稅防偽稅控系統(tǒng)的增值稅一般納稅人資格認定問題的通知（國稅函2002326號）等通知和規(guī)定，盡管隨著2010年3月20日起施行增值稅一般納稅人資格認定管理辦法（國家稅務總局令第2號），同時廢止了以上通知和規(guī)定。但是關(guān)于增值稅納稅人身份的籌劃已經(jīng)覆蓋了所有納稅籌劃、稅收籌劃、稅務籌劃等涉及納稅籌劃的教材、編著和著作，網(wǎng)絡上也比比皆是。其中不少理論和案例，給納稅人和學習者制造了種種誤區(qū)，如使用不當，就會適得其反。目前有關(guān)增值稅納稅人身份的籌劃涉及兩個方面：即增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇的籌劃和增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人選擇的籌劃。一、增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇籌劃誤區(qū)及指正縱觀目前增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇籌劃的理論和案例，其所依據(jù)的是兩類納稅人的稅收待遇不同。因為中華人民共和國增值稅暫行條例（以下簡稱條例）將增值稅納稅人按經(jīng)營規(guī)模大小和會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并規(guī)定對這兩類納稅人實行不同的稅收待遇。一般納稅人適用17%的增值稅稅率，少數(shù)幾類貨物適用13%的低稅率，可以領(lǐng)購和使用增值稅專用發(fā)票，允許憑發(fā)票抵扣進項稅額。小規(guī)模納稅人則采用簡易辦法征稅，適用3%的征收率，不得使用增值稅專用發(fā)票，也不得抵扣進項稅額。所以納稅籌劃的研究者認為納稅人可以利用納稅人身份的選擇進行納稅籌劃。事實上這是對條例的片面理解。雖然條例第十三條規(guī)定：小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關(guān)申請資格認定，不作為小規(guī)模納稅人。這只說明了小規(guī)模納稅人申請一般納稅人資格的一種可能性，并不意味著一般納稅人也可以向小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換。因此，增值稅納稅人身份的選擇并不像教科書和論文中闡述的那么簡單和隨意，它受諸多因素的制約。首先受中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則（以下簡稱實施細則）的約束，從小規(guī)模納稅人來看，實施細則第二十八條、第二十九條規(guī)定了小規(guī)模納稅人的標準，包括（1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主（指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上），并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應稅增值稅銷售額在50萬元以下的；（2）從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅增值稅銷售額在80萬元以下的。（3）年應稅增值稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。這說明只有符合上述條件，才能選擇以小規(guī)模納稅人身份納稅。從一般納稅人來看，實施細則第三十四條規(guī)定：一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的；或納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。這意味著一方面一般納稅人必須建立和健全會計核算制度，規(guī)范履行納稅義務，另一方面納稅人超過小規(guī)模納稅人認定標準，必須辦理一般納稅人認定手續(xù)。其次受 增值稅一般納稅人資格認定管理辦法（以下簡稱認定管理辦法）約束，認定管理辦法第七條規(guī)定：一般納稅人資格認定的權(quán)限，在縣（市、區(qū)）國家稅務局或者同級別的稅務分局，第十二條指出除國家稅務總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。這意味著一般納稅人身份只有經(jīng)過授權(quán)的稅務機關(guān)認定才有效，而且一經(jīng)認定具有不可逆轉(zhuǎn)性。第三、受企業(yè)生產(chǎn)、銷售和購進等實際情況的制約。目前所有在增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇的籌劃時均采用“納稅平衡點增值率判別法”和“納稅平衡點抵扣率判別法”。如以一般納稅人增值稅稅率17%，小規(guī)模納稅人征收率3%為例，增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的不含稅銷售額無差別平衡點增值率為17.65%，認為當增值率低于無差別平衡點增值率17.65%時，一般納稅人稅負低于小規(guī)模納稅人，選擇一般納稅人比較有利；當增值率高于無差別平衡點增值率17.65%時，一般納稅人稅負高于小規(guī)模納稅人，選擇小規(guī)模納稅人比較有利。這在理論上是可行的，而在實際中，由于受生產(chǎn)、銷售、購進等諸多因素的影響，增值率或抵扣率處于動態(tài)之中，而納稅人一經(jīng)認定則是靜態(tài)的。如果對未來的銷售收入和購進項目金額不能準確預計，那么以此為籌劃的依據(jù)，很可能適得其反。另外，企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求也制約著企業(yè)進行納稅人籌劃的空間。如果企業(yè)產(chǎn)品銷售對象多為一般納稅人，開具增值稅專用發(fā)票是企業(yè)必須面對的現(xiàn)實，只有選擇一般納稅人才有利于產(chǎn)品的銷售。第四、受有關(guān)法律、法規(guī)的約束。目前幾乎所有的籌劃研究，認為通過合并、分立和新建等方式可以實現(xiàn)納稅人身份的轉(zhuǎn)換，這在理論上似乎是可行的，但是我們要清醒地認識到，合并、分立和新建等受中華人民共和國公司法、中華人民共和國公司登記管理條例等有關(guān)法律、法規(guī)的約束，不是一措而就的事，而且僅僅是為了規(guī)避增值稅而為之，我認為是不可取的。第五、受企業(yè)成本及效益的制約。納稅人身份的改變，會涉及生產(chǎn)、銷售、管理等環(huán)節(jié)權(quán)限的變更及人員調(diào)整，加大管理成本即管理費用，甚至對生產(chǎn)銷售產(chǎn)生一定的影響，導致收入減少。如果小規(guī)模納稅人申請一般納稅人資格，還需要健全會計核算制度，需要建立健全帳薄，培養(yǎng)或聘用會計人員，必然會增加成本。如果各種增加的費用或減少的收入接近或超過節(jié)約的稅款，就會得不償失。二、增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人選擇籌劃的誤區(qū)及指正研究各種增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人選擇的籌劃的理論和案例，不難發(fā)現(xiàn)其所依據(jù)的是中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第五、六、七條以及財稅字1994第26號）第四條。實施細則第五條：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅”。第六條：“納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；或財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形的混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關(guān)核定其貨物的銷售額”。第七條：“納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務機關(guān)核定貨物或者應稅勞務的銷售額”。而財政部、國家稅務總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知（財稅字1994第26號）第四條對“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”進行了解釋，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%。納稅籌劃的研究者們認為不同納稅人發(fā)生的混合銷售行為的稅務處理方式不同，以及兼營行為所適用的增值稅率、征收率與營業(yè)稅稅率不相同，所以必然存在稅負差異，也就為納稅人進行納稅籌劃創(chuàng)造了一定的條件。這在理論上似乎有道理，但是值得我們注意的是上述財稅字1994已被財政部國家稅務總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知（財稅200917號）文件廢止。而實施細則所規(guī)定的：“從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上?！笔轻槍κ欠駷樾∫?guī)模納稅人標準的其中一個條件的限定，因此，判斷以從事什么行業(yè)為主已不適用上述比例的規(guī)定。目前關(guān)于混合銷售行為的認定，納稅人應參照國家稅務總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知（國稅發(fā)2008120號）文件的規(guī)定來執(zhí)行。即，“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業(yè)務應繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務登記時無法確定主營業(yè)務的，一般以工商登記注明的第一項業(yè)務為準；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整?！奔慈绻怯洖閺氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，混合銷售就應該繳納增值稅；如果登記為以從事營業(yè)稅應稅勞務為主，混合銷售就應該繳納營業(yè)稅；對既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，如某企業(yè)即從事貨物的生產(chǎn)同時又從事建筑業(yè)的，以其稅務登記時自行申報的主營業(yè)務應繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定。另外財政部、國家稅務總局有關(guān)文件還對增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的選擇進行了限定。（1）根據(jù)國家稅務總局關(guān)于增值稅若干征收問題的通知（國稅發(fā)1994122號）第四項規(guī)定：以從事非增值稅應稅勞務為主，并兼營貨物銷售的單位與個人，其混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。但如果其設立單獨的機構(gòu)經(jīng)營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構(gòu)應視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應當征收增值稅。（2）財政部國家稅務總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知財稅字1994第26號第三條關(guān)于銷售無線尋呼機、移動電話征稅問題規(guī)定，電信單位（電信局及電信局批準的其他從事電信業(yè)務的單位）自己銷售無線尋呼機、移動電話，并為客戶提供有關(guān)的電信勞務服務的，屬于混合銷售，征收營業(yè)稅；對單純銷售無線尋呼機、移動電話，不提供有關(guān)的電信勞務服務的，征收增值稅。（3）財稅字1994第26號文件第四條第二項規(guī)定：“從事運輸業(yè)務的單位與個人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。”財政部國家稅務總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知（財稅200961號）文件對此條款做了失效處理。這意味著從事貨物運輸?shù)膯挝慌c個人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，自2009年1月1日起應征收營業(yè)稅。（4）根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第六條及華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和營業(yè)稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，營業(yè)稅應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅稅；未分別核算的，由主管稅務機關(guān)核定其貨物的銷售額及應稅勞務的營業(yè)額：一是銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；二是財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。因此對建筑業(yè)勞務只有同時銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應繳納營業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。由此可見，在增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人選擇中采取調(diào)整銷售額的辦法進行籌劃 查方能：納稅籌劃，第37頁，東北財經(jīng)大學出版社，2009.8，過去難度很大，現(xiàn)在已經(jīng)不可行了。另外縱觀目前關(guān)于增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人選擇的籌劃也是采用“納稅平衡點增值率判別法”， 如以一般納稅人增值稅稅率17%，營業(yè)稅稅率5%為例，混合銷售不含稅時納稅平衡點的增值率為34.41%。如果增值率大于34.41%，則混合銷售或兼營行為繳納營業(yè)稅有利，如果增值率小于34.41%，則混合銷售或兼營行為繳納增值稅有利，為此認為通過分立和合