第三章所得稅會計jy.ppt

1、第三章 所得稅會計,CAS18所得稅,2,本章主要內(nèi)容,所得稅會計概念 所得稅會計的概念、特點、一般程序 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負債的計稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異 遞延所得稅資產(chǎn)的確認與計量 遞延所得稅負債的確認與計量 所得稅費用的確認與計量 所得稅會計信息的披露,3,學(xué)習(xí)目標(biāo),熟悉所得稅會計核算的一般程序； 掌握資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)； 掌握應(yīng)納稅和可抵扣暫時性差異； 重點掌握遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認與計量； 重點掌握所得稅費用的確認與計量； 了解所得稅會計信息的披露。,4,第一節(jié) 所得稅會計概述,一、所得稅會計的概念 所得稅會計就是研究如何處理按照

2、會計制度和會計準(zhǔn)則計算的稅前會計利潤或虧損（即利潤表中的利潤總額）與按照稅法計算的應(yīng)稅所得或虧損（即按稅法計算的應(yīng)納稅所得額）之間差異的會計理論和方法。 匯算清繳時的差異表現(xiàn)： 永久性差異 時間性差異,5,第一節(jié) 所得稅會計概述,二、所得稅會計的特點 我國資產(chǎn)負債表債務(wù)法 原會計核算方法：應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法 納稅影響會計法又分為債務(wù)法和遞延法 原制度強調(diào)利潤表下的債務(wù)法 資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債

3、與遞延所得稅資產(chǎn)。,6,第一節(jié) 所得稅會計概述,以企業(yè)的資產(chǎn)負債表及其附注為依據(jù)，結(jié)合相關(guān)賬簿資料，分析計算各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)，通過比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，確定應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。,7,第一節(jié) 所得稅會計概述,三、所得稅會計核算的一般程序 確認時間： 企業(yè)應(yīng)于每一資產(chǎn)負債表日進行所得稅的核算。 發(fā)生特殊交易事項時，如企業(yè)合并，在確認因交易或事項取得的資產(chǎn)、負債時即應(yīng)確認相關(guān)的所得稅影響。,8,第一節(jié) 所得稅會計概述,三、所得稅會計核算的一般程序 程序 1. 確定資產(chǎn)、負債的賬面價值 2. 確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ) 3. 比較賬面價值與計稅基礎(chǔ)，確定

4、暫時性差異 差異：應(yīng)納稅的暫時性差異、可抵扣的暫時性差異 4. 確認遞延所得稅資產(chǎn)及負債 科目：遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債 5. 確定利潤表中的所得稅費用,9,第一節(jié) 所得稅會計概述 三、所得稅會計核算的一般程序,11,第一節(jié) 所得稅會計概述 三、所得稅會計核算的一般程序 借：所得稅費用 （會計立場） 借/貸：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 （稅務(wù)立場） 貸/借：遞延所得稅負債 ,12,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,一、暫時性差異 暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。,應(yīng)納稅暫時性差異,可抵扣暫時性差異,某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為財務(wù)會計報告中資

5、產(chǎn)、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。,13,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,(一)應(yīng)納稅暫時性差異 是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額 在該暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。 應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況： 1資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。 2負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。,14,(一)應(yīng)納稅暫時性差異,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,未來期間可稅前列支或扣除金額,賬面價值未來期間可稅前列支或扣除金額,1

6、5,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,(二)可抵扣暫時性差異 是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。在該暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況： 1資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ) 2負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ),16,(二)可抵扣暫時性差異,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,17,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,18,二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中

7、抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額。 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額（一般為資產(chǎn)取得成本） 某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ) 成本以前期間已稅前列支的金額（如累計折舊、累計攤銷等）,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,19,二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 通常情況下，資產(chǎn)取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異，具體可能包括的情況： 應(yīng)收賬款、存貨（資產(chǎn)減值） 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)（折舊攤銷、減值） 交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資（公允價值、資產(chǎn)減值）,第二節(jié) 計稅基

8、礎(chǔ)和暫時性差異,20,1、固定資產(chǎn) 取得（初始確認）時 ： 賬面價值=計稅基礎(chǔ) 會計：實際成本會計累計折舊減值準(zhǔn)備 稅收：實際成本稅法累計折舊 差異原因：折舊計提（年限、方法）、減值準(zhǔn)備 例3-1 賬面價值30030220220(萬元) 計稅基礎(chǔ)30030020%24020%192(萬元) 應(yīng)納稅暫時性差異 例3-2 賬面價值30030010=270（萬元） 計稅基礎(chǔ)30030020=285（萬元） 可抵扣暫時性差異,21,所得稅法規(guī)定：固定資產(chǎn)的最短折舊年限,22,稅收優(yōu)惠：加速折舊的規(guī)定 企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。 可以采取縮

9、短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括： 由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)； 常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。 采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于所得稅條例所規(guī)定折舊年限的60%； 采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。,23,2、無形資產(chǎn) 除內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，其他方式取得的無形資產(chǎn)初始入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。其差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 （1）對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn) 會計規(guī)定：研究階段的研究開發(fā)支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預(yù)

10、定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本。,24,（1）對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn) 稅法規(guī)定：企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%計算每期攤銷額。,25,例3-3 按照會計規(guī)定應(yīng)予費用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1 200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為1 200萬元。 A公司于當(dāng)期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為1 200萬元。所形成無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為1 800萬元，其計稅

11、基礎(chǔ)為1 800萬元，形成暫時性差異600萬元。 該內(nèi)部開發(fā)形成無形資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的的600萬元暫時性差異系資產(chǎn)初始確認時產(chǎn)生，確認該資產(chǎn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照準(zhǔn)則規(guī)定，不確認該暫時性差異的所得稅影響。,26,2、無形資產(chǎn) （2）無形資產(chǎn)后續(xù)計量 會計：賬面價值實際成本累計攤銷減值準(zhǔn)備 或?qū)嶋H成本減值準(zhǔn)備 稅收：計稅基礎(chǔ)實際成本累計攤銷 差異原因：攤銷方法、不攤銷政策（無法確定攤銷年限） 例3-4 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，賬面價值=取得成本600萬元。 計稅基礎(chǔ)=60060540（萬元） 應(yīng)納稅暫時性差異,27,所得稅法規(guī)定：無

12、形資產(chǎn)的攤銷 攤銷方法與年限： 按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。 無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。 作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。 外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準(zhǔn)予扣除。,28,3、以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入損益 賬面價值=公允價值 稅法： 計稅基礎(chǔ)=取得成本 例3-5 賬面價值=880萬元 計稅基礎(chǔ)=800萬元 應(yīng)納稅暫時性差異 例3-6 賬面價值=630萬元 計稅基礎(chǔ)=600萬元 應(yīng)納稅暫時性差異,29,4、投資性房地產(chǎn) 差異原因：歷史

13、成本計量模式（同固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)） 公允價值計量模式（同交易性金融資產(chǎn)） 例3-7 賬面價值=360萬元 計稅基礎(chǔ)300300205225萬元 應(yīng)納稅暫時性差異,30,5、存貨、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等 會計：實際成本減值準(zhǔn)備 稅收：實際成本 所得稅法規(guī)定 未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出（未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。）不得稅前扣除。,31,5、存貨、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等 例3-8 賬面價值=1 600萬元 計稅基礎(chǔ)=2 000萬元 可抵扣暫時性差異 例3-9 賬面價值=6 0006005 400萬元 計稅基礎(chǔ)為=6 000萬元,

14、32,補充： 6、長期股權(quán)投資 會計后續(xù)計量分為成本法和權(quán)益法。 稅法中對于投資資產(chǎn)的處理，要求按規(guī)定確定其成本后，在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，其成本準(zhǔn)予扣除。因此，稅法中對于長期股權(quán)投資并沒有權(quán)益法的概念。 差異表現(xiàn)： （1）初始投資成本的調(diào)整。 稅法規(guī)定并不要求對其成本進行調(diào)整，計稅基礎(chǔ)維持原取得成本不變，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生差異。,33,6、長期股權(quán)投資 差異表現(xiàn)： （2）投資損益的確認。在長期股權(quán)投資的賬面價值因確認投資損益變化的同時，其計稅基礎(chǔ)不會隨之發(fā)生變化。按照稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，在持續(xù)持有的情況下，該部分差額對未來期間不會產(chǎn)生計稅影響。

15、 （3）應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變化。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，除確認應(yīng)享有被投資單位的凈損益外，對于應(yīng)享有被投資單位的其他權(quán)益變化，也應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，但其計稅基礎(chǔ)不會發(fā)生變化。,34,例：A公司于207年1月2日以6 000萬元取得B公司30的有表決權(quán)股份，擬長期持有并能夠?qū)公司施加重大影響，該項長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為18 000萬元（假定取得投資時B公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同）。B公司207年實現(xiàn)凈利潤2 300萬元，未發(fā)生影響權(quán)益變動的其他交易或事項。A公司及B公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為2

16、5%，雙方采用的會計政策及會計期間相同。稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股息紅利免稅。 會計處理： 借：長期股權(quán)投資 6 000 貸：銀行存款 6 000,35,因該項長期股權(quán)投資的初始投資成本（6 000萬元）大于按照持股比例計算應(yīng)享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額（5 400萬元），其初始投資成本無須調(diào)整。 確認投資損益： 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 690 貸：投資收益 690 該項長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)如下： （1）取得時成本為6 000萬元； （2）期末因稅法中沒有權(quán)益法的概念，對于應(yīng)享有被投資單位的凈損益不影響長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，其于207年12月31日的計稅基礎(chǔ)仍為6 000萬元。,

17、36,三、負債的計稅基礎(chǔ) 負債的計稅基礎(chǔ)指其賬面價值減去該負債在未來期間可予稅前列支的金額。 負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可稅前列支的金額 一般的負債如：短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)交款等負債的確認和償還，不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。 有的負債的確認可能會涉及損益，進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如企業(yè)因或有事項確認的預(yù)計負債等。,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,37,1、預(yù)計負債 會計：與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足相關(guān)條件的，應(yīng)當(dāng)確認為預(yù)計負債。 常見的或有事項主要包括：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含

18、產(chǎn)品安全保證）、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等。 稅收：實際發(fā)生原則 如果稅法規(guī)定，有關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除，計稅基礎(chǔ)=0。 如果稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，計稅基礎(chǔ)=賬面價值-0=賬面價值。,38,1、預(yù)計負債 例:甲企業(yè)2012年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為預(yù)計負債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。 預(yù)計負債賬面價值500萬元 預(yù)計負債計稅基礎(chǔ) 賬面價值500萬可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額500萬 0 可抵扣的暫時性差異500萬元 預(yù)計

19、工程保修金、辭退福利 、預(yù)提費用等等,39,2、預(yù)收賬款 一般情況下，預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。 房地產(chǎn)企業(yè)采用預(yù)售房方式收取房款時，計入預(yù)收賬款。 稅法規(guī)定企業(yè)應(yīng)按預(yù)計利潤率交納所得稅，待項目收入實現(xiàn)后交納所得稅時扣除。 例：某房地產(chǎn)企業(yè)2012年12月20日預(yù)收房款1000萬元，該項目所在區(qū)域適用15%的預(yù)計利潤率。 賬面價值=1000萬元。 計稅基礎(chǔ) =賬面價值1000萬元可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額1000 0 可抵扣暫時性差異1000萬元,40,3、應(yīng)付職工薪酬 會計：企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。

20、 稅法規(guī)定：合理的職工薪酬允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進行納稅調(diào)整。,41,3、應(yīng)付職工薪酬 例:某公司20 x2年12月計入成本費用的職工工資總額為 1 600萬元，至20 x2年12月31日尚未支付，作為資產(chǎn)負債表中的應(yīng)付職工薪酬進行核算。假定按照適用稅法規(guī)定，當(dāng)期計入成本費用的1 600萬元工資支出中，可予稅前扣除的合理金額為1 200萬元。 應(yīng)付職工薪酬賬面價值1600萬元 應(yīng)付職工薪酬計稅基礎(chǔ) 賬面價值1600萬可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0萬 1600萬元 無暫時性差異（永久性差異）,42,4、其他負債,所得稅法規(guī)定 在計算應(yīng)納稅所得額時，下

21、列支出不得扣除：（1）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；（2）企業(yè)所得稅稅款；（3）稅收滯納金；（4）罰金、罰款和被沒收財物的損失；（5）本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出；（6）贊助支出；（7）未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；（8）與取得收入無關(guān)的其他支出。,43,4、其他負債 例:某公司2012年12月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除。至2012年12月31日，該項罰款尚未支付。對于該項罰款，該公司應(yīng)計入2012年利潤表，同時確認為資產(chǎn)負債表中的負債。 賬面價

22、值200萬元 計稅基礎(chǔ) 賬面價值200萬可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0萬 200萬元 無暫時性差異,44,歸納： 暫時性差異的形成規(guī)律,45,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,四、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異 （1）未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異 某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定的能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。,46,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,廣告費、職工教育經(jīng)費所得稅法規(guī)定 企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（

23、營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。,47,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,（1）未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異 P62 例3-14： A公司201年發(fā)生了2 000萬元廣告費支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司201年實現(xiàn)銷售收入10 000萬元。 賬面價值0 計稅基礎(chǔ)500萬 可抵扣暫時

24、性差異500萬元,48,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,四、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異 （2）可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異 對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款遞減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，在會計處理上，與可抵扣暫時性差異的處理相同。,49,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,四、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異 （2）可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異 P63 例3-15： A公司于2011年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元，按照

25、稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該經(jīng)營虧損。 賬面價值0 計稅基礎(chǔ)2000萬 可抵扣的暫時性差異2000萬元,50,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,例：某工業(yè)企業(yè)2012年收入總額為600萬元，發(fā)生各項成本費用共計500萬元，假設(shè)成本費用項目中不存在納稅調(diào)整的內(nèi)容，并且以前年度無未彌補的虧損。該企業(yè)所得稅稅率為25。2012年企業(yè)購置節(jié)能節(jié)水及環(huán)境保護專用設(shè)備投資額500萬元，并已經(jīng)投入使用。 分析：按稅法規(guī)定，企業(yè)購置并實際用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備投資額的10可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中

26、抵免，當(dāng)年稅額不足抵免的，可在以后5個年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。 該企業(yè)2012年度的應(yīng)納稅額 =(600500)2550010=25(萬元),51,第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異,四、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異 （3）企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時性差異 對于非同一控制下企業(yè)合并，購買方對于合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照其在購買日的公允價值確認，而如果該合并按照稅法規(guī)定屬于免稅改組，即購買方在合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債維持其原計稅基礎(chǔ)不變，則會產(chǎn)生因企業(yè)合并中取得可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)不同，形成暫時性差異。 非同一控制：（免稅合并） 會計：公允價值 稅法：

27、原計稅基礎(chǔ),52,第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,一、科目設(shè)置 “所得稅費用”損益類科目 “應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅”負債類科目 “遞延所得稅資產(chǎn)”核算企業(yè)由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)稅利潤確認的遞延所得稅資產(chǎn)。 “遞延所得稅負債”核算企業(yè)由于應(yīng)納稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。 “遞延稅款備查登記簿”詳細記錄發(fā)生的暫時性差異的原因、金額、預(yù)計轉(zhuǎn)銷期限、已轉(zhuǎn)銷數(shù)額等。,53,第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量 1、確認遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則 （1）應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性

28、差異的應(yīng)納稅所得額為限。 確定未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)包括： 未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營所得 該部分情況的預(yù)測應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。 應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回 因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)在會計報表附注中予以披露。,54,第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,1、確認遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則 （2）對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損(可抵扣虧損)和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。在預(yù)計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)

29、以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。 如企業(yè)最近期間發(fā)生虧損，僅在有足夠的應(yīng)納稅暫時性差異可供利用的情況下或取得其他確鑿的證據(jù)表明其于未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下，才能夠確認可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。,55,第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,1、確認遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則 （3）企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽等。 （4）與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。如因可供出售金融

30、資產(chǎn)公允價值下降而應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)。 P65 例3-16（固定資產(chǎn)折舊方法形成暫時性差異）,56,第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,2、不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況 某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。,57,第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,3、遞延所得稅資產(chǎn)的計量 （1）適用稅率的確定 確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期

31、間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。 （2）遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復(fù)核 資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。（直接調(diào)整賬面價值）,58,第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,三、遞延所得稅負債的確認和計量 1、確認遞延所得稅負債的一般原則 （1）除企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。 （2）確認應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應(yīng)納稅所得額的，遞延所得稅負債的確認應(yīng)導(dǎo)致利潤表中所得稅費用的

32、增加；與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益；企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認的商譽或是計入當(dāng)期損益的金額。 P67 例3-17 例3-18,59,第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,三、遞延所得稅負債的確認和計量 2、不確認遞延所得稅負債的情況 （1）商譽的初始確認 在非同一控制下的免稅合并情況下，從稅法角度，商譽的計稅基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異，但是，確認該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，則意味著將進一步增加商譽的價值。確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性，而且增加了商譽的賬面價值

33、以后，可能很快就要計提減值準(zhǔn)備，而且其賬面價值的增加還會進一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環(huán)。,60,補充商譽,會計規(guī)定 非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認為商譽。 稅收規(guī)定 對于企業(yè)合并的稅收處理，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定計稅成本。,61,補充商譽,關(guān)于免稅合并： 因會計與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，按照稅收法規(guī)規(guī)定作為免稅合并的情況下，計稅時不認

34、可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。 對于商譽的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的該應(yīng)納稅暫時性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債。,62,例：企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽初始確認 假定A企業(yè)發(fā)行6000萬元的自身普通股為對價購入B企業(yè)100的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進行非同一控制下的吸收合并。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如下： 公允價值 計稅基礎(chǔ) 暫時性差異 固定資產(chǎn) 2700 1550 1150 應(yīng)收賬款 2100 1200 存貨 1740 1240 500 其他應(yīng)付款 （300） 0 （30

35、0） 應(yīng)付賬款 （1200） （1200） 0 合 計 5040 3690 1350,63,假定B企業(yè)適用的所得稅稅率為25，則該項交易中應(yīng)確認遞延所得稅負債及商譽金額如下： 可辨認凈資產(chǎn)公允價值 5040 遞延所得稅資產(chǎn)（30025） 75 遞延所得稅負債（165025） 412.50 考慮遞延所得稅后 可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值 4702.50 商譽 1297.50 企業(yè)合并成本 6000 因該合并符合免稅合并的條件，如果當(dāng)事各方選擇進行免稅處理，則作為購買方其在免稅合并中取得的被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)維持其計稅基礎(chǔ)不變。即商譽的計稅基礎(chǔ)為0。 該項應(yīng)納稅暫時性差異，不再進一步確認相關(guān)的所

36、得稅影響。,64,第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,2、不確認遞延所得稅負債的情況 （2）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外： 投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間； 該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。 滿足上述條件時，投資企業(yè)如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認。,65,第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異是否應(yīng)確認相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)考慮該項投資的持有意圖。 （1）如果企業(yè)擬長期持有該

37、項投資，則因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅影響；因確認投資損益產(chǎn)生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認相關(guān)的所得稅影響。,66,（2）對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資賬面價值與計稅

38、基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，均應(yīng)確認相關(guān)的所得稅影響。,第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,67,例：A公司于207年1月2日以6 000萬元取得B公司30的有表決權(quán)股份，擬長期持有并能夠?qū)公司施加重大影響，該項長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為18 000萬元（假定取得投資時B公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同）。B公司207年實現(xiàn)凈利潤2 300萬元，為發(fā)生影響權(quán)益變動的其他交易或事項。A公司及B公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會計政策及會計期間相同。稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股息紅利免稅。,第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)

39、和遞延所得稅負債,68,會計處理： 借：長期股權(quán)投資 6 000 貸：銀行存款 6 000 因該項長期股權(quán)投資的初始投資成本（6 000萬元）大于按照持股比例計算應(yīng)享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額（5 400萬元），其初始投資成本無須調(diào)整。,第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,69,確認投資損益： 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 690 貸：投資收益 690 該項長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)如下： （1）取得時成本為6 000萬元； （2）期末因稅法中沒有權(quán)益法的概念，對于應(yīng)享有被投資單位的凈損益不影響長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，其于207年12月31日的計稅基礎(chǔ)仍為6 000萬元。,第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,70,該例中涉及的長期股權(quán)投資在長期持有的情