會計實務(wù)：對《新議永久性差異所得稅會計處理方法》一文的思考

對《新議永久性差異所得稅會計處理方法》一文的思考該文摘要里陳述說：“2006年2月15日，財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，對暫時性差異所得稅的會計處理進行了明確的規(guī)范，但并未對永久性差異所得稅會計處理做明確的規(guī)定。而永久性差異帶來的會計收益與所得稅費用的不配比等問題，要求必須對永久性差異所得稅會計處理加以規(guī)范。本文擬對永久性差異所得稅會計處理的改進作初步的探討?！鼻以撐倪€對永久性差異所得稅會計處理方法進行了詳細(xì)的論述，建議新增“永久性差異納稅調(diào)減額”和“永久性差異納稅調(diào)增額”科目用于核算永久性差異對所得稅費用的影響額。筆者對該文作者對會計鉆研探究的精神深感敬佩，且值得筆者去學(xué)習(xí)。但筆者對該文的觀點有些疑義。

從2005年初開始，財政部在總結(jié)會計改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，順應(yīng)中國市場經(jīng)濟發(fā)展對會計提出的新要求，借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，全面啟動了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建設(shè)，建成了由1項基本準(zhǔn)則、38項具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。我國原企業(yè)會計準(zhǔn)則特別強調(diào)關(guān)注企業(yè)的損益狀況，而新會計準(zhǔn)則不僅僅是簡單的關(guān)注損益狀況，更強調(diào)了對資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)財務(wù)狀況真實情況反映的關(guān)注，更注重企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和將來的增長潛能，而不僅僅是過去的和現(xiàn)在的結(jié)果，其中具體表現(xiàn)之一就是新準(zhǔn)則中所得稅會計核算由利潤表觀轉(zhuǎn)換為資產(chǎn)負(fù)債表觀。

我國原準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會計采用的是利潤表觀，即以利潤表中的收入和費用等金額為基礎(chǔ)，按所得稅法規(guī)定對當(dāng)期收入和費用金額進行調(diào)整，從而計算出本期應(yīng)納稅所得額。會計核算方法分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法，納稅影響會計法又分為債務(wù)法和遞延法；而新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債表觀是以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債金額為基礎(chǔ)，確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債金額與基于所得稅法計算確定的資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)之間的差異，以該差異為基礎(chǔ)確認(rèn)對納稅金額的影響。

按原準(zhǔn)則利潤表觀下，由于會計準(zhǔn)則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑、標(biāo)準(zhǔn)不同，會產(chǎn)生稅前會計利潤與應(yīng)稅所得額之間的永久性差異，如財務(wù)會計確認(rèn)為收入、收益，但稅法則不作為應(yīng)納稅所得額的項目，如企業(yè)購買國庫券收益。但2006年2月15日，財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對與兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用的是基于資產(chǎn)負(fù)債表觀下的債務(wù)法，在此方法下，企業(yè)僅確認(rèn)暫時性差異的所得稅影響，原因是按照利潤表下納稅影響會計法核算的永久性差異，從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，不會產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異，即不形成暫時性差異，對企業(yè)在未來期間計稅沒有影響，不產(chǎn)生遞延所得稅。

例一：假如企業(yè)因債務(wù)擔(dān)保確認(rèn)了預(yù)計負(fù)債100萬元，但擔(dān)保發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，擔(dān)保方并未就該項擔(dān)保收取與相應(yīng)責(zé)任相關(guān)的費用。

會計：按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計負(fù)債

稅法：與該預(yù)計負(fù)債相關(guān)的費用不允許稅前扣除

賬面價值：100萬元

計稅基礎(chǔ)=賬面價值100萬元－可自未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0=100萬元

例二：企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交納的違反有關(guān)規(guī)定的罰款和滯納金為10萬元。

會計：計入費用，同時確認(rèn)其他應(yīng)付款

稅法：罰款和滯納金等不允許稅前扣除

賬面價值：10萬元

計稅基礎(chǔ)=賬面價值10萬元－可自未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0=10萬元

上述兩例都沒有產(chǎn)生暫時性差異。雖然有永久性差異，但對企業(yè)在未來期間計稅沒有影響，不產(chǎn)生遞延所得稅。

所以在新準(zhǔn)則下，基于資產(chǎn)負(fù)