銀行管理論文-《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計量》對我國銀行業(yè)的影響及對策.doc

銀行管理論文-企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計量對我國銀行業(yè)的影響及對策隨著我國銀行業(yè)股改步伐的深度推進(jìn)，海外上市和引進(jìn)戰(zhàn)略投資者的規(guī)模逐漸擴(kuò)大，從加強(qiáng)國際協(xié)調(diào)、降低上市成本和提高金融信息透明度看，現(xiàn)有金融企業(yè)會計制度已無法滿足銀行改革的需要，銀行財務(wù)會計報告與國際規(guī)則接軌的趨勢成為必然。在這種背景下，為真實(shí)反映金融工具對金融機(jī)構(gòu)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，揭示金融工具的潛在風(fēng)險，財政部在2006年初發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號（以下簡稱準(zhǔn)則），規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)試行。該準(zhǔn)則基本采納了國際會計準(zhǔn)則39號（IAS39）“金融工具確認(rèn)和計量”的相關(guān)內(nèi)容，是我國會計制度向國際會計準(zhǔn)則趨同的重要表現(xiàn)之一。一、準(zhǔn)則的主要內(nèi)容及特點(diǎn)新出臺的準(zhǔn)則重新確立了金融工具確認(rèn)和計量的方式、更新了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提方式、將衍生金融工具從表外納入了表內(nèi)，這些都突破了現(xiàn)有會計體系，將對金融企業(yè)的財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響。（一）取代現(xiàn)行按流動性的分類方式，改為按持有意圖將金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類和計量準(zhǔn)則改變了現(xiàn)行金融企業(yè)會計制度分為長短期資產(chǎn)負(fù)債的做法，以企業(yè)持有金融工具的意圖進(jìn)行分類計量。金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時劃分為四類：貸款和應(yīng)收款項（不包括立即出售或近期出售的）、交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)。金融負(fù)債劃分為兩類：交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債的分類決定了計量關(guān)系，并對損益產(chǎn)生影響。（二）取代現(xiàn)行風(fēng)險準(zhǔn)備金按五級分類法的計提方式，改為逐筆按現(xiàn)金流折現(xiàn)法計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備現(xiàn)行的金融資產(chǎn)準(zhǔn)備金制度主要有：財政部會計司2001年制訂的金融企業(yè)會計制度、財政部金融司2005年最新出臺的金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法、人民銀行2002年制訂的貸款損失準(zhǔn)備計提指引。在專項準(zhǔn)備方面，三個制度基本趨同，都按貸款五級分類設(shè)定相應(yīng)的比例按大類計提。矛盾比較大的主要體現(xiàn)在對于一般準(zhǔn)備的規(guī)定上，財政部的兩個制度中規(guī)定的一般準(zhǔn)備是在稅后計提的，而人民銀行規(guī)定的一般準(zhǔn)備是在稅前計提，用于彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失，并且在計算銀行的資本充足率時，納入銀行附屬資本。準(zhǔn)則替換了原2001年會計制度相關(guān)準(zhǔn)備金內(nèi)容，在計提減值準(zhǔn)備方面取代五級分類法，引入國際會計準(zhǔn)則的現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，并且對金額較大的資產(chǎn)要逐筆計提。所謂現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是指一筆貸款計提的準(zhǔn)備為賬面價值與未來可收回本息現(xiàn)值之間的差額。準(zhǔn)則與現(xiàn)行制度相比，主要區(qū)別在于：第一，交易性資產(chǎn)不提減值準(zhǔn)備；第二，只有在金融資產(chǎn)發(fā)生了減值的客觀證據(jù)時才計提準(zhǔn)備；第三，不是分類按比例計提，而是以每筆資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為基礎(chǔ)；第四，對尚未識別的風(fēng)險不計提準(zhǔn)備(見表2)。（三）取代表外核算，將衍生金融工具納入表內(nèi)以公允價值反映金融企業(yè)會計制度中沒有關(guān)于衍生金融工具的內(nèi)容，財政部在商業(yè)銀行統(tǒng)一會計科目及報表制度中將銀行所做的各項衍生金融工具，包括掉期、期權(quán)、期貨和遠(yuǎn)期外匯合約等放在表外核算。準(zhǔn)則則將衍生金融工具納入表內(nèi)并以公允價值計量，并要求對本規(guī)定試行之日前沒有在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映的衍生金融工具，應(yīng)在本規(guī)定試行之日按公允價值入賬，同時調(diào)整期初未分配利潤。如衍生金融工具已在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映但按歷史成本計量的，應(yīng)在本規(guī)定試行之日改按公允價值計量，其公允價值與歷史成本之間的差額調(diào)整期初未分配利潤。二、準(zhǔn)則對銀行業(yè)的影響準(zhǔn)則基本采納了國際會計準(zhǔn)則39號的內(nèi)容，而國際會計準(zhǔn)則是融合了美國、英國會計準(zhǔn)則的產(chǎn)物，可以說主要是基于發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家而制定的，目前只有歐盟要求上市公司于2005年全面采納國際會計準(zhǔn)則。對于我國尚不發(fā)達(dá)的資本市場和金融市場而言，準(zhǔn)則的出臺將金融企業(yè)特別是股改上市銀行的會計改革推到了國際前列。以準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的全面的信息披露將銀行的業(yè)績與風(fēng)險全部暴露在投資人和市場面前。所以，準(zhǔn)則表面上看影響的是銀行現(xiàn)行會計政策和信息體系，但深層次的影響是，推動金融企業(yè)和銀行監(jiān)管部門建立有效的、完善的金融市場，并按國際規(guī)則完善銀行的經(jīng)營管理和風(fēng)險控制機(jī)制。上市銀行若執(zhí)行準(zhǔn)則，會造成其資產(chǎn)負(fù)債及損益賬面的重大調(diào)整，除非銀行已按國際準(zhǔn)則進(jìn)行了審計調(diào)整。（一）對銀行財務(wù)報告的影響金融工具構(gòu)成了銀行的主要資產(chǎn)負(fù)債，準(zhǔn)則對金融工具確認(rèn)和計量的要求對于銀行財務(wù)報告將產(chǎn)生很大的影響。財政部暫時只要求上市和擬上市銀行適用該準(zhǔn)則。目前，四大國有商業(yè)銀行中的中行、建行、工行已上市，農(nóng)行也正在做股改準(zhǔn)備，四大國有商業(yè)銀行業(yè)占比較大，準(zhǔn)則的實(shí)施將對銀行業(yè)產(chǎn)生較大影響。對于這些上市及擬上市的銀行來說，準(zhǔn)則對其財務(wù)報告的形式和實(shí)質(zhì)都產(chǎn)生了重大影響，主要體現(xiàn)在以下幾方面：1.重新劃定金融工具的分類標(biāo)準(zhǔn)，改變了財務(wù)報告披露形式。按照準(zhǔn)則，資產(chǎn)負(fù)債按持有金融工具的意圖分類，財務(wù)報告在形式上將按此披露為交易類的、持有到期的、貸款及應(yīng)收款、可供出售的。對貸款存量分類講，銀行只需將短期和中長期貸款合并反映即可。對投資產(chǎn)品分類講，必須按規(guī)定要求將存量投資進(jìn)行交易、持有到期或可供出售的分類，以符合計量要求。由于大量投資在歷史初期并未明確其交易或持有到期意圖，對于被列為交易的投資，當(dāng)市價與賬面價值差異較大，出現(xiàn)虧損時，按準(zhǔn)則要求銀行應(yīng)確認(rèn)其賬面損失。但對銀行講，對投資產(chǎn)品分類的難度較大。同時，對于新增投資，銀行投資部門在做交易時，應(yīng)根據(jù)市場情況做出合理預(yù)期，決定是持有到期還是隨時出售，并且一經(jīng)確定不能改變，否則審計將對已劃分類別進(jìn)行重分類。2.以現(xiàn)金流量折現(xiàn)逐筆計提減值準(zhǔn)備，對銀行資產(chǎn)和利潤產(chǎn)生影響。準(zhǔn)則關(guān)于減值準(zhǔn)備的要求較為謹(jǐn)慎，采用定性和定量相結(jié)合的方法，操作起來相對復(fù)雜。首先判斷發(fā)生減值的客觀證據(jù)成立時，才能計提準(zhǔn)備；其次，規(guī)定對于金額較大的應(yīng)采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法逐筆計提，應(yīng)考慮該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、抵押品價值、實(shí)際利率等因素，目的在于要真實(shí)反映資產(chǎn)價值，合理確定準(zhǔn)備這一財務(wù)資源。我國上市銀行目前基本上是按五級分類按大類計提準(zhǔn)備，定性的因素多，也尚未考慮抵押品的市價等。兩種方法計提出來的準(zhǔn)備金存在差異，對當(dāng)期的資產(chǎn)和利潤將產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響銀行資本充足率指標(biāo)。3.引入公允價值計量方式，帶來了資產(chǎn)負(fù)債的波動，并改變了損益計算模式。按照準(zhǔn)則，交易類資產(chǎn)、負(fù)債和可供出售類資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量，可理解為市場價值，這雖然提高了財務(wù)報告與市價的相關(guān)性，反映了資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價值，但在這種計量方式下，資產(chǎn)負(fù)債將會隨市價而波動，降低了財務(wù)報告的可靠性。另外，準(zhǔn)則要求報告期內(nèi)將公允價值的變動帶來的利得或損失直接確認(rèn)為損益或權(quán)益，改變了傳統(tǒng)的損益計算模式，形成未實(shí)現(xiàn)的賬面損益，對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表產(chǎn)生較大影響。同時也造成會計與稅務(wù)對損益認(rèn)定的差異，如果按遞延稅項法，將產(chǎn)生更多的遞延稅資產(chǎn)或負(fù)債。4.將衍生金融工具的核算從表外轉(zhuǎn)移至表內(nèi)，對資產(chǎn)負(fù)債及損益產(chǎn)生影響。近年來，在金融市場自由化的環(huán)境下，衍生金融工具的杠桿效應(yīng)日趨明顯，而杠桿效應(yīng)又是一把雙刃劍，能大賺也會大賠，由衍生金融工具操作不當(dāng)導(dǎo)致的巴林銀行破產(chǎn)、中航油事件等，使國際上對衍生金融工具的風(fēng)險越來越關(guān)注。新修訂的國際會計準(zhǔn)則39號借鑒美國會計準(zhǔn)則，規(guī)定將衍生金融工具納入表內(nèi)核算，并將其公允價值的變動計入損益，其目的在于讓投資人及時了解企業(yè)所從事的金融衍生交易的潛在盈虧情況。我國金融企業(yè)和大型涉外國有企業(yè)均不同程度地在境外開展衍生金融工具業(yè)務(wù)，國內(nèi)衍生金融工具市場也已經(jīng)起步，并將有較快發(fā)展。在這種情況下，準(zhǔn)則的出臺有利于我國銀行業(yè)的金融衍生工具的風(fēng)險揭示。但在市場波動較大的情況下，銀行各時點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債余額會因此有較大波動，同時這種在報表中反映的盈虧是未實(shí)現(xiàn)的，投資人還應(yīng)結(jié)合對市場的預(yù)期進(jìn)行投資決策。（二）對銀行經(jīng)營管理的影響準(zhǔn)則的實(shí)施要求銀行應(yīng)有集約化經(jīng)營管理基礎(chǔ)、完備的信息數(shù)據(jù)環(huán)境與強(qiáng)健的風(fēng)險控制管理機(jī)制，這對銀行經(jīng)營管理提出了更高的要求。1.要求銀行完善投資決策體制，建立合理的前、中、后臺內(nèi)部控制機(jī)制。準(zhǔn)則的四分類要求銀行從交易賬戶或銀行賬戶做出選擇，這對銀行投資決策提出了更高的要求，投資部門和財會部門從不同的角度判斷投資效果，這使財務(wù)會計政策與投資決策的關(guān)聯(lián)性更強(qiáng)，財會決策作用從后臺走向了前臺。2.要求建立完善的準(zhǔn)備金管理體系。準(zhǔn)則關(guān)于減值準(zhǔn)備的管理要求，說明準(zhǔn)備金不僅僅是一個財會數(shù)據(jù)，而是要求銀行必須建立起一整套準(zhǔn)備金管理體系，這個體系應(yīng)是融合風(fēng)險管理、信貸管理和財務(wù)管理的綜合系統(tǒng)，以便準(zhǔn)確判斷風(fēng)險并合理地確定準(zhǔn)備金資源。3.要求信息數(shù)據(jù)及時、信息分類清晰。公允價值是有時效性的，要求系統(tǒng)處理信息的時效性要保障，市價采集標(biāo)準(zhǔn)也要統(tǒng)一，操作差錯率要減少，否則都將反映在資產(chǎn)負(fù)債或損益表上，形成數(shù)據(jù)失真、損益失真。4.要求建立合理的公允價值估值技術(shù)。由于目前國內(nèi)金融市場欠發(fā)達(dá)，很多交易產(chǎn)品無法取得合理的公允價值，按照準(zhǔn)則，在缺少市價時，銀行只能采用估值技術(shù)作為確定公允價值的基礎(chǔ)。估值技術(shù)包括參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具當(dāng)前的公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等。但估值技術(shù)應(yīng)當(dāng)是市場認(rèn)可或?qū)嶋H交易價格驗證可靠的，這要求銀行一方面要擁有充足的歷史數(shù)據(jù)，同時要掌握市場相關(guān)參數(shù)的配置。5.要求較高的職業(yè)素質(zhì)。準(zhǔn)則引入了很多新的概念和技術(shù)，涉及銀行多個部門，會計的概念已不僅僅是傳統(tǒng)的簿記，需要高水平的會計職業(yè)判斷，現(xiàn)行銀行內(nèi)從事基礎(chǔ)會計工作的人員急需加強(qiáng)國際會計準(zhǔn)則的培訓(xùn)和風(fēng)險管理基礎(chǔ)的專業(yè)培訓(xùn)，以提高職業(yè)素質(zhì)。（三）對銀行監(jiān)管的影響由于財務(wù)報告是銀行監(jiān)管的重要基礎(chǔ)，國際會計準(zhǔn)則39號修訂稿出臺，引起了巴塞爾委員會和各國銀行監(jiān)管當(dāng)局的廣泛關(guān)注。對我國來說，銀監(jiān)會關(guān)于資本的管理規(guī)定是基于老巴塞爾的產(chǎn)物，而財政部出臺的規(guī)定則基本采納了國際會計準(zhǔn)則的最新內(nèi)容，從這點(diǎn)來說，銀行會計的要求超越了監(jiān)管的要求。對于準(zhǔn)則的出臺銀監(jiān)會非常重視，并正在考慮配套落實(shí)相應(yīng)的監(jiān)管措施。準(zhǔn)則對銀行監(jiān)管的影響主要有以下幾點(diǎn)：1.關(guān)于減值準(zhǔn)備計提方法的認(rèn)可。目前，我國銀監(jiān)會關(guān)于準(zhǔn)備金的規(guī)定與財政部出臺的新準(zhǔn)則有所不同，首先，兩者對于準(zhǔn)備計提的基礎(chǔ)不同，前者不僅要求對于有證據(jù)表明可能發(fā)生的損失計提，同時也要求對尚未識別的損失計提一般準(zhǔn)備；后者僅要求對于有客觀證據(jù)表明可能發(fā)生的損失計提；其次，兩者計提的方法不同，前者是按大類計提，未考慮個體差異，后者嚴(yán)格按照單位資產(chǎn)的