試論新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)收入確認(rèn)及其納稅影響

1前言2018年1月1日正式實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》與2014年5月發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入》保持實(shí)質(zhì)性趨同，原有收入準(zhǔn)則存在的不足也得到有效彌補(bǔ)。為保證新收入準(zhǔn)則更好發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)，正是本文圍繞該課題開(kāi)展具體研究的原因所在。2新收入準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)收入確認(rèn)受到的影響分析會(huì)計(jì)收入確認(rèn)受到的新收入準(zhǔn)則影響較為深遠(yuǎn)，本節(jié)將這種影響概括為四個(gè)方面，包括“五步法模型”、特定交易收入的確認(rèn)與計(jì)量、合同成本的會(huì)計(jì)處理、列報(bào)與披露的要求，具體影響如下。2.1“五步法模型”新收入準(zhǔn)則并沒(méi)有改變收入的定義，但準(zhǔn)則中的“五步法模型”對(duì)業(yè)務(wù)價(jià)款能否確認(rèn)為收入、何時(shí)可以確認(rèn)收入、以何種金額確認(rèn)收入等判斷給出了系統(tǒng)性闡釋?zhuān)拔宀椒Ｐ汀钡膽?yīng)用流程可概括為：“識(shí)別合同→同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件→履約業(yè)務(wù)識(shí)別→可明確區(qū)分的商品確認(rèn)→單相履約業(yè)務(wù)識(shí)別→（判斷時(shí)點(diǎn)履行、時(shí)段履行）→交易價(jià)格確定→預(yù)計(jì)交付服務(wù)或商品而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)（考慮非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、重大融資成分、交易習(xí)慣、應(yīng)付客戶(hù)對(duì)價(jià)、可變對(duì)價(jià)）→交易價(jià)格分?jǐn)偂凑諉为?dú)售價(jià)的相對(duì)比例分?jǐn)偅紤]可變對(duì)價(jià)及合同折扣分?jǐn)偅_認(rèn)收入→合同成本/時(shí)點(diǎn)履行/時(shí)段履行→合同取得成本與合同履約成本/收入在客戶(hù)獲得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)/按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入”。深入分析可以發(fā)現(xiàn)，“五步法模型”可通過(guò)客戶(hù)合同識(shí)別、合同中履約業(yè)務(wù)識(shí)別、交易價(jià)格確定、基于合同中的履約義務(wù)分?jǐn)偨灰變r(jià)格、確認(rèn)收入在主體履行履約義務(wù)時(shí)進(jìn)行，相應(yīng)的履約成本也需要同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型可用于提供勞務(wù)、銷(xiāo)售商品等所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不同的收入確認(rèn)方式以履約的方式劃分，企業(yè)收入確認(rèn)規(guī)范、業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)情況反映均可由此實(shí)現(xiàn)，企業(yè)以往盈余管理采用的提前或推遲確認(rèn)收入行為因此被淘汰，收入確認(rèn)最后環(huán)節(jié)的一致性也得到更好體現(xiàn)。由于不同業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)可通過(guò)同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，因此收入確認(rèn)與計(jì)量上類(lèi)似業(yè)務(wù)的差異性得到較好消除。2.2特定交易收入的確認(rèn)與計(jì)量實(shí)務(wù)中頻繁出現(xiàn)的特定交易很多未被納入原收入準(zhǔn)則，但新收入準(zhǔn)則對(duì)這類(lèi)內(nèi)容進(jìn)行了明確規(guī)范，包括銷(xiāo)售退回條款、附有質(zhì)量保證條款、額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)、代理人與主要責(zé)任人區(qū)分等情況下的銷(xiāo)售，通過(guò)加強(qiáng)與實(shí)務(wù)中經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的聯(lián)系，企業(yè)財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一性和規(guī)范性加強(qiáng)可獲得有力支持，同一類(lèi)型業(yè)務(wù)的不同企業(yè)財(cái)務(wù)處理也能夠得以統(tǒng)一，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)自然可通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表更為真實(shí)的反映，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也能夠由此實(shí)現(xiàn)。被納入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的特定交易收入計(jì)量與確認(rèn)還能夠?qū)崿F(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束性的提升，財(cái)務(wù)人員從業(yè)可由此在清晰和完善的約束下開(kāi)展工作，會(huì)計(jì)處理的模糊處理問(wèn)題解決、會(huì)計(jì)信息的可靠性提升也能夠由此獲得較為積極影響。2.3合同成本的會(huì)計(jì)處理新收入準(zhǔn)則中的合同成本在適用范圍擴(kuò)大與概念定義細(xì)分方面有著顯著變化，合同成本包括合同履約成本與合同取得成本。其中，合同履約成本的判斷需保證成本源于履行合同產(chǎn)生，且成本可為合同履行提供資源，最后還要保證投入成本后可預(yù)期收回。合同取得成本需存在一年以上的攤銷(xiāo)期限，且必須為增量成本，這樣才能夠資本化，否則需要將其計(jì)入當(dāng)期損益。由于合同成本的判斷標(biāo)準(zhǔn)在新收入準(zhǔn)則中得到明確規(guī)定，需要滿(mǎn)足的合同成本資本化條件也得以明確，這就使得新收入準(zhǔn)則能夠避免企業(yè)盈余管理利用合同費(fèi)用化與成本資本化轉(zhuǎn)換的情況出現(xiàn)，會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一性和規(guī)范性得到了進(jìn)一步規(guī)范，新收入準(zhǔn)則影響的深遠(yuǎn)程度可見(jiàn)一斑。2.4列報(bào)與披露的要求合同屬于新收入準(zhǔn)則的核心概念，因此合同相關(guān)的信息與項(xiàng)目在新收入準(zhǔn)則列報(bào)和披露層面也存在一定變化。新收入準(zhǔn)則下，資產(chǎn)負(fù)債表需要列示合同負(fù)債或合同資產(chǎn)，在預(yù)收賬款和應(yīng)收賬款與合同負(fù)債和合同資產(chǎn)間，應(yīng)以時(shí)間流逝作為收款權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)劃分，以此適應(yīng)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)控制權(quán)，收入確認(rèn)模型的完整性和系統(tǒng)性因此進(jìn)一步提升。在財(cái)務(wù)披露層面，基于“五步法模型”的收入計(jì)量與確認(rèn)全程均涉及會(huì)計(jì)判斷，因此企業(yè)方法選擇的依據(jù)、做出判斷的原因均需要得到披露，合同成本、履約義務(wù)、合同收入等關(guān)鍵信息同樣需要披露。受新收入準(zhǔn)則影響，企業(yè)可在透明公開(kāi)的監(jiān)管制度下明確自身資產(chǎn)金額、列報(bào)收入、會(huì)計(jì)判斷均能夠，謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)核算開(kāi)展、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)格執(zhí)行、內(nèi)部財(cái)務(wù)體系建設(shè)和財(cái)務(wù)管理加強(qiáng)也能夠受到較為積極影響，這類(lèi)積極影響的充分發(fā)掘必須得到重視。3新收入準(zhǔn)則下企業(yè)納稅受到的影響新收入準(zhǔn)則制定了一套新的收入確認(rèn)邏輯和規(guī)則，但由于權(quán)責(zé)發(fā)生制仍屬于會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，且實(shí)質(zhì)重于形式仍屬于會(huì)計(jì)核算的重要原則，企業(yè)納稅不可避免的會(huì)受到影響，這種影響主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅層面。分析稅制原理可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的凈所得屬于企業(yè)所得稅的征稅基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)為其源頭，因此會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)與所得稅的收入確認(rèn)存在極高趨同性。結(jié)合2019年4月23日新修訂的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》可以了解到，企業(yè)應(yīng)納稅所得額仍需要基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行計(jì)算，同時(shí)參照相關(guān)規(guī)定可以了解到，由于稅收政策的同步調(diào)整有所滯后，新收入準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅政策在協(xié)調(diào)方面出現(xiàn)一定不足，這種不足在節(jié)約征納成本、不必要的稅會(huì)差異減少方面均有著直觀體現(xiàn)。在新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)以會(huì)計(jì)收入為依據(jù)確定所得稅計(jì)稅收入，但結(jié)合稅法中“另有規(guī)定的”的內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn)，時(shí)間性差異往往會(huì)在這種情況下不可避免的發(fā)生，時(shí)間性差異軌跡也與新收入準(zhǔn)則應(yīng)用前有所變化，新收入準(zhǔn)則下企業(yè)納稅因此受到的影響必須得到重視。4相關(guān)建議4.1企業(yè)層面“合同”屬于新收入準(zhǔn)則整體框架起點(diǎn)，如企業(yè)向客戶(hù)提供的營(yíng)銷(xiāo)安排可以被納入“合同”范疇，為更為準(zhǔn)確、高效的應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)針對(duì)性梳理各類(lèi)營(yíng)銷(xiāo)安排，對(duì)應(yīng)現(xiàn)有業(yè)務(wù)與單項(xiàng)履約義務(wù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)單項(xiàng)履約義務(wù)的準(zhǔn)確識(shí)別，配合信息系統(tǒng)的針對(duì)性改造，即可自動(dòng)拆分各單項(xiàng)履約義務(wù)，并保證其與收入確認(rèn)方法、收入計(jì)量金額自動(dòng)對(duì)應(yīng)，收入核算的準(zhǔn)確性可得到較好保障；考慮到收入分?jǐn)偨痤~上企業(yè)單項(xiàng)履約義務(wù)會(huì)出現(xiàn)業(yè)務(wù)類(lèi)型層面的變化，企業(yè)成本或費(fèi)用也會(huì)受到社會(huì)渠道酬金等業(yè)務(wù)影響，因此財(cái)務(wù)部門(mén)需對(duì)這類(lèi)影響進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估，以此分析財(cái)務(wù)指標(biāo)及各項(xiàng)業(yè)務(wù)，跨年度的業(yè)務(wù)營(yíng)收情況分析還應(yīng)將準(zhǔn)則變化影響剔除，避免誤判情況出現(xiàn)；具體核算的開(kāi)展需關(guān)注所得稅納稅金額可能因此出現(xiàn)的提升，納稅時(shí)間提前情況也可能出現(xiàn)，因此企業(yè)必須開(kāi)展針對(duì)性測(cè)算，對(duì)自身貨幣資金計(jì)劃和預(yù)算安排進(jìn)行調(diào)整；由于企業(yè)業(yè)績(jī)表現(xiàn)會(huì)受到新收入準(zhǔn)則影響，因此社會(huì)渠道酬金影響的及時(shí)評(píng)估必須得到重視，營(yíng)銷(xiāo)渠道資源投放的調(diào)整也需要結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、業(yè)績(jī)目標(biāo)，基于企業(yè)營(yíng)銷(xiāo)不受影響前提，需盡可能通過(guò)調(diào)整代理與自有渠道中資源、業(yè)務(wù)投放比例降低新收入準(zhǔn)則影響。4.2監(jiān)管機(jī)構(gòu)層面受新收入準(zhǔn)則影響，考慮到企業(yè)在合同信息、會(huì)計(jì)政策的信息披露上面臨著新的挑戰(zhàn)，且“五步法模型”也會(huì)涉及會(huì)計(jì)判斷的部分內(nèi)容，為保證新收入準(zhǔn)則的嚴(yán)格、規(guī)范落地，保證可靠、真實(shí)的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息能夠通過(guò)公開(kāi)渠道提供給外部信息使用者，監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須充分發(fā)揮自身作用，加大審核企業(yè)披露信息的力度，以此保證披露信息上同行業(yè)企業(yè)的一致性，新收入準(zhǔn)則的準(zhǔn)確、嚴(yán)格執(zhí)行可由此得到保障。同時(shí)，考慮到合同成本信息披露發(fā)生的變化，監(jiān)管機(jī)構(gòu)需重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的社會(huì)渠道酬金攤銷(xiāo)期限，以此合理控制檢查力度，并鼓勵(lì)企業(yè)詳細(xì)披露相關(guān)的測(cè)算標(biāo)準(zhǔn)和方法，減少主觀的收入計(jì)量與確認(rèn)判斷