會計經驗：融資購進固定資產財稅處理案例分析

融資購進固定資產財稅處理案例分析融資購進固定資產財稅處理案例分析

新《會計準則第四號固定資產》對融資購進固定資產入賬價值的規(guī)定與老準則相比較，發(fā)生了較大的變化，這一變化不僅直接影響該資產賬面價值的處理，而且與《企業(yè)所得稅法》規(guī)定固定資產計稅基礎的處理有較大差異，且直接影響每個納稅年度應納稅所得額的計算。

一、《會計準則》的規(guī)定

新《第4號準則固定資產》第八條：購買固定資產的價值超過了正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質，固定資產購置成本以購買價款現(xiàn)值為基礎確定。實際支付價款與購買價款現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。

上述條款規(guī)定，企業(yè)融資購入固定資產的賬面價值不以各期實際付款之和確定，而應以各期付款額的現(xiàn)值之和來確定。即購入固定資產時，其賬面價值按購買價款的現(xiàn)值，借記固定資產或在建工程科目；按應支付的金額（合同上確認的總價款）貸記長期應付款－融資購入資產科目，按其差額，借記未確認融資費用科目。

現(xiàn)值，就是指企業(yè)按照各期應支付價款選擇適當的折現(xiàn)率（通常按銀行同期貸款利率計算）進行折現(xiàn)后的金額。

折現(xiàn)率是指將未來有限期預期收益折算成現(xiàn)值的比率。反映當前市場貨幣時間價值和延期付款債務特定風險的利率，實質上就是收益人的必要報酬率。

未確認融資費用是融資租（購）入資產所發(fā)生的應在租賃期內各個期間進行分攤的未實現(xiàn)的融資費用；《第21號準則租賃》第三十三條：承租人應當在資產負債表中，將與融資租賃相關的長期應付款減去未確認融資費用差額，分別在長期負債和一年內到期的長期負債科目中列示。從報表列示角度看，未確認融資費用是作為長期應付款的備抵賬戶，屬于負債類科目。

二、《企業(yè)所得稅法實施細則》的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實施細則》第五十八條固定資產按照以下方法確定計稅基礎：

1、外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎；

融資購入固定資產，從其形式上來講就是企業(yè)在合同約定的條件下分期支付相應的貨款；所以，在稅收上應同屬于外購固定資產的類型，其計稅基礎是按雙方合同約定的應付總價和發(fā)生的相關費用之和確認，而不是以《第4號準則》規(guī)定的購買價款現(xiàn)值為賬面價值確認；這就使該資產的計稅基礎與賬面價值產生差異，導致每個納稅年度計提的固定資產折舊額和按稅法計稅基礎允許所得稅稅前列支的折舊額不相等，而產生暫時性差異，形成遞延所得稅資產，直接影響企業(yè)當年應納稅所得額的計算。

《第18號準則所得稅》規(guī)定，融資租（購）入固定資產的賬面價值小于計稅基礎，但不確認遞延所得稅資產。因為融資租（購）入固定資產時不影響損益或權益，也就不影響應納稅所得額，如果確認暫時性差異的影響，在確認遞延所得稅資產的同時不能調整所得稅費用，而對應科目確是資產類科目，即借記遞延所得稅資產科目，貸記固定資產科目，這樣調整了資產的賬面價值，使得資產的賬面價值與計稅基礎又產生了暫時性差異，由此陷入一個死循環(huán)，違背了資產的歷史成本原則。所以，融資租（購）入資產形成的暫時性差異不應確認為遞延所得稅資產，而應將其視作為永久性差異，不進行所得稅的會計處理，只是在每個年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時，按照調表不調賬的原則進行納稅調整處理。

未確認融資費用在稅收上屬于不允許稅前列支的費用類科目，其計稅基礎就為0，負債的賬面價值小于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債，進行納稅調整，在資產入賬時根據未確認融資費用金額（未確認融資費用x所得稅稅率），借：所得稅費用，貸：遞延所得稅負債。

三、例證

2010年1月1日，甲公司與乙公司簽訂購銷合同購進一臺X型號機器，合同約定分五年期限支付貨款。該機器總價為600萬元（不含安裝費等），首期付款100萬元，合同簽訂日支付，余額500萬元在2010年至2014年的5年間平均支付，約定付款日為每年的12月31日。

2010年1月5日，機器如期運抵甲公司并開始安裝，2010年12月31日機器安裝完備，于次日交付使用。安裝期間累計支出料、工、費等費用計60萬元（不含增值稅進項稅額），甲公司于當日銀行支付，同時按合同約定支付了應付貨款100萬元。

假定折現(xiàn)率（同期銀行貸款利率）為10%，該機器使用壽命為10年（會計折舊年限與稅收折舊年限相同），所得稅稅率25%，無殘值。

1、該機器貨款支付超過了正常信用條件延期支付，且在合同中約定了較長的付款期限，合符《第4號準則》第八條的規(guī)定，確認為融資購進固定資產，應按現(xiàn)值確認其賬面價值。

（1）購買價款的現(xiàn)值：

1000000＋1000000X（P/A，10%，5）＝1000000＋1000000X3.7908＝4790800

（（P/A，10%，5）＝3.7908，年金現(xiàn)值系數表）

（2）2010年1月5日甲公司賬務處理：

借：在建工程X機器待安裝設備4790800

未確認融資費用1209200

貸：長期應付款融資購入資產款乙公司5000000

銀行存款1000000

（3）計算信用期間未確認融資費用的分攤額：（見附件）

（4）2010年12月31日甲公司的賬務處理：

甲公司購進的機器2010年年度處于安裝期間，本年度在期間費用中不預列支未確認融資費用分攤額，而應根據《第17號準則－借款費用》的規(guī)定：費用（未確認融資費用分攤額）資本化。

①借：在建工程X機器資本化費用379080

貸：未確認融資費用379080

②借：長期應付款－融資購入資產款－乙公司1000000

貸：銀行存款1000000

③借：在建工程X機器安裝費等600000

貸：銀行存款600000

同時將安裝好的機器由在建工程轉為固定資產。

④借：固定資產X機器5769880

貸：在建工程X機器待安裝設備4790800

在建工程X機器資本化費用379080

在建工程X機器安裝費600000

⑤確認遞延所得稅負債

遞延所得稅負債＝未確認融資費用（1209200.00－379080.00）x企業(yè)所得稅稅率＝830120x25%＝207530.

借：所得稅費用207530

貸：遞延所得稅負債207530

從上述賬務處理中看出，該機器會計上的入賬價值為5769880元，而不是《企業(yè)所得稅法》確認的計稅基礎是6600000元（合同價加上安裝費用），所以每個納稅年度與稅收年度計算的折舊額也就不同，產生應納稅調整額。

2010年該機器未投入使用不提折舊，且未確認融資費用已資本化，所以本年度該資產相關事項與應納稅所得額調整額無關。

⑹2011年12月31日甲公司的賬務處理：

該機器于2011年1月1日投入使用，應按規(guī)定提取固定資產折舊額；同時未確認融資費用按《第17號準則－借款費用》的規(guī)定計入當期損益。

借：財務費用利息支出316988

貸：未確認融資費用316988

借：長期應付款融資購入資產款乙公司1000000

貸：銀行存款1000000

借：制造費用折舊576988

貸：累計折舊576988

本年度會計按該資產賬面價值計算的當年應提折舊金額為576988元（5769880/10年），而按稅法計稅基礎確認的當年應提折舊額為660000元（6600000/10年），二者差異83012元為應納稅所得額調減額；同時，會計上將本期分攤的未確認融資費用316988元已確認為本期期間費用在稅前列支，稅法不允許該費用在稅前列支，應調增應納稅所得額。

假定本年度該公司的會計利潤為5000000元，所得稅稅率為25%，無其他納稅調整事項。則本年度該企業(yè)的應納稅所得額＝本年度會計利潤－調減金額（折舊額）＋調增金額（不允許列支費用）＝5000000－（660000－576988）＋316988＝5000000－83012＋316988＝5233976元，本年度應納企業(yè)所得稅＝5233976x25%＝1308494元。

會計上只做轉回期初確認的未確認融資費用的應納稅暫時性差異79247萬元（316988x25%）的賬務處理，而折舊額的調整在所得稅年度匯繳清算時只調表不調賬。會計分錄如下：

借：所得稅費用1229247.00

借：遞延所得稅負債79247.00

貸：應交稅費所得稅1308494.00

⑦以后各年度應納稅所得額的調整如下：

一、固定資