中國特色管理會計(jì)體系構(gòu)建研究.doc

中國特色管理會計(jì)體系構(gòu)建研究 東南大學(xué)蔡佳麗安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)朱兆珍吳應(yīng)宇 【摘要】管理會計(jì)改革成為當(dāng)下會計(jì)改革的主旋律，構(gòu)建與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的管理會計(jì)體系顯得十分緊迫。本文分析了我國管理會計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究現(xiàn)狀及發(fā)展中的問題，對如何構(gòu)建中國特色管理會計(jì)體系提出了相關(guān)建議。以期為我國管理會計(jì)體系建設(shè)提供參考。 【關(guān)鍵詞】管理會計(jì)理論與實(shí)務(wù)管理會計(jì)體系 本文系安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)科學(xué)研究基金資助項(xiàng)目研究成果，項(xiàng)目編號：ACKY1422。 管理會計(jì)是旨在提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，并通過一系列專門方法，利用財(cái)務(wù)會計(jì)提供的資料及其他資料進(jìn)行加工、和報(bào)告，使企業(yè)管理人員對各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃與控制，幫助決策者作出各種專門決策的會計(jì)分支。管理會計(jì)在企業(yè)的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中正在起到越來越重要的作用，是企業(yè)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)一體化最有效的管理方法體系。 一、管理會計(jì)起源及發(fā)展 （一）管理會計(jì)起源 “管理會計(jì)”1922年由美國的圭因斯坦提出，之后經(jīng)歷了“執(zhí)行管理會計(jì)”“決策管理會計(jì)”“戰(zhàn)略管理會計(jì)”階段，從最開始以追求“效率”為主演變?yōu)橐宰非蟆靶б妗睘橹鳎瑥?qiáng)調(diào)先把事情做對，再把事情最好。西方管理會計(jì)體系建立的轉(zhuǎn)折點(diǎn)為20世紀(jì)80年代，卡普蘭（1984）指出管理會計(jì)理論與實(shí)踐嚴(yán)重脫節(jié)，在相關(guān)性的消失：管理會計(jì)的興衰一書中指出當(dāng)時(shí)的管理會計(jì)體系存在很大危機(jī)，管理會計(jì)信息失去了決策的相關(guān)性。隨后管理會計(jì)研究發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，形成了以“作業(yè)成本”為核心的時(shí)代。西方管理會計(jì)沿著以戰(zhàn)略為核心，以價(jià)值增值為目標(biāo)的方向發(fā)展，已經(jīng)形成了一套較為完善的管理會計(jì)體系。 （二）我國管理會計(jì)發(fā)展 中國的管理會計(jì)實(shí)踐可追溯到上世紀(jì)50年代計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的班組核算和60年代的資金成本歸口分級。70年代末開始，在建立、完善和深化各種形式經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的同時(shí)，將廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任制。到80與90年代，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任制、經(jīng)營承包責(zé)任制下，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)核算、責(zé)任會計(jì)被企業(yè)廣泛采用。但當(dāng)時(shí)企業(yè)應(yīng)用的管理會計(jì)內(nèi)容狹隘，沒有覆蓋到整個(gè)企業(yè)的各個(gè)組成部分，且不同于當(dāng)時(shí)西方的管理會計(jì)。此外，企業(yè)的生產(chǎn)目標(biāo)由國家主導(dǎo)而非市場配置，其發(fā)展并不納入主流。劉小明等（1998）認(rèn)為，中國實(shí)務(wù)與西方實(shí)務(wù)存在很多不同之處，尤其是西方的責(zé)任會計(jì)比中國的責(zé)任會計(jì)內(nèi)容更為寬泛，而且在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的管理會計(jì)遠(yuǎn)沒有達(dá)到其應(yīng)有的完善程度。中國真正的管理會計(jì)研究起步于上世紀(jì)80年代末，隨著西方管理會計(jì)理念和工具的引入，管理會計(jì)的理論和實(shí)踐得到了較大發(fā)展。然而我國的管理會計(jì)無論是在理論研究還是實(shí)踐應(yīng)用方面，都同發(fā)達(dá)國家有很大的差距。 xx年1月27日，財(cái)政部發(fā)布了關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見征求意見稿，提出建立規(guī)范統(tǒng)一的管理會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，形成基本準(zhǔn)則、應(yīng)用指南、案例庫一體化的的管理會計(jì)體系。指導(dǎo)意見于同年11月14日正式發(fā)布，將建立與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的管理會計(jì)體系為目標(biāo)，預(yù)示著我國會計(jì)體系“升級”，管理會計(jì)改革成為當(dāng)下會計(jì)改革的主旋律。在此之前，我國財(cái)務(wù)會計(jì)具體準(zhǔn)則已經(jīng)較為完善，實(shí)質(zhì)性趨同轉(zhuǎn)向持續(xù)性趨同，會計(jì)領(lǐng)域政策制定的重點(diǎn)都在財(cái)務(wù)會計(jì)、審計(jì)以及財(cái)務(wù)報(bào)告方面，必須加快管理會計(jì)改革的步伐。指導(dǎo)意見的發(fā)布，是我國會計(jì)政策史上的轉(zhuǎn)折點(diǎn)。建立科學(xué)先進(jìn)的管理會計(jì)體系關(guān)乎整個(gè)會計(jì)體系的重大轉(zhuǎn)型，有利于我國在國際化競爭中取得決定性的優(yōu)勢。因此，探討我國目前管理會計(jì)理論與實(shí)踐現(xiàn)狀以及如何構(gòu)建中國特色管理會計(jì)體系十分必要。 二、我國管理會計(jì)理論與實(shí)踐現(xiàn)狀 （一）我國管理會計(jì)實(shí)踐探索 我國管理會計(jì)的發(fā)展有兩個(gè)關(guān)鍵的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，一是1978年的改革開放政策，二是1997年多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展提出后，股份制公司成為眾多國企的轉(zhuǎn)型方向，上市公司數(shù)量迅速增加。從建國至改革開放期間，我國遵循的是蘇聯(lián)會計(jì)模式（楊時(shí)展,1998），對管理會計(jì)進(jìn)行研究的文獻(xiàn)較少（杜榮瑞,xx）。改革開放使我國從以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為主轉(zhuǎn)向發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)，之后經(jīng)歷了利潤留成、盈虧包干、承包經(jīng)營責(zé)任制、股份制改造和現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)等改革（林萬祥,xx）。在這個(gè)時(shí)期，我國建立了以內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制為基礎(chǔ)的責(zé)任會計(jì)體系，責(zé)任會計(jì)成為主流的研究方向。企業(yè)管理會計(jì)實(shí)踐取得了較大的發(fā)展，最引人注目的當(dāng)屬邯鋼公司。邯鄲鋼鐵采用了模擬市場核算、倒推單元成本、實(shí)行成本否決、全員成本管理等先進(jìn)的管理會計(jì)方法，公司業(yè)績實(shí)現(xiàn)了飛躍式增長。20世紀(jì)90年代，出現(xiàn)了較多關(guān)于管理會計(jì)實(shí)務(wù)的調(diào)查研究（馮巧根,1997;南京大學(xué)國際會計(jì)系課題組,1997），研究表明與財(cái)務(wù)會計(jì)有強(qiáng)相關(guān)性的一些方法如本量利分析、責(zé)任會計(jì)等已經(jīng)得到了廣泛應(yīng)用，但管理會計(jì)技術(shù)尚未得到企業(yè)高管重視（孟凡利,1997）。 1997年開始，我國股份公司數(shù)量不斷增加，在市場經(jīng)濟(jì)中的作用也漸漸突出。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的制衡使企業(yè)更多地關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營管理與業(yè)績提升，西方“現(xiàn)代”管理會計(jì)在中國的應(yīng)用逐漸增加。成本性態(tài)分析、作業(yè)成本、社會責(zé)任、生命周期成本法、目標(biāo)成本法等各種管理會計(jì)方法在企業(yè)中都得到了廣泛應(yīng)用。周齊武等于xx年展開了管理會計(jì)實(shí)務(wù)的獨(dú)立調(diào)查，發(fā)現(xiàn)近40%的公司采用了平衡計(jì)分卡。胡玉明（xx）提出以平衡計(jì)分卡為基礎(chǔ)，構(gòu)建基于可持續(xù)發(fā)展的管理會計(jì)基本框架。 （二）我國管理會計(jì)理論研究 雖然近三十多年我國的管理會計(jì)理論與實(shí)務(wù)都取得了較大的發(fā)展，但到目前我國的管理會計(jì)仍局限于技術(shù)層面和內(nèi)部成本管理方面，處于以提升效率與效果為目標(biāo)的階段。學(xué)術(shù)研究中存在以介紹性的文章為主、缺乏理論性、缺乏與實(shí)踐結(jié)合、研究過程不夠細(xì)致的特點(diǎn)。潘飛等（xx）認(rèn)為，我國的管理會計(jì)研究明顯滯后于實(shí)務(wù)，多年來管理會計(jì)研究基本上是大量地介紹國外管理會計(jì)，而真正有價(jià)值的具有中國特色的管理會計(jì)研究并不多見。管理會計(jì)研究不成體系，效果不明顯。 從研究方法看，我國管理會計(jì)相關(guān)研究中，分析性研究較多（李志文，xx），實(shí)證研究與經(jīng)驗(yàn)研究（包括實(shí)地研究、調(diào)查研究和實(shí)驗(yàn)研究）較少。已有研究中，經(jīng)驗(yàn)研究數(shù)量少，且科學(xué)性研究設(shè)計(jì)和方法不足。 三、我國管理會計(jì)體系建設(shè)影響因素 （一）企業(yè)對管理會計(jì)缺乏重視 管理會計(jì)側(cè)重于為管理服務(wù)的功能，而不僅只是確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的一系列規(guī)則化的過程。由于過去會計(jì)實(shí)踐主要以財(cái)務(wù)會計(jì)為主，企業(yè)的管理層和財(cái)務(wù)人員的觀念仍局限于傳統(tǒng)的做法，管理意識薄弱。我國目前的管理會計(jì)實(shí)踐屬于政策導(dǎo)向，行政是主要推動(dòng)力，企業(yè)對管理會計(jì)的應(yīng)用缺乏主導(dǎo)性。主要原因是企業(yè)管理層、財(cái)務(wù)人員對管理會計(jì)不夠重視，沒有意識到科學(xué)的管理會計(jì)體系對企業(yè)管理、價(jià)值提升、核心競爭力的構(gòu)建的重要作用，因此僅將管理會計(jì)工具作為財(cái)務(wù)會計(jì)的補(bǔ)充。 （二）管理會計(jì)對財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)依賴 王立彥，張瑩銀（2000）指出多數(shù)公司的會計(jì)信息系統(tǒng)都只是為財(cái)務(wù)會計(jì)而非管理會計(jì)服務(wù)。我國目前的管理會計(jì)決策依賴于財(cái)會會計(jì)系統(tǒng)，而財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)是通過收集歷史信息為信息使用者提供分析決策的依據(jù)，屬于事后控制，反應(yīng)遲緩，導(dǎo)致目前的管理會計(jì)方法缺乏及時(shí)性、準(zhǔn)確性和有用性。 （三）管理會計(jì)人才缺乏 我國一般會計(jì)人員總體素質(zhì)比較低，專業(yè)知識結(jié)構(gòu)局限于財(cái)務(wù)會計(jì)，對管理會計(jì)及作用缺乏整體認(rèn)識，使得企業(yè)對本量利分析、標(biāo)準(zhǔn)成本、轉(zhuǎn)移定價(jià)等管理會計(jì)工具的應(yīng)用僅僅停留于形式，無法從企業(yè)戰(zhàn)略決策層面為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)。以編制財(cái)務(wù)報(bào)表為最終目的的觀念仍普遍存在，財(cái)務(wù)人員被動(dòng)地接受信息并進(jìn)行機(jī)械地加工處理，缺乏參與到企業(yè)管理過程、為管理層提供關(guān)鍵決策信息的意識。 （四）管理會計(jì)實(shí)踐總結(jié)不足 管理會計(jì)的發(fā)展與實(shí)踐與社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境緊密聯(lián)系，社會環(huán)境的變化會影響企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，進(jìn)而影響管理會計(jì)實(shí)務(wù)。我國當(dāng)前管理會計(jì)研究仍然處于引進(jìn)西方的最新研究成果的階段，照搬式的引入難以與我國特色的經(jīng)濟(jì)背景相適應(yīng)。目前我國有部分企業(yè)在一些具體的管理會計(jì)方法實(shí)踐中取得了很多成果，但我國管理會計(jì)缺乏對實(shí)務(wù)的綜合和提煉。此外，企業(yè)對管理會計(jì)方法、技術(shù)、工具的應(yīng)用缺乏系統(tǒng)觀，管理會計(jì)人員的思維狹隘，局限于細(xì)節(jié)而忽略整體，無法從戰(zhàn)略的高度把握企業(yè)經(jīng)營管理全局。 四、我國管理會計(jì)體系建設(shè)對策 （一）加強(qiáng)管理會計(jì)政策引導(dǎo) 構(gòu)建中國特色管理會計(jì)體系最重要的是提高社會、政府、企業(yè)各方對管理會計(jì)的重視。目前我國已經(jīng)頒布了指導(dǎo)意見，后續(xù)也將出臺管理會計(jì)基本指引、應(yīng)用指引、案例標(biāo)準(zhǔn)的管理會計(jì)指引體系，提高了社會對管理會計(jì)的關(guān)注度。我國缺乏如管理會計(jì)協(xié)會類似機(jī)構(gòu)，由政府部門建立管理會計(jì)指引體系是正確的選擇。另外，企事業(yè)單位的會計(jì)人員應(yīng)該跳出財(cái)務(wù)會計(jì)的思維，主動(dòng)為決策者提供有用的信息，參與到企業(yè)經(jīng)營管理決策中。企業(yè)經(jīng)營決策者對管理會計(jì)的重視程度對管理會計(jì)的普及起到至關(guān)重要的作用，決策者應(yīng)加深對管理會計(jì)的認(rèn)識。 （二）構(gòu)建有中國特色的管理會計(jì)體系 我國在借鑒西方先進(jìn)管理會計(jì)思想時(shí)應(yīng)該注意本土化，構(gòu)建切實(shí)可行、易于理解、有中國特色的管理會計(jì)體系。管理會計(jì)建設(shè)過程中，政府發(fā)揮著主導(dǎo)作用。政府通過法律法規(guī)的制定、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)影響著企業(yè)管理會計(jì)實(shí)踐。我國目前國有控股占主導(dǎo)地位，金融體制、價(jià)格體制尚不完善。國有控股的主導(dǎo)可能會抑制企業(yè)管理者尋求改進(jìn)經(jīng)營績效方法的積極性。政府應(yīng)適當(dāng)引導(dǎo)，充分發(fā)揮市場經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)作用。堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展、以企業(yè)核心競爭力的提升與價(jià)值創(chuàng)造為目標(biāo)，重視全面價(jià)值鏈分析，持續(xù)改善、優(yōu)化價(jià)值鏈，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。此外，還應(yīng)時(shí)刻關(guān)注管理會計(jì)學(xué)科前沿，與時(shí)俱進(jìn)，適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的要求。要針對企業(yè)、行政事業(yè)單位制定有區(qū)別的準(zhǔn)則，對不同性質(zhì)、不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同發(fā)展階段的企業(yè)提供不同的操作指南，形成有中國特色的管理會計(jì)報(bào)告體系。 （三）重視管理會計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究 經(jīng)驗(yàn)研究通過深入企業(yè)內(nèi)部調(diào)研或觀察，可以檢驗(yàn)管理會計(jì)在企業(yè)中的實(shí)際應(yīng)用狀況并能對癥下藥，針對性地提出解決方案。實(shí)踐研究方法在國外比較成熟，我國未來研究應(yīng)該學(xué)習(xí)借鑒，更多地深入企業(yè)內(nèi)部調(diào)研，總結(jié)提煉出有參考價(jià)值的經(jīng)驗(yàn)。以理論研究帶動(dòng)實(shí)踐，又通過實(shí)踐反過來完善理論體系。 （四）加快管理會計(jì)人才培養(yǎng) 重視人才培養(yǎng)。中國迫切需要構(gòu)建管理會計(jì)人才能力框架，完善管理會計(jì)人才評價(jià)體系。目前高校在培養(yǎng)會計(jì)人才時(shí)更注重財(cái)務(wù)會計(jì)知識，對管理會計(jì)的教學(xué)以理論為主，缺乏實(shí)際操作和案例教學(xué)。要適應(yīng)未來會計(jì)發(fā)展方向，在教學(xué)時(shí)必須將理論結(jié)合實(shí)踐，對實(shí)踐中已有的典型成功案例系統(tǒng)總結(jié)，采用最先進(jìn)的課程資料。將管理會計(jì)與其它學(xué)科（經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)）融合更有利于實(shí)踐，一門新的學(xué)科的創(chuàng)立不僅要有本學(xué)科中一些新的因素的成長，還要有相鄰學(xué)科的配合和它賴以形成理論與實(shí)踐基礎(chǔ)的條件（余緒纓，1983）。 （五）構(gòu)建管理會計(jì)信息系統(tǒng) 目前企業(yè)的會計(jì)信息系統(tǒng)主要為財(cái)務(wù)會計(jì)服務(wù)，信息多反映過去交易事項(xiàng)，不利于進(jìn)行事前事中決策。財(cái)務(wù)會計(jì)處理的是企業(yè)價(jià)值的歷史信息，而管理會計(jì)則是企業(yè)未來價(jià)值的提升。內(nèi)部管理者所需的信息更詳盡、及時(shí)，涵蓋業(yè)績評價(jià)、全面預(yù)算管理、預(yù)算分析、成本控制、風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制等各個(gè)方面，不僅需要財(cái)務(wù)信息，還需要市場、顧客、業(yè)務(wù)流程、人力資源等各類信息，而依賴于財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)遠(yuǎn)不能滿足決策層的管理需要。企業(yè)要建立以企業(yè)價(jià)值鏈為主線、價(jià)值活動(dòng)為對象組建的戰(zhàn)略管理會計(jì)信息系統(tǒng)，才能有效支持企業(yè)戰(zhàn)略管理活動(dòng)。 五、結(jié)論 隨著指導(dǎo)意見的出臺，中國即將迎來管理會計(jì)發(fā)展的繁榮時(shí)期，企業(yè)管理者采用有益的管理會計(jì)實(shí)務(wù)以增強(qiáng)企業(yè)市場競爭力的積極性也相應(yīng)提高。應(yīng)該充分認(rèn)識我國目前管理會計(jì)的理論和實(shí)務(wù)現(xiàn)狀，克服存在的阻礙，加快發(fā)展中國特色管理會計(jì)，建立