第六章-租賃教學講義

第六章租賃段小法本章重點本章內(nèi)容闡述承租人和出租人經(jīng)營租賃、融資租賃和售后租回交易的會計處理。本章應關注的主要內(nèi)容有：（1）承租人對融資租賃業(yè)務的會計處理；（2）出租人對融資租賃業(yè)務的會計處理；（3）售后租回交易的會計處理等。學習本章應注意的問題：（1）掌握各種情況初始直接費用的會計處理；（2）掌握最低租賃付款額和最低租賃收款額的計算；（3）掌握固定資產(chǎn)折舊的計算；（4）掌握售后租回交易的會計處理租賃租賃概述承租人的會計處理出租人的會計處理售后租回交易的會計處理本章基本結構框架【例6-1】假設20×4年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：

（1）租賃期開始日：20×5年1月1日；

（2）租賃期：20×5年1月1日～20×7年12月31日，共3年；

（3）租金支付：于每年年末支付100000元；

（4）租賃期屆滿后承租人可以每年20000元的租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為20×8年1月1日～20×9年12月31日，估計租賃期屆滿時該項租賃資產(chǎn)每年的正常租金為80000元。

根據(jù)上述資料，分析如下：

（1）合同規(guī)定的租賃期為3年；

（2）續(xù)租租金20000／正常租金80000＝25%，可以合理確定承租人將來會續(xù)租。

因此，本例中的租賃期應為5年（3年+2年），即20×5年1月1日～20×9年12月31日。

（三）租賃開始日租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。（四）租賃期開始日租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產(chǎn)權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。（五）擔保余值擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產(chǎn)余值?！纠}1】擔保余值，就承租人而言，是指（）。A．由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值B．在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值C．就出租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值D．承租人擔保的資產(chǎn)余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值【答案】A【解析】擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值。（六）未擔保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。（七）最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額?；蛴凶饨?，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等?！纠}2】甲企業(yè)采用融資租賃方式租入設備—臺。租賃合同主要內(nèi)容:(1）該設備租賃期為5年,每年支付租金5萬元；(2）或有租金4萬元；(3）履約成本3萬元；(4）承租人有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值2萬元。甲企業(yè)該設備的最低租賃付款額為(）。（2005年考題）A.25萬元B.27萬元C32萬元D.34萬元【答案】B 【解析】甲企業(yè)該設備的最低租賃付款額=5×5+2=27（萬元）。（八）最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值?！纠}3】乙公司2006年1月10日采用融資租賃方式出租一臺大型設備。租賃合同規(guī)定：（1）該設備租賃期為6年，每年支付租金8萬元；（2）或有租金為4萬元；（3）履約成本為5萬元；（4）承租人提供的租賃資產(chǎn)擔保余值為7萬元；（5）與承租人和乙公司均無關聯(lián)關系的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔保余值為3萬元。乙公司2006年1月10日對該租出大型設備確認的應收融資租賃款為（）。（2006年考題）A.51萬元B.55萬元C.58萬元D.67萬元【答案】C

【解析】應收融資租賃款=8×6+7+3=58萬元?；蛴凶饨鹋c履約成本不能計算在內(nèi)。二、租賃的分類承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。滿足下列一項或數(shù)項標準的，應當認定為融資租賃。（一）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉移給承租人（二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權（三）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（75％，含75％）（四）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值（大于等于90％）；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值（大于等于90％）（五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。知識點測試關于租賃，下列說法中正確的是（）。A．融資租賃是指實質(zhì)上轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終一定轉移B．在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉移給承租人的租賃一定是融資租賃C．租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用的租賃也可能屬于經(jīng)營租賃D．在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權未轉移給承租人的租賃一定是經(jīng)營租賃【答案】B【解析】在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉移給承租人的租賃屬于融資租賃，但租賃資產(chǎn)的所有權未轉移給承租人的租賃也可能是融資租賃。

第二節(jié)承租人的會計處理一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應當在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關資產(chǎn)成本或當期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入當期損益?；蛴凶饨饝斣趯嶋H發(fā)生時計入當期損益。在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人的某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，承租人應將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應確認租金費用。在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，承租人應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分攤?！纠}4】甲公司于2008年1月1日采用經(jīng)營租賃方式從乙公司租入機器設備一臺，租期為4年，設備價值為200萬元，預計使用年限為12年。租賃合同規(guī)定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分別為36萬元、34萬元、26萬元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2008年甲公司應就此項租賃確認的租金費用為（

）萬元。A．0

B．24C．32

D．50【答案】B【解析】甲公司應就此項租賃確認的租金費用=（36+34+26）÷4=24萬元例【6-2】20×2年1月1日，A公司向B公司租入辦公設備一臺，租期為3年。設備價值為1000000元，預計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日（20×2年1月1日）A公司向B公司一次性預付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租賃期屆滿后B公司收回設備，三年的租金總額為750000元。（假定A公司和B公司均在年末確認租金費用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情況。）

分析：此項租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標準，應作為經(jīng)營租賃處理。確認租金費用時，不能依據(jù)各期實際支付的租金的金額確定，而應采用直線法分攤確認各期的租金費用。此項租賃租金費用總額為750000元，按直線法計算，每年應分攤的租金費用為250000元。賬務處理如下：

20×2年1月1日：

借：長期待攤費用150000

貸：銀行存款150000

20×2年12月31日：

借：管理費用250000

貸：長期待攤費用100000

銀行存款150000

20×3年12月31日：

借：管理費用250000

貸：長期待攤費用50000

銀行存款200000

20×4年12月31日：

借：管理費用250000

貸：銀行存款250000

二、承租人對融資租賃的會計處理（一）租賃期開始日的會計處理在租賃期開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。會計分錄為：借：固定資產(chǎn)（或在建工程）（租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者）未確認融資費用貸：長期應付款（最低租賃付款額）承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。會計分錄為：借：固定資產(chǎn)（或在建工程）貸：銀行存款（二）未確認融資費用的分攤未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。會計分錄為：借：財務費用貸：未確認融資費用每期未確認融資費用攤銷=期初應付本金余額×實際利率=（期初長期應付款余額-期初未確認融資費用余額）×實際利率未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況:1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。4.以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率?！纠}5】承租人對融資租入的資產(chǎn)采用公允價值作為入賬價值的，分攤未確認融資費用所采用的分攤率是()。（2007年考題）A．銀行同期貸款利率B．租賃合同中規(guī)定的利率C．出租人出租資產(chǎn)的無風險利率D．使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率【答案】D【解析】應重新計算融資費用分攤率，所采用的分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。（三）租賃資產(chǎn)折舊的計提1．折舊政策承租人應當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應計提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額；如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應提的折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。應注意的是：在計提固定資產(chǎn)折舊時應扣除承租人擔保余值。2．折舊期間如果能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。（四）履約成本的會計處理履約成本應在實際發(fā)生時，通常計入當期損益。（五）或有租金的會計處理或有租金應當在實際發(fā)生時計入當期損益（銷售費用等）。（六）租賃期屆滿時的會計處理1．返還租賃資產(chǎn)如果存在承租人擔保余值借：長期應付款（擔保余值）累計折舊貸：固定資產(chǎn)如果不存在承租人擔保余值借：累計折舊貸：固定資產(chǎn)2．優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理，如繼續(xù)支付租金等。如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計處理同上述返還租賃資產(chǎn)的會計處理。3．留購租賃資產(chǎn)借：長期應付款（購買價款）貸：銀行存款借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)用固定資產(chǎn)等貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)【例6—3】資料：

1.租賃合同

20×1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

（1）租賃標的物：程控生產(chǎn)線。

（2）租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日（即20×2年1月1日）。

（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1000000元。

（5）該生產(chǎn)線在20×2年1月1日B公司的公允價值為2600000元。

（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。

（7）該生產(chǎn)線為全新設備，估計使用年限為5年。

（8）20×3年和20×4年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品—微波爐的年銷售收入的1%向8公司支付經(jīng)營分享收入。

2.A公司

（1）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。

（2）采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。

（3）20×3年、20×4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收人10000000元和15000000元。

（4）20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。

（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10000元。

A公司的會計處理如下：

1.租賃期開始日的會計處理

第一步，判斷租賃類型

本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為2577100元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90%，即（2600000×90%）2340000元，滿足融資租賃的第4條標準，因此，A公司應當將該項租賃認定為融資租賃。

第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值

本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。

最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產(chǎn)余值

=1000000×3+0=3000000（元）

計算現(xiàn)值的過程如下：

每期租金1000000元的年金現(xiàn)值=1000000×（PA，3，8%）查表得知：

（PA，3，8%）=2.5771

每期租金的現(xiàn)值之和=1000000×2.5771=2577100（元）小于租賃資產(chǎn)公允價值2600000元。

根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應為其折現(xiàn)值2577100元。

第三步，計算未確認融資費用

未確認融資費用=最低租賃付款額一最低租賃付款額現(xiàn)值

=3000000—2577100=422900（元）

第四步，將初始直接費用計人資產(chǎn)價值

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。

賬務處理為：

20×2年1月1日，租人程控生產(chǎn)線：

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)2587100

未確認融資費用422900

貸：長期應付款—應付融資租賃款3000000

銀行存款1000

2.分攤未確認融資費用的會計處理

第一步，確定融資費用分攤率

由于租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費用分攤率，即8%。

第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（表6—1）

日期①

租金②確認的融資費用③=期初⑤×8%

應付本金減少額④=②－③應付本金余額期末⑤=期初⑤－④

（1）20×2.1.1

2577100

（2）20×2.12.311000000206168

793832

1783268

（3）20×3.12.31

1000000

142661.44

857338.56

925929.44

（4）20×4.12.311000000

74070.56*

925929.44*

0

合計30000004229002577100*做尾數(shù)調(diào)整：74070.56=1000000－925929.44

925929.44=925929.44－0

20×2年12月31日確認的融資費用=（3000000-422900）×8%=206168元20×3年12月31日確認的融資費用=[（3000000-1000000）-（422900-206168）]×8%=142661.44元20×4年12月31日確認的融資費用=422900-206168-142661.44=74070.56元知識點測試：確定融資租入資產(chǎn)入賬價值時應考慮的因素有（）。A．租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值B．最低租賃付款額現(xiàn)值C．承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用D．租賃資產(chǎn)預計使用年限E．租賃內(nèi)含利率【答案】ABCE【解析】不考慮租賃資產(chǎn)預計使用年限。

第三步，會計處理為：

20×2年12月31日，支付第一期租金：

借：長期應付款—應付融資租賃款1000000

貸：銀行存款1000000

20×2年1～12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用為206168÷12=17180.67（元）。

借：財務費用17180.67

貸：未確認融資費用17180.67

20×3年12月31日，支付第二期租金：

借：長期應付款—應付融資租賃款1000000

貸：銀行存款1000000

20×3年1～12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用為142661.44÷12=11888.45（元）。

借：財務費用11888.45

貸：未確認融資費用11888.45

20×4年12月31日，支付第三期租金：

借：長期應付款—應付融資租賃款1000000

貸：銀行存款1000000

20×4年1～12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用為74070.56÷12=6172.55（元）。

借：財務費用6172.55

貸：未確認融資費用6172.55

3.計提租賃資產(chǎn)折舊的會計處理

第一步，融資租入固定資產(chǎn)折舊的計算（見表6—2）

第二步，會計處理

20×2年2月28日，計提本月折舊=812866.82÷11=73896.98（元）

借：制造費用—折舊費73896.98

貸：累計折舊73896.98

20×2年3月～20×4年12月的會計分錄，同上。表22-2融資租入固定資產(chǎn)折舊計算表（年限平均法）

20×2年1月1日金額單位：元日期固定資產(chǎn)原價估計余值折舊率*當年折舊費累計折舊固定資產(chǎn)凈值（1）20×2.1.125871000

2587100（2）20×2.12.31

31.42%812866.82812866.821774233.18（3）20×3.12.31

3429%887116.591699983.41887116.59（4）20×4.12.31

34.29%887116.592587100O合計25871000100%2587100

*根據(jù)合同規(guī)定，由于A公司無法合理確定在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權，因此，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短的期間內(nèi)計提折舊。本例中，租賃期為3年，短于租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年，因此應按3年計提折舊。同時，根據(jù)“當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應按35個月計提折舊，即20×2年應按11個月計提折舊，其他2年分別按12個月計提折舊。

4.或有租金的會計處理

20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應向8公司支付經(jīng)營分享收人100000元：

借：銷售費用100000

貸：其他應付款—B公司100000

20×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應向8公司支付經(jīng)營分享收入150000元：

借：銷售費用150000

貸：其他應付款—B公司150000

5.租賃期屆滿時的會計處理

20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司：

借：累計折舊2587100

貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)2587100本題主要關注重點：租賃期開始日的會計處理、未確認融資費用的攤銷、租賃資產(chǎn)折舊的計提。

第三節(jié)出租人的會計處理一、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理出租人應當按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負債表中的相關項目內(nèi)。出租人在經(jīng)營租賃下收取的租金應當在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認為收入；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人的某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，出租人應將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)應確認租金收入。在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，出租人應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分配。例【6—4】沿用【例6—2】。

分析：此項租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標準，出租人應作為經(jīng)營租賃處理。確認租金收入時，不能依據(jù)各期實際收到的租金的金額確定，而應采用直線法分配確認各期的租賃收入。此項租賃租金收入總額為750000元，按直線法計算，每年應分配的租金收入為250000元。

相應的賬務處理為：

20×2年1月1日：

借：銀行存款150000

貸：應收賬款150000

20×2年12月31日：

借：銀行存款150000

應收賬款100000

貸：租賃收入250000

20×3年12月31日：

借：銀行存款200000

應收賬款50000

貸：租賃收入250000

20×4年14月31日：

借：銀行存款250000

貸：租賃收入250000二、出租人對融資租賃的會計處理（一）租賃債權的確認由于在融資租賃下，出租人將于租賃資產(chǎn)所有權有關的風險和報酬實質(zhì)上轉移給承租人，將租賃資產(chǎn)的使用權長期轉讓了承租人，并以此獲取租金，因此，出租人的租賃資產(chǎn)在租賃開始日實際上就變成了收取租金的債權。出租人應在租賃期開始日，將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為長期應收款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。正確的表述為：在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為長期應收款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額及未擔保余值之和與融資租賃資產(chǎn)的公允價值和初始直接費用之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。（二）未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。出租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資收入。借：銀行存款貸：長期應收款借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入（三）應收融資租賃款壞賬準備的計提對應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準備。（四）未擔保余值發(fā)生變動的會計處理出租人至少應當于每年年度終了，對未擔保余值進行復核。未擔保余值增加的，不作調(diào)整。有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少的，應當重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。已確認損失的未擔保余值得以恢復的，應當在原已確認的損失金額內(nèi)轉回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。（五）或有租金的會計處理或有租金應當在實際發(fā)生時計入當期損益。（六）租賃期屆滿時的會計處理1．收回租賃資產(chǎn)：（1）存在擔保余值，不存在未擔保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應收款（擔保余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失的補償金借：其他應收款貸：營業(yè)外收入

（2）存在擔保余值，同時存在未擔保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應收款（擔保余值）未擔保余值（未擔保余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金借：其他應收款貸：營業(yè)外收入（3）存在未擔保余值，不存在擔保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：未擔保余值（未擔保余值）（4）擔保余值和未擔保余值均不存在無需作會計處理。2．優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，視同該項租賃一直存在。3．留購租賃資產(chǎn)承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權借：銀行存款貸：長期應收款（優(yōu)惠購買價）如果存在未擔保余值借：營業(yè)外支出貸：未擔保余值例【6-5】沿用【例6—3】。B公司的有關資料如下：

（1）該程控生產(chǎn)線賬面價值為2600000元。

（2）發(fā)生初始直接費用100000元。

（3）采用實際利率法確認本期應分配的未實現(xiàn)融資收益。

（4）20×3年、20×4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10000000元和15000000元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應向該公司取得的經(jīng)營分享收入分別為100000元和150000元。

（5）20×4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。

B公司的賬務處理如下：

（1）租賃開始日的賬務處理。

第一步，計算租賃內(nèi)含利率。

根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。

由于本例中不存在與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即租金×期數(shù)+承租人擔保余值=1000000×3+0=3000000（元），因此有1000000×PA（3，R）=2600000+100000=2700000（租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用）

經(jīng)查表，可知

年金系數(shù)利率

2.72325%

2.7R

2.67306%

R=5.46%

即，租賃內(nèi)含利率為5.46%。

第二步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益。

最低租賃收款額+未擔保余值=（最低租賃付款額+第三方擔保的余值）+未擔保余值=[（各期租金之和+承租人擔保余值）+第三方擔保余值]+未擔保余值

=[（1000000×3+0）+0]+0=3000000（元）

最低租賃收款額=1000000×3=3000000（元）

最低租賃收款額的現(xiàn)值=1000000×（PA，5.46%，3）=2700000（元）

未實現(xiàn)融資收益=[最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值]一[最低租賃收款額的現(xiàn)值+初始直接費用+未擔保余值的現(xiàn)值]

=3000000—2700000

=300000（元）

第三步，判斷租賃類型。

本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚未可使用年限（5年）的60%，沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2600000元，大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90%，即2340000元（2600000×90%），滿足融資租賃的第4條標準，因此，B公司應當將該項租賃認定為融資租賃。

第四步，賬務處理。

20×2年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費用：

借：長期應收款—應收融資租賃款3000000

貸：融資租賃資產(chǎn)2600000

銀行存款100000

未實現(xiàn)融資收益300000

（2）未實現(xiàn)融資收益分配的賬務處理。

第一步，計算租賃期內(nèi)各租金收取期應分配的未實現(xiàn)融資收益（見表6—3）。

表22—3未實現(xiàn)融資收益分配表

20×2年1月1日單位：元日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額①②③=期初⑤×5.46%④=②一③期末⑤=期初⑤一④（1）20×2.11

（2）20×2.1231

（3）20×3.12.31

（4）20×4.1231

合計

1000000

1000000

1000000

3000000

147420

100869.13

51710.87*

300000

852580

899130.87

948289.13

27000002700000

1847420

948289.13

0

*做尾數(shù)調(diào)整。51710.87=1000000－94828913

948289.13=948289.13－0

第二步，賬務處理。

20×2年12月31日，收到第一期租金：

借：銀行存款1000000

貸：長期應收款—應收融資租賃款1000000

20×2年1～12月，每月確認融資收入時：

借：未實現(xiàn)融資收益（147420÷12）12285

貸：租賃收入12285

20×3年12月31日，收到第二期租金：

借：銀行存款1000000

貸：長期應收款—應收融資租賃款1000000

20×3年1～12月，每月確認融資收入時：

借：未實現(xiàn)融資收益（100869.13÷12）8405.76

貸：租賃收入8405.76

20×4年12月31日，收到第三期租金

借：銀行存款1000000

貸：長期應收款—應收融資租賃款1000000

20×4年1～12月，每月確認融資收入時：

借：未實現(xiàn)融資收益（51710.87÷12）4309.24

貸：租賃收入4309.243）或有租金的會計處理。

20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應向A公司收取經(jīng)營分享收入100000

借：應收賬款—A公司100000

貸：租賃收入100000

20×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應向A公司收取經(jīng)營分享收入150000元：

借：應收賬款—A公司150000

貸：租賃收入150000

（4）租賃期屆滿時的會計處理。

20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線從A公司收回，作備查登記。

（5）財務報告中的列示與披露（略）。

第四節(jié)

售后租回交易的會計處理一、售后租回交易的定義售后租回交易，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的商品出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）租回。二、售后租回交易的會計處理（一）售后租回形成融資租賃如果售后租回交易被認定為融資租賃，那么，這種交易實質(zhì)上轉移了買主（即出租人）所保留的與該項租賃資產(chǎn)的所有權有關的全部風險和報酬，是出租人提供資金給承租人并以該項資產(chǎn)作為擔保，因此，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是低于賬面價值）在會計上均未實現(xiàn)，其實質(zhì)是，售價高于資產(chǎn)賬面價值實際上在出售時高估了資產(chǎn)的價值，而售價低于資產(chǎn)賬面價值實際上在出售時低估了資產(chǎn)的價值，賣主（即承租人）應將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是低于賬面價值）予以遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。按折舊進度進行分攤是指對該項租賃資產(chǎn)計提折舊時，按與該項資產(chǎn)計提折舊所采用的折舊率相同的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤?！纠?-6】沿用【例6—3】，假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2600000元的價格銷售給B公司。該生產(chǎn)線20×2年1月1日的賬面原值為2400000元，全新設備未計提折舊。同時又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【例6—3】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關稅費。

（1）賣主（即承租人：A公司）的會計處理。

第一步，判斷租賃類型。

根據(jù)【例6-3】，可知該項租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費用分攤率的計算過程與結果同【例6-3】。

第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。

未實現(xiàn)售后租回損益=售價-資產(chǎn)的賬面價值

=售價-（資產(chǎn)的賬面原價-累計折舊）

=2600000-（2400000-0）=200000（元）

第三步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（同【例6-3】，見表6—1）。

第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進度（在本例中即年限平均法）分攤未實現(xiàn)售后租回損益（見表6—4）。

表6—4未實現(xiàn)售后租回收益分攤表

20×2年1月1日金額單位：元日期售價固定資產(chǎn)賬面價值攤銷期分攤率攤銷額未實現(xiàn)售后租回損益（1）20×2.1（2）20×2.12.31

（3）20×3.12.31

（4）20×4.12.31

合計2600000

26000002400000

240000035個月

31.42%

34.29%

34.29%

100%62840

68580

68580

200000200000

137160

68580

0

*參見表6—2中的折舊率。

第五步，賬務處理。

20×2年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本：

借：固定資產(chǎn)清理2400000

貸：固定資產(chǎn)2400000

20×2年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線：

借：銀行存款2600000

貸：固定資產(chǎn)清理2400000遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）200000

20×2年2月28日，確認本月應分攤的未實現(xiàn)售后租回損益：

借：遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）（62840÷11）5712.73

貸：制造費用—折舊費5712.73

其他有關會計處理（略）。

第六步，財務報告中的列示和披露（略）。

（2）買主（即出租人：B公司）的會計處理。

20×2年1月1日，向A公司購買程控生產(chǎn)線：借：融資租賃資產(chǎn)2600000

貸：銀行存款2600000

其他相關會計處理與一般融資業(yè)務的會計處理相同，此略。例【6-7】沿用【例6—3】，假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2600000元的價格銷售給B公司。該生產(chǎn)線20×2年1月1日的賬面原值為2800000元，全新設備未計提折舊。同時又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【例6—3】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關稅費。

（1）賣主（即承租人：A公司）的會計處理。

第一步，判斷租賃類型。

根據(jù)【例6-3】，可知該項租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費用分攤率的計算過程與結果同【例6-3】。

第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。

未實現(xiàn)售后租回損益=售價-資產(chǎn)的賬面價值

=售價-（資產(chǎn)的賬面原價-累計折舊）

=2600000-（2400000-0）=200000（元）

第三步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（同【例22-3】，見表22—1）。

第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進度（在本例中即年限平均法）分攤未實現(xiàn)售后租回損益（見表22—5）。本例中，由于租賃資產(chǎn)的折舊期為35個月，因此，未實現(xiàn)售后租回損益的分攤期也為35個月。

表6—5未實現(xiàn)售后租回收益分攤表

20×2年1月1日金額單位：元日期售價固定資產(chǎn)賬面價值攤銷期分攤率攤銷額未實現(xiàn)售后租回損益（1）20×2.1.1

（2）20×2.12.31

（3）20×3.12.31

（4）20×4.12.31

合計2600000

26000002800000

280000035個月

31.42%

34.29%

34.29%

100%62840

68580

68580

200000200000

137160

68580

0

*參見表22—2中的折舊率。

第五步，賬務處理。

20×2年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本：

借：固定資產(chǎn)清理2800000

貸：固定資產(chǎn)2800000

20×2年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線：

借：銀行存款2600000

遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）200000貸：固定資產(chǎn)清理280000020×2年2月28日，確認本月應分攤的未實現(xiàn)售后租回損益：

借：制造費用—折舊費5712.73貸：遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）（62840÷11）5712.73

其他有關會計處理（略）。

第六步，財務報告中的列示和披露（略）。

（2）買主（即出租人：B公司）的會計處理。

20×2年1月1日，向A公司購買程控生產(chǎn)線：

借：融資租賃資產(chǎn)2600000

貸：銀行存款2600000

其他相關會計處理與一般融資業(yè)務的會計處理相同，此略。（二）售后租回形成經(jīng)營租賃售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，在沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的情況下，售價低于公允價值的，應確認當期損益，如果損失將由低于市價的未來付款額補償?shù)?，應將其遞延，并按租賃付款比例分攤于預計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應予遞延，并在預計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)攤銷。售后租回資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認為當期損益?！纠?-8】沿用【例6-2】，假定2002年1月1日，A公司將全新市價為950000的辦公設備一臺，按照1000000元的價格售給B公司，該設備2002年1月1日的賬面價值為900000元，并立即簽訂了一份租賃合同，該合同主要條款與【例6-2】的合同條款內(nèi)容相同。（1）賣主（即承租人：A公司）的會計處理。第一步，判斷租賃類型。

根據(jù)【例6-2】，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。

第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。

未實現(xiàn)售后租回損益=售價-資產(chǎn)的賬面價值

=售價-（資產(chǎn)的賬面原價-累計折舊）

=1000000-900000=100000（元）

第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分攤為實現(xiàn)售后租回損益（見表6—6）。

表6—6未實現(xiàn)售后租回收益分攤表

20×2年1月1日金額單位：元日期售價固定資產(chǎn)賬面價值支付的租金租金支付比例攤銷額未實現(xiàn)售后租回損益（1）20×2.1.1

（2）20×2.12.31

（3）20×3.12.31

（4）20×4.12.31

合計1000000

1000000900000

900000

300000

200000

250000

750000

40%

26.7%

33.3%

100%

40000

26700

33300

100000

100000

60000

33300

0

第四步，賬務處理。

20×2年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本：

借：固定資產(chǎn)清理900000

貸：固定資產(chǎn)900000

20×2年1月1日，向B公司出售設備：

借：銀行存款1000000

貸：固定資產(chǎn)清理900000遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）10000020×2年12月31日，確認本年應分攤的未實現(xiàn)售后租回損益（在本例中，按年分攤為實現(xiàn)售后租回損益只是為了簡化核算，在實際工作中，承租人一般應在按月確認租金費用的同時合理分攤為實現(xiàn)售后租回損益）。

借：遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）40000

貸：管理費用40000

其他有關會計處理（略）。

第五步，財務報告中的列示和披露（略）。但是，如果有確鑿證據(jù)表明，售后租回是按照公允價值達成的，售價與賬面價值之間的差額應當計入當期損益。在這種情況下，賬務處理為：20×2年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本借：固定資產(chǎn)清理900000貸：固定資產(chǎn)90000020×2年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本借：銀行存款1000000貸：固定資產(chǎn)清理950000遞延收益50000借：固定資產(chǎn)清理50000貸：營業(yè)外收入50000承租人每年攤銷未實現(xiàn)售后租回損益=50000÷3=16666.67借：遞延收益16666.67貸：管理費用16666.67（2）買主（即出租人：B公司）的會計處理。

20×2年1月1日，向A公司購買設備：

借：固定資產(chǎn)1000000

貸：銀行存款1000000

其他相關會計處理與一般經(jīng)營業(yè)務的會計處理相同，此略。例【6-9】沿用【例6-2】，假定2002年1月1日，A公司將全新市價為1100000的辦公設備一臺，按照1000000元的價格售給B公司，該設備2002年1月1日的賬面價值為1100000元，并立即簽訂了一份租賃合同，該合同主要條款與【例6-2】的合同條款內(nèi)容相同。假定未來租賃付款總額低于市價100000元。（1）賣主（即承租人：A公司）的會計處理。第一步，判斷租賃類型。

根據(jù)【例6-2】，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。

第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。

未實現(xiàn)售后租回損益=售價-資產(chǎn)的賬面價值

=1000000-1100000=-100000（元）

第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分攤為實現(xiàn)售后租回損益（見表6—7）。

表6—7未實現(xiàn)售后租回收益分攤表

20×2年1月1日金額單位：元日期售價固定資產(chǎn)賬面價值支付的租金租金支付比例攤銷額未實現(xiàn)售后租回損益（1）20×2.1.1

（2）20×2.12.31

（3）20×3.12.31

（4）20×4.12.31

合計1000000

10000001100000

1100000

300000

200000

250000

750000

40%

26.7%

33.3%

100%

40000

26700

33300

100000

100000

60000

33300

0

第四步，賬務處理。

20×2年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本：

借：固定資產(chǎn)清理1100000

貸：固定資產(chǎn)1100000

20×2年1月1日，向B公司出售設備：

借：銀行存款1000000

遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）100000貸：固定資產(chǎn)清理110000020×2年12月31日，確認本年應分攤的未實現(xiàn)售后租回損益（在本例中，按年分攤為實現(xiàn)售后租回損益只是為了簡化核算，在實際工作中，承租人一般應在按月確認租金費用的同時合理分攤為實現(xiàn)售后