會計實務：永續(xù)債等金融工具的重復征稅問題

永續(xù)債等金融工具的重復征稅問題企業(yè)基于降低自身資產(chǎn)負債率，以及缺乏資本融資手段等現(xiàn)實需求及因素限制，部分企業(yè)謀求發(fā)行永續(xù)債等金融工具。針對此類業(yè)務，財政部下發(fā)《關(guān)于印發(fā)的通知》（財會[2014]13號，以下簡稱“13號文”）規(guī)范相關(guān)會計處理，由于稅法上對永續(xù)債業(yè)務的企業(yè)所得稅納稅處理方法不明確，導致了實務中極有可能產(chǎn)生的重復征稅。

一、會計處理

根據(jù)13號文規(guī)定，如果企業(yè)發(fā)行的金融工具能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務，同時，按照“固定對固定”原則以自身權(quán)益工具進行結(jié)算的，應將其發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具。

1、投資時雙方會計處理

（1）投資方購買發(fā)行方發(fā)行的金融工具，應當按照金融工具確認和計量準則及本規(guī)定進行分類和計量。

（2）發(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為權(quán)益工具的，貸記“其他權(quán)益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等”科目。

2、利潤分配時會計處理

（1）發(fā)行方作為利潤分配處理，不確認利息費用。

（2）投資方作為投資收益處理，不確認為利息收入。

二、納稅處理：問題與意見

（一）增值稅

“永續(xù)票據(jù)合同”中雙方約定，借款利率為：固定利率+浮動利率。根據(jù)稅法相關(guān)文件規(guī)定，對于以貨幣投資并取得固定利潤或保底利潤的，按貸款服務繳納增值稅。因此，投資方需根據(jù)取得的投資收益繳納增值稅，發(fā)行方增值稅進項稅額不得抵扣。

（二）企業(yè)所得稅

1、投資方

投資方取得的投資收益能否作為免稅收入？《企業(yè)所得稅法》及實施條例規(guī)定：在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入。投資永續(xù)債取得的投資收益，目前很難被基層稅務機關(guān)認同為“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”。

2、發(fā)行方

由于發(fā)行方會計上作為未分配利潤處理，如果作為利息支出在稅前扣除，則在企業(yè)所得稅匯算清繳時，需在企業(yè)所得稅申報表中作納稅調(diào)減處理，但目前稅法對此無明確規(guī)定。

國家稅務總局公告2014年第64號附件之《A100000填報說明》規(guī)定：“在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應當按照稅法規(guī)定計算。稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算?！奔矗喝绻麜嫼怂銜r使用“利潤分配”科目的，只要稅法沒有特殊規(guī)定，納稅時也應視同分紅。

由于上述問題的存在，本人認為：

（1）由于投資方取得的投資收益作為應稅收入處理，發(fā)行方即利潤分配方作為稅后處理而不得稅前扣除，則同一經(jīng)濟活動雙方存在重復納稅現(xiàn)象。

（2）在增值稅法規(guī)中，對收取分紅一方認定的是“貸款服務”利息收入，那么對應地，分配紅利的一方應作為利息支出。

（3）政策障礙的解決。國家稅務總局公告2013年第41號首次提出了兼具權(quán)益和債權(quán)雙重特性的混合性投資業(yè)務，以在一定程度上解決重復征稅問題，但它顯然僅局限于“假股真?zhèn)睒I(yè)務，因為公告限定了“在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金”之類的條件，導致其不適用于發(fā)行永續(xù)債一類的業(yè)務。所以，稅務部門應當在對各種創(chuàng)新金融工具研究的基礎上，對原政策進行補充和發(fā)展。

小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術(shù)很強的課程，主要