會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量管理研究

[摘要]隨著2022年財(cái)政部發(fā)布《會計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督檢查辦法》以來，我國審計(jì)質(zhì)量管理準(zhǔn)則體系已全面執(zhí)行，各會計(jì)師事務(wù)所逐步強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量管理，但仍然在客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、業(yè)務(wù)執(zhí)行與監(jiān)控，以及審計(jì)人才培養(yǎng)等方面存在不足。為此，文章構(gòu)建了質(zhì)量控制體系，包括形成機(jī)制、運(yùn)行機(jī)制、評價(jià)機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制，就審計(jì)質(zhì)量控制和人力資源管理優(yōu)化等領(lǐng)域提出建議，以期將其推廣至?xí)?jì)師事務(wù)所日常管理中，不斷提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。[關(guān)鍵詞]會計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)質(zhì)量體系當(dāng)前，上市公司的會計(jì)丑聞引發(fā)人們對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注，國內(nèi)外均出現(xiàn)影響大、涉及面廣、后果嚴(yán)重的南方保健、帕瑪拉特、同濟(jì)堂、康美藥業(yè)等財(cái)務(wù)舞弊案，極大影響了獨(dú)立審計(jì)職業(yè)的公信力。根據(jù)2023年對2161家的會計(jì)信息質(zhì)量抽查公告顯示，197家會計(jì)師事務(wù)所被處罰，其中吊銷9家，暫停49家，警告127家，沒收違法所得及罰款共計(jì)1584.68萬元；509名注冊會計(jì)師被行政處罰，罰款35.5萬元。處罰理由是基于必要的審計(jì)程序和獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)不足，會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量仍待進(jìn)一步提高。2022年財(cái)政部發(fā)布《會計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督檢查辦法》，強(qiáng)化對會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量檢查，與此同時(shí)，新審計(jì)質(zhì)量管理準(zhǔn)則體系已在會計(jì)師事務(wù)所全面執(zhí)行，包括會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量管理準(zhǔn)則（第5101號）、項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核準(zhǔn)則（第5102號）、對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量管理準(zhǔn)則（第1121號），以及相關(guān)的應(yīng)用指南，為提高審計(jì)質(zhì)量提供了標(biāo)準(zhǔn)體系。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則要求會計(jì)師事務(wù)所建立健全并有效運(yùn)行會計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一的質(zhì)量管理體系。為此，文章擬對會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制現(xiàn)狀進(jìn)行調(diào)查，探析會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量管理存在的問題和對策，為推動會計(jì)師事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展打造核心競爭力。一、我國審計(jì)質(zhì)量管理現(xiàn)狀我國中大型會計(jì)師事務(wù)所普遍為審計(jì)師建立職業(yè)道德檔案，并記錄個(gè)人誠信，對員工進(jìn)行誠信管理，將有效地提升審計(jì)質(zhì)量。在客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持方面，大部分事務(wù)所編制與事務(wù)所人員有商業(yè)關(guān)系的客戶名單，據(jù)此評價(jià)獨(dú)立性，積極取得獨(dú)立性確認(rèn)函。同時(shí)，大部分大型會計(jì)師事務(wù)所注重與前任審計(jì)師的溝通，且對于大中型項(xiàng)目承接業(yè)務(wù)時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所會考慮聘請熟悉該行業(yè)的專家進(jìn)行咨詢，當(dāng)發(fā)現(xiàn)了客戶存在重大違法違規(guī)的情況，將考慮解除合同；在向同一客戶提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)，大部分會計(jì)師事務(wù)所限制兩項(xiàng)業(yè)務(wù)由同一個(gè)團(tuán)隊(duì)開展[1]。在業(yè)務(wù)執(zhí)行與監(jiān)控方面，各會計(jì)師事務(wù)所指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核方面的工作開展得較為理想，大部分事務(wù)所對意見分歧均給予重視和處理。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核較為樂觀，會計(jì)師事務(wù)所都較為重視項(xiàng)目的三級復(fù)核工作。在審計(jì)人才培養(yǎng)方面，大多數(shù)事務(wù)所在招聘審計(jì)部員工時(shí)不限制會計(jì)專業(yè)背景。在職業(yè)培訓(xùn)方面，會計(jì)師事務(wù)所偏重于技術(shù)和行業(yè)背景的培訓(xùn)，國際大所則更多加入管理能力的培訓(xùn)，如項(xiàng)目管理技巧、演講技巧、團(tuán)隊(duì)建設(shè)及談判能力等，尤其關(guān)注“新知識、新技能和新法規(guī)”的培訓(xùn)。培訓(xùn)手段主要采用崗位現(xiàn)場培訓(xùn)和專業(yè)化培訓(xùn)。在業(yè)績評價(jià)、薪酬及晉升方面，個(gè)人能力、工作年限、執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量控制要求、承擔(dān)的工作量等成為重要的考核依據(jù)。二、我國事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量管理的問題（一）客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持目前，在客戶關(guān)系管理方面，事務(wù)所對客戶主要股東、關(guān)鍵管理人員、關(guān)聯(lián)方等盡職調(diào)查略顯不足，充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)查冊和輿情數(shù)據(jù)庫查詢的工作參差不齊，審前調(diào)研工作相對薄弱，客戶管理工作尚需深化[2]。（二）業(yè)務(wù)執(zhí)行與監(jiān)控會計(jì)師事務(wù)所指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核方面，審計(jì)執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，普遍存在審計(jì)計(jì)劃未能實(shí)時(shí)更新的問題，審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)控以事后管理為主，事前預(yù)警和事中監(jiān)控不足。當(dāng)項(xiàng)目組出現(xiàn)意見分歧時(shí)，必要的專家咨詢略顯不足。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核部分，事務(wù)所主要關(guān)注形式上的完備，忽略了實(shí)質(zhì)性的質(zhì)量控制。（三）審計(jì)人才培養(yǎng)審計(jì)師不限制會計(jì)專業(yè)背景，導(dǎo)致審計(jì)人員的技能差距較大，部分初級審計(jì)員專業(yè)知識欠缺，在實(shí)務(wù)中的執(zhí)行力度不強(qiáng)，審計(jì)獨(dú)立性差異大，對于定期輪換各會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行差異大。在培訓(xùn)方面，會計(jì)師事務(wù)所自行開展的職業(yè)道德、質(zhì)量控制和財(cái)會稅審的專業(yè)技能、管理技巧、演講技巧、團(tuán)隊(duì)建設(shè)及談判能力等后續(xù)教育培訓(xùn)不足，注冊會計(jì)師行業(yè)協(xié)會培訓(xùn)參與度不高。在績效考核方面，很多會計(jì)師事務(wù)所僅重視工作量，對無效的工作量也進(jìn)行了補(bǔ)償，或忽略審計(jì)質(zhì)量控制及獎(jiǎng)懲制度的構(gòu)建和執(zhí)行。多數(shù)事務(wù)所僅重視物質(zhì)激勵(lì)，忽略了發(fā)展機(jī)會、崗位輪換和培訓(xùn)等非物質(zhì)激勵(lì)手段，缺乏目標(biāo)激勵(lì)、參與式激勵(lì)和發(fā)展激勵(lì)等[3]。三、加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量管理的對策（一）構(gòu)建審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量管理體系會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系，包括質(zhì)量控制的形成機(jī)制、運(yùn)行機(jī)制、評價(jià)機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。企業(yè)文化是四大機(jī)制的底座，體現(xiàn)為事務(wù)所形成重視誠信，具有端正的經(jīng)營理念、道德觀念和強(qiáng)烈的風(fēng)險(xiǎn)意識的文化氛圍，使審計(jì)師具備正確的價(jià)值取向和高素質(zhì)。質(zhì)量控制的形成機(jī)制、運(yùn)行機(jī)制、評價(jià)機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制構(gòu)成一個(gè)良性循環(huán)體系。形成機(jī)制構(gòu)建了一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)馁|(zhì)量控制工作流程和制度，將運(yùn)行機(jī)制貫徹于日常工作，通過評價(jià)機(jī)制反饋質(zhì)量控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況，為監(jiān)督機(jī)制提供依據(jù)，繼而修正并形成新的質(zhì)量控制機(jī)制。1.質(zhì)量控制的形成機(jī)制質(zhì)量控制的形成機(jī)制是指事務(wù)所基于約束-激勵(lì)的框架將質(zhì)量控制的職責(zé)安排于不同利益相關(guān)者，并制度化為相關(guān)質(zhì)量控制制度的一種機(jī)制。形成機(jī)制的核心是審計(jì)質(zhì)量控制制度的建設(shè)。一般情況下，審計(jì)質(zhì)量控制制度設(shè)計(jì)者應(yīng)采用訪談、問卷調(diào)查、討論會等方式收集信息，同時(shí)運(yùn)用社會實(shí)驗(yàn)法、系統(tǒng)分析法、定性與定量相結(jié)合的方法以及比較分析法等，圍繞審前、審中和審后建設(shè)審計(jì)制度。審前質(zhì)量控制側(cè)重于審前調(diào)研工作的制度要求；審中質(zhì)量控制制度建設(shè)應(yīng)包括事務(wù)所層面的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶管理、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控，以及注冊會計(jì)師層面的獨(dú)立性、職業(yè)能力等方面的制度建設(shè)；審后質(zhì)量控制側(cè)重于質(zhì)量控制發(fā)現(xiàn)問題的整改、跟蹤、評價(jià)和歸檔。相關(guān)制度建設(shè)需要循序漸進(jìn)地開展，尤其針對我國會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理中存在的“一體化管理不到位”“合伙人輪換流于形式”等突出問題，事務(wù)所應(yīng)在具體操作層面進(jìn)行流程界定和制度規(guī)范，結(jié)合財(cái)政系統(tǒng)對事務(wù)所的檢查中關(guān)注的問題，及時(shí)建立規(guī)則，記錄質(zhì)量管理體系中各執(zhí)行人的履職情況，實(shí)現(xiàn)事務(wù)所質(zhì)量管理體系的常態(tài)化管理。2.質(zhì)量控制的運(yùn)行機(jī)制質(zhì)量控制的運(yùn)行機(jī)制是指事務(wù)所的質(zhì)量控制制度在不同審計(jì)師中得以貫徹執(zhí)行的一種協(xié)調(diào)機(jī)制。這一運(yùn)行機(jī)制的施行，關(guān)鍵是形成事務(wù)所良好的企業(yè)文化。事務(wù)所應(yīng)培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，使質(zhì)量控制制度得到有效執(zhí)行。事務(wù)所的企業(yè)文化是審計(jì)師的法治意識、管理理念、道德觀念、價(jià)值觀念、誠信意識、創(chuàng)新能力和審計(jì)素質(zhì)的綜合反映，事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層及其作出的示范對事務(wù)所的企業(yè)文化有重大影響。事務(wù)所質(zhì)量控制的目標(biāo)是：質(zhì)量至上，事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略、風(fēng)格、人員、技能和系統(tǒng)均應(yīng)圍繞該目標(biāo)進(jìn)行，實(shí)施清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達(dá)，強(qiáng)調(diào)共同的價(jià)值觀。運(yùn)行機(jī)制是將企業(yè)文化融入培訓(xùn)、學(xué)習(xí)等當(dāng)中，直接影響質(zhì)量控制制度的執(zhí)行程度。3.質(zhì)量控制的評價(jià)機(jī)制質(zhì)量控制的評價(jià)機(jī)制是對質(zhì)量控制狀況進(jìn)行定期評價(jià)的系統(tǒng)，該系統(tǒng)與績效評價(jià)系統(tǒng)相聯(lián)系，成為考核審計(jì)師業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)之一。事務(wù)所質(zhì)量控制評價(jià)系統(tǒng)是對審計(jì)師的定期評價(jià)，從而為事務(wù)所提供決策支持性信息和控制性信息，并作為評價(jià)和激勵(lì)各級管理人員的依據(jù)。質(zhì)量控制評價(jià)系統(tǒng)以建立評價(jià)小組為起點(diǎn)，以評定結(jié)果匯總?cè)肟冃гu定系統(tǒng)為終點(diǎn)。質(zhì)量控制評價(jià)小組需設(shè)定好評價(jià)指標(biāo)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，依次確定評價(jià)對象，可先派發(fā)自我檢查表，讓被評價(jià)者展開自評，然后收集更多的資料，采用現(xiàn)場調(diào)研和訪談的方式開展評價(jià)工作，最終依據(jù)評價(jià)指標(biāo)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)出具評價(jià)報(bào)告[4]。評價(jià)小組應(yīng)及時(shí)公布評價(jià)結(jié)果，并與相關(guān)被評價(jià)人員交流改進(jìn)建議，并將評價(jià)信息匯總?cè)肟冃гu價(jià)系統(tǒng)，與其他財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)一起作為評價(jià)和激勵(lì)各級管理人員的依據(jù)。4.質(zhì)量控制的監(jiān)督機(jī)制質(zhì)量控制的監(jiān)督機(jī)制是對事務(wù)所外部和內(nèi)部質(zhì)量控制狀況的監(jiān)督機(jī)制。當(dāng)前審計(jì)質(zhì)量外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)主要是中國會計(jì)師協(xié)會，以及財(cái)政系統(tǒng)、國家審計(jì)系統(tǒng)、證監(jiān)會等。會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，除了三級復(fù)核以外，還包括事務(wù)所合伙人定期質(zhì)量控制會議，以及不定期抽調(diào)有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員對已完成的審計(jì)項(xiàng)目的抽查，以合理保證質(zhì)量控制制度在執(zhí)行層面的有效執(zhí)行。同時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)設(shè)立投訴和指控渠道，全面監(jiān)督審計(jì)質(zhì)量。（二）加強(qiáng)業(yè)務(wù)執(zhí)行質(zhì)量控制建立一套全面的質(zhì)量控制體系是保障審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)，而體系的執(zhí)行落地，尤其是融入審計(jì)系統(tǒng)操作環(huán)節(jié)，是提高審計(jì)效率和審計(jì)效果的途徑之一。事務(wù)所應(yīng)關(guān)注事前、事中和事后的質(zhì)量控制。事前選定審計(jì)質(zhì)量控制成員，從項(xiàng)目組和事務(wù)所兩個(gè)維度選好審計(jì)監(jiān)控人員，以做好質(zhì)量控制。事中實(shí)時(shí)收集審計(jì)執(zhí)行過程中的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶管理、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等信息，監(jiān)控審計(jì)計(jì)劃的執(zhí)行和修訂。事后整理總結(jié)質(zhì)量控制的成果，及時(shí)歸檔。在大數(shù)據(jù)審計(jì)背景下，事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的執(zhí)行體現(xiàn)在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、流程和責(zé)任分配與審計(jì)系統(tǒng)的融合上。審計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極運(yùn)用數(shù)據(jù)分析技術(shù)，監(jiān)測和評估審計(jì)質(zhì)量。通過分析歷史審計(jì)數(shù)據(jù)，在三級復(fù)核中識別出影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素，有針對性地改進(jìn)相關(guān)流程。事務(wù)所應(yīng)積極制定統(tǒng)一的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，針對審計(jì)工作中運(yùn)用的審計(jì)底稿，對審計(jì)數(shù)據(jù)處理、模型建立、算法選擇及結(jié)果評估等方面作出評價(jià)。標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)流程將有助于減少操作風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率，確保審計(jì)質(zhì)量。此外，質(zhì)量控制過程中應(yīng)關(guān)注大數(shù)據(jù)在審計(jì)工作中的運(yùn)用，例如對被審計(jì)單位的分析性測試，增加補(bǔ)充除了財(cái)務(wù)分析以外的非財(cái)務(wù)分析，如被審計(jì)單位的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)和輿情風(fēng)險(xiǎn)等，綜合應(yīng)用現(xiàn)有的外購數(shù)據(jù)庫和審計(jì)系統(tǒng)預(yù)測分析技術(shù)，使審計(jì)師識別高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評分，從而合理配置審計(jì)資源和時(shí)間。（三）優(yōu)化人力資源管理在員工招聘領(lǐng)域，事務(wù)所應(yīng)盡可能為“準(zhǔn)新員工”提供入職前的實(shí)習(xí)機(jī)會。此外，事務(wù)所應(yīng)加大對不誠實(shí)行為的懲罰力度。事務(wù)所應(yīng)建立一套能夠使提供真實(shí)信息者獲益、造假者付出代價(jià)的約束機(jī)制，加大對不誠實(shí)行為的懲罰力度。事務(wù)所應(yīng)建立和健全信用評價(jià)體系，建立個(gè)人信用檔案，使信用評估經(jīng)?；?、制度化，將不誠信行為記錄在案，使其人力資本貶值從而為不誠實(shí)行為付出代價(jià)[5]。事務(wù)所應(yīng)建立一套行之有效的激勵(lì)—約束機(jī)制。一是建立績效評價(jià)體系。綜合考慮審計(jì)師工作實(shí)踐、質(zhì)量控制執(zhí)行情況、個(gè)人能力提升、培訓(xùn)參與度、360度的審計(jì)組、客戶等綜合評價(jià)，根據(jù)不同審計(jì)級別設(shè)計(jì)評價(jià)體系。二是科學(xué)設(shè)計(jì)薪酬系統(tǒng)。根據(jù)績效評價(jià)體系對審計(jì)人員進(jìn)行評價(jià)，并將其與薪酬體系掛鉤，以激勵(lì)審計(jì)人員勤勉盡職，并不斷自發(fā)提高審計(jì)效率和質(zhì)量。三是完善審計(jì)系統(tǒng)，跟蹤審計(jì)人員的工作過程和底稿的完成情況，以確保審計(jì)質(zhì)量持續(xù)提升。四是在非物質(zhì)激勵(lì)因素中，事務(wù)所應(yīng)增強(qiáng)信任、認(rèn)可和尊重等文化激勵(lì)效果，確保管理者與員工之間進(jìn)行多角度