第8章 企業(yè)合并

8學(xué)習(xí)目標(biāo)學(xué)習(xí)目標(biāo)企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)題。近年來，中國鋼鐵企業(yè)合并重組的具體8.1企業(yè)合并概述企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，是國民收入的源泉。任何一個(gè)生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)的企業(yè)，不僅是一定生產(chǎn)要素的有機(jī)結(jié)合，而且還是各種權(quán)益在特定狀況下的集中表現(xiàn)。生產(chǎn)要素的結(jié)合情況反映了社會一定的科學(xué)技術(shù)水平，而企業(yè)的權(quán)益構(gòu)成則體現(xiàn)著社會屬性，且權(quán)益的變動和轉(zhuǎn)移最終反映著人們利益趨向的變動。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)按照特定的生產(chǎn)技術(shù)條件將生產(chǎn)要素結(jié)合起來，進(jìn)行生產(chǎn)和經(jīng)營活動，用取得的收入但在充分競爭條件下，企業(yè)會處于不平等的發(fā)展?fàn)顟B(tài)。有些企業(yè)外部條件好，經(jīng)營管理得當(dāng)，在市場中處于優(yōu)勢地位；另一些企業(yè)則處境維艱，難于立足。而企業(yè)的所有者必然會對這種狀況作出靈活的反映，即在經(jīng)濟(jì)狀況良好，市場前景廣闊時(shí)，會不斷地注入權(quán)益資本，以獲取更大的盈利；而當(dāng)企業(yè)經(jīng)營不善，前景暗淡時(shí)，勢必會采取相應(yīng)的措施，即使有些企業(yè)經(jīng)營狀況較好，但通過被其他企業(yè)合并，其資產(chǎn)有望得到更加有效的利第8章用，因此，也有必要被合并。另一方面，一些經(jīng)營管理良好的企業(yè)，為進(jìn)一步擴(kuò)大市場份包括已經(jīng)形成的生產(chǎn)能力。因此，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于企業(yè)間的競爭而引發(fā)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，以及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)權(quán)交易市場的形成，最終將導(dǎo)致企業(yè)間的合并。企業(yè)合并是市(1)從整個(gè)社會考察，讓經(jīng)營良好的擴(kuò)張型企業(yè)合并那些經(jīng)營管理不善的企業(yè)，至少可以做到現(xiàn)有資本的保全，終止虧損企業(yè)對經(jīng)濟(jì)資源的浪費(fèi)，避免對由于要將被合并企業(yè)的生產(chǎn)要素按照經(jīng)營良好的企業(yè)的客觀條件進(jìn)行組合，因此，使原來(2)由企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓引起的合并，促使有限的經(jīng)濟(jì)資源流向社會需要的產(chǎn)業(yè)，從而引起產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整。通過優(yōu)化生產(chǎn)要素組合，調(diào)整了生產(chǎn)能力，提高了資產(chǎn)的使用效益。因此，堅(jiān)持優(yōu)勝劣汰，通過合并手段，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)要素的合理流動，對國民經(jīng)濟(jì)(3)與破產(chǎn)這一避免資本損耗的最終手段相比，企業(yè)合并無疑是一種積極的措施。企業(yè)合并不是破壞被合并企業(yè)的生產(chǎn)能力，而是將其生產(chǎn)要素按新的要求重新組合，這樣可從微觀經(jīng)濟(jì)角度來看，企業(yè)擴(kuò)大規(guī)?？梢圆扇∑渌k法，何以要通過合并其他企業(yè)的辦法，而不是新建廠房呢？有人認(rèn)為，企業(yè)合并可以增加市場份額和產(chǎn)品的產(chǎn)量，引進(jìn)技術(shù)，尋求新的管理人才，提高營銷能力，并在國內(nèi)外設(shè)立分支機(jī)構(gòu)。誠然，企業(yè)合并有各(1)節(jié)約成本。通常，一家企業(yè)通過企業(yè)合并取得所需設(shè)備和生產(chǎn)能力，要比自己新(2)降低風(fēng)險(xiǎn)。購買已有的產(chǎn)品生產(chǎn)線，接受現(xiàn)有的市場，通常要比開發(fā)新的產(chǎn)品，并馬上轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)能力。而企業(yè)新建設(shè)備需要政府有關(guān)(4)取得無形資產(chǎn)。企業(yè)合并可能是為了取得有形的經(jīng)濟(jì)資源無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、專營權(quán)、管理技術(shù)、優(yōu)越的地理位置，甚至(5)稅務(wù)優(yōu)惠。通過企業(yè)合并，組建企業(yè)集團(tuán)，可以得到稅務(wù)國家的稅務(wù)條例、稅法，對企業(yè)集團(tuán)的增值稅、所得稅都給予了優(yōu)惠條企業(yè)合并是生產(chǎn)力發(fā)展的必然結(jié)果，是市場競爭規(guī)律“合并能提高資源配置效率，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和競爭力。企業(yè)在進(jìn)行從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系；該交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，子公司需要納入到母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表告角度形成報(bào)告主體的變化；交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及控制權(quán)的變化及報(bào)告主體的變化，形成企除了一個(gè)企業(yè)對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的合并以外，一個(gè)企業(yè)對其他企業(yè)某項(xiàng)業(yè)務(wù)的合并也視同為企業(yè)合并。其中，業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，且能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)，不具有獨(dú)立的法人資格，如企業(yè)的分公司、獨(dú)立的生產(chǎn)車間、不具有企業(yè)合并的方式有多種多樣，可以按不同的標(biāo)準(zhǔn)分類。從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度看，一般將新設(shè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)通過協(xié)商或契約，合并為一個(gè)新參與合并的各方在企業(yè)合并后其法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注第8章冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債，并在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營。新設(shè)合并作為一(1)企業(yè)合并是在平等基礎(chǔ)上通過協(xié)商或契約的方式進(jìn)行，在合并過程的始終，各自(3)合并各方法人所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓是無償?shù)?，并連帶將原各自企業(yè)資產(chǎn)的使用權(quán)、支配(5)新設(shè)合并方式與市場經(jīng)濟(jì)的關(guān)系并無必然的聯(lián)系，它可以在市場經(jīng)濟(jì)下發(fā)生，也吸收合并是指合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算的經(jīng)濟(jì)方式。企業(yè)合并后，將注銷被合并方的法人資格，由合并方持有在合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，并在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營，吸收合并中，因被合并方(或被購買方)在合并發(fā)生以后被注銷，所以從合并方(或購買方)的角度需要解決的問題是，其在合并日(或購買日)取得的被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定，以及為了進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價(jià)與所取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值之間存在差額的處理。企業(yè)合并以后，合并方應(yīng)將合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債作為本企業(yè)的吸收合并作為兩家或更多的獨(dú)立企業(yè)、公司合并組成一家企業(yè)這種方式，通常是由一家占優(yōu)勢的公司吸收另一家或更多的公司。即吸收合并也是一種合并，但并非是平等的新設(shè)合并，而是一種吸收合并。通常融合或相互吸收的一方的價(jià)值或重要性要弱于另一方，頒布的《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行規(guī)定》明確指出：企業(yè)兼并是指一個(gè)企業(yè)購買其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其失去法人資格或改變法人實(shí)體的一種行為，不通過購買方法實(shí)行的企業(yè)之間的合并，不屬于本方法規(guī)范。由此可見，兼并雖然是消滅被兼并方法人資格的行為，但它作為(1)企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和法人所有權(quán)同時(shí)有償轉(zhuǎn)讓，企業(yè)資產(chǎn)實(shí)物形態(tài)隨交易的確立而(2)被兼并企業(yè)放棄法人資格并轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，兼并企業(yè)接受產(chǎn)權(quán)、義務(wù)和責(zé)任，并保持的控制權(quán)，且在企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并從被該類企業(yè)合并中，因合并方通過企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得了對被合并方的控制權(quán)，被合并方成為其子公司，所以在企業(yè)合并發(fā)生后，被合并方應(yīng)當(dāng)納入合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的控股合并是指一家公司(稱收購公司)在證券市場上，用現(xiàn)金、債券或股票購買另一家公司(稱目標(biāo)公司)的股票或資產(chǎn)，以獲得對該公司控制權(quán)的行為，一般來說，當(dāng)一家公司取得了另一家公司50%以上的有表決權(quán)的股份在這種情況下需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司或控股公司是指對其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企(1)合并后，無論是母公司還是子公司，在法律上均是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體或法律主體，(2)合并企業(yè)通過購買被合并企業(yè)的股票來達(dá)到控制目的，但對被合并企業(yè)原有的債另外，企業(yè)合并根據(jù)所涉及的行業(yè)進(jìn)行分類，可以分為橫向合并、縱向合并與跨行業(yè)合并。橫向合并是指同屬一個(gè)產(chǎn)業(yè)或行業(yè)、生產(chǎn)或銷售同類產(chǎn)品的企業(yè)之間發(fā)生的合并行第8章為；縱向合并是指生產(chǎn)過程或經(jīng)營環(huán)節(jié)緊密相關(guān)的企業(yè)之間的合并行為；跨行業(yè)合并是指除此之外，根據(jù)合并支付方式，可以分為現(xiàn)金合并、股票合并和杠桿合并?，F(xiàn)金合并是指由合并方支付現(xiàn)金(有時(shí)也可用被合并企業(yè)所有者所接受的其他資產(chǎn))，以取得被合并控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩大類型。企業(yè)合并的類型不同，所遵循的同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。因?yàn)樵擃惡喜谋举|(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，不涉及到從集團(tuán)外購入子公司或是向集團(tuán)外其他企業(yè)出售子公司的情況，因此，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)(2)能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，主要是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，為了擴(kuò)大其中某一投資者對被投資單位的表決權(quán)比例，或者鞏固某一投資者對被投資單位的控制地位，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時(shí)采用相(3)實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終眾所周知，財(cái)務(wù)會計(jì)是對已完成或已發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行反映的。所謂“交易”是一種特定的外部事項(xiàng)，即兩個(gè)或多個(gè)主體之間轉(zhuǎn)交價(jià)值物(未來經(jīng)濟(jì)利益)的外部事項(xiàng)。這表明，交易通常是指導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益(包括風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬)轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)。通常情況下，一筆容易確定同時(shí)也是比較客觀的，交易的結(jié)果也僅是與交易物相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。但(3)從交易的價(jià)格看。合并交易價(jià)格的確定比傳統(tǒng)交易要復(fù)雜得多。因?yàn)?，企業(yè)合并是整體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，實(shí)際上是企業(yè)價(jià)值的流動，而企業(yè)這種特殊商品的價(jià)值，與一般商品的價(jià)值是不同的：企業(yè)價(jià)值是整體價(jià)值，它不是企業(yè)內(nèi)部各個(gè)要素的簡單相加；企業(yè)合并是產(chǎn)權(quán)交易，當(dāng)投資者決定轉(zhuǎn)讓其產(chǎn)權(quán)時(shí)，就是轉(zhuǎn)讓企業(yè)的全部或一部分價(jià)值，連同負(fù)債一起，而不是轉(zhuǎn)讓各個(gè)要素的價(jià)值；企業(yè)合并交易是一項(xiàng)特殊的市場行為過程，其交易價(jià)(4)從交易的結(jié)果看。吸收合并使被合并企業(yè)消失，被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)之中；新設(shè)合并使合并雙方企業(yè)消失，其資產(chǎn)、負(fù)債等轉(zhuǎn)移到新設(shè)的企業(yè)；企業(yè)的控股合并即收購，雖不改變被收購企業(yè)的法律主體，但收購與被收購企業(yè)之間的關(guān)系2)企業(yè)合并的這些特點(diǎn)必然對財(cái)務(wù)會計(jì)的基本理論與方法產(chǎn)(1)從會計(jì)假設(shè)看。企業(yè)合并對會計(jì)假設(shè)的影響主要表現(xiàn)在會計(jì)主體和持續(xù)經(jīng)營上。從一般意義上講，會計(jì)主體假設(shè)是以業(yè)主產(chǎn)權(quán)理論、主體理論或企業(yè)理論為背景的。企業(yè)合并(特別是控股合并)的出現(xiàn)，使主體假設(shè)不再局限于解決業(yè)主與企業(yè)的關(guān)系以及經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的關(guān)系了。企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、企業(yè)組織形式的變化，產(chǎn)生了在企業(yè)與內(nèi)部組織之間的會計(jì)主體重新劃分問題以及法律主體與會計(jì)主體背離的問題。持續(xù)經(jīng)營則是指企業(yè)或會計(jì)主體的經(jīng)營活動將無限期地經(jīng)營下去，即在可以預(yù)見的將來，企業(yè)不會面臨破產(chǎn)或清算。那么，企業(yè)合并是否意味著企業(yè)經(jīng)營的中斷，因此，企業(yè)合并對會(2)從會計(jì)確認(rèn)看。財(cái)務(wù)會計(jì)是對已發(fā)生或完成的交易或事項(xiàng)的反映，那么，企業(yè)合并作為一項(xiàng)特殊的交易，應(yīng)如何確認(rèn)，如何體現(xiàn)這一交易的“特殊性”，是值得深入探討第8章(3)從會計(jì)計(jì)量看。由于合并價(jià)格確定的復(fù)雜性，如何做到計(jì)量準(zhǔn)確也是需要思考的(4)從會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果看。與會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量相聯(lián)系，對由于合并價(jià)格與被合并企業(yè)賬面凈資產(chǎn)價(jià)值的差額而產(chǎn)生的在交易中的價(jià)值“不對稱”的處理問題，以及它究竟(5)從會計(jì)報(bào)告看。財(cái)務(wù)會計(jì)是對外報(bào)告的會計(jì)，合并后的企業(yè)會計(jì)應(yīng)向誰報(bào)告，報(bào)在合并過程結(jié)束后，都是存在一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體和法律主體，只形成一個(gè)會計(jì)主體，因而只需編制主體的財(cái)務(wù)報(bào)表就可滿足信息使用者對信息的需求，不存在合并會計(jì)報(bào)表問題。但其主要問題是確定交易價(jià)格和合并時(shí)的賬務(wù)處理，如吸收合并通常要對被合并企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)在新設(shè)合并方式下，同樣存在評估參與合并雙方的資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)，以確定合并后雙方在新企業(yè)中的產(chǎn)權(quán)份額等問題，同時(shí)，參與合并的企業(yè)都應(yīng)通過解散清算程序處理其產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，并結(jié)束各自的會計(jì)記錄，新設(shè)立的公司則以此為經(jīng)營的開始，啟用賬簿，記錄而控股合并則不同。首先，控股合并不改變各自的法人主體，合并后各自仍為獨(dú)立的會計(jì)主體，進(jìn)行賬簿記錄和報(bào)表編制；其次，母公司對子公司的控制是通過股權(quán)投資的形式體現(xiàn)的，因此，其賬務(wù)處理的重點(diǎn)是進(jìn)行股權(quán)投資的處理；最后，盡管母、子公司各自編制的財(cái)務(wù)報(bào)表在一定程度上能滿足信息使用者的要求，但是，母、子公司間又存在著一定的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，即一方面母公司要記錄對其子公司的投資，另一方面母公司實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，與其子公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果也有一定的聯(lián)系，而母公司在其本身的財(cái)務(wù)報(bào)表上所反映的只是母公司本身的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，作為其包括子公司在內(nèi)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果卻無從反映。因此，從公司集團(tuán)的角度看，母公司本身的財(cái)務(wù)報(bào)表只反映了母公司全部業(yè)務(wù)的一部分，或者說，未能全面、完整地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。顯然，這對母公司的管理者、對其利害關(guān)系人(特別是股東)了解公司的全面經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)成果是不夠的，是不利于他們的決策的。因此，為了使報(bào)表的使用者了解該公司集團(tuán)的總體情況，就不得不將該公司集團(tuán)內(nèi)的各自財(cái)務(wù)報(bào)表，用一定的方法進(jìn)行合并，編8.2同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下的企業(yè)合并是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理。合并方是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；合并日是指合并方實(shí)同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及從少數(shù)股東手中購買股權(quán)的情況下，合并方(1)合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價(jià)值量并沒有發(fā)生變化，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前(2)合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)合并方在同一控制下企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)因該項(xiàng)合并而改變其賬面價(jià)值，從最終控制方的角度來看，該項(xiàng)交易或事項(xiàng)僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)、負(fù)債空間在確定合并中取得各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值時(shí)，應(yīng)予注意的是，被合并方在企業(yè)合并前采用的會計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會計(jì)政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計(jì)政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬(3)合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，且不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目。合并方在企業(yè)合并中取得的價(jià)值量相對于所放棄價(jià)值量之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整第8章(4)對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同為合并后形成的報(bào)告主體從最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)以合并方的資本公積(或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價(jià)部分)為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸屬于合并方的部分在同一控制下的企業(yè)合并中，若合并方在合并后取得對被合并方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制一是對于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量問題；二是合并的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目；按支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的，該初始投資成本與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，如為分配利潤”科目；以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)表8-1A公司與S公司所有者權(quán)益構(gòu)成表單位：元借：長期股權(quán)投資公司發(fā)行了600萬股普通股(每股面值1元)作為對價(jià)。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成見表8-2。第8章同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，來反映合并日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的考慮有關(guān)因素的影響，編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在困難的，則下列有關(guān)原則同樣適用編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，當(dāng)合并方賬面資本公積(資本溢價(jià)或股本溢產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的那部分從“資本公②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，當(dāng)合并方賬面資本公積(資本溢價(jià)或股本溢產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的貸方余額為限，將被合并方在分配利潤”。并在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分因合并方的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中對這一情況進(jìn)行表8-3A、B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成表單現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分(3000萬元)(2)合并利潤表。合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表為了幫助企業(yè)的會計(jì)信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，在發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于該項(xiàng)企在同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)第8章值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值之間差額合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。其中，對于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計(jì)政策不同的情況，在將被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債并入合并方的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算之前，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會計(jì)政策，即應(yīng)當(dāng)按照合并方的會計(jì)政策對被合并方的有合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值，與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資沖減盈余公積和未分配利潤；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值，與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)地調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未0000第8章合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、進(jìn)行資產(chǎn)評估的費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢費(fèi)同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入(1)以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企集用于企業(yè)合并的對價(jià)直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，其有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)(2)發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)8.3非同一控制下企業(yè)合并的處理非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及購買方與購買日的確定、參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并，為非同一控制下的企業(yè)合并。在購買日取得對其他參與合并企業(yè)的控制權(quán)的一方稱為購買方，參與合并的其他企業(yè)稱為被購買方。購買日是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。非同一購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。在合并中當(dāng)一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)的股份時(shí)，就認(rèn)為取得控制權(quán)的該方為購買方。在某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但通過與該被購買企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，也持有該被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)股份；按照協(xié)議規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。當(dāng)滿足以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲得股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)的通過，如對于股份有限公(3)參與合并的各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購無論是取得對被購買方的股權(quán)還是被購買方的全部凈資產(chǎn)，若能夠產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，則一般需辦理相關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)企業(yè)合并涉及一次以上交換交易時(shí)，例如通過逐次取得股份分階段實(shí)現(xiàn)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對被投資企業(yè)的各單項(xiàng)投資?！敖灰兹铡笔侵负喜⒎交蛸徺I方在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對被投資單位投資的日期。分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債某些情況下，當(dāng)在企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了視未來或有事項(xiàng)的發(fā)生而對合并成本進(jìn)行調(diào)整時(shí)，當(dāng)符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》規(guī)定的確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)的支出也應(yīng)作為企業(yè)合并成本的一部分。如參與合并各方可能在企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購買方連續(xù)兩年凈利潤超過一定水平，則購買方需支付額外的對價(jià)，在購買日預(yù)計(jì)被購買方的盈利水平很可能會達(dá)到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)的情況下，應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生第8章的會計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用相一致，這里所稱的合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，不包括與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，該部分費(fèi)用應(yīng)按照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費(fèi)用的原則來處理，即抵減權(quán)益性證券的對于通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之在非同一控制下的企業(yè)合并中，通過企業(yè)合并交易，購買方無論是取得對被購買方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)還是取得被購買方的全部凈資產(chǎn)，從本質(zhì)上看，取得的均是對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)。視合并方式的不同，在控股合并的情況下，購買方在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)所形成的對被購買方的長期股權(quán)投資，該長期股權(quán)投資所代表的是購買方在合并中取得的對被購買方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債中享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值；在吸收合并的情況下，合并中取得的被購買方(1)購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽(yù)而單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的條件是能夠?qū)ζ溥M(jìn)行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓、出商標(biāo)、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利，以及專利技術(shù)、專有技(3)對于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能企業(yè)合并中對于或有負(fù)債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項(xiàng)需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同。在購買日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購買方在對企業(yè)合在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成的暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)購買方對于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)視情況不同(1)企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。視企業(yè)合并方式的不同，在控股合并的情況下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)，即長期股權(quán)投資的成本與購買日按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額；在吸收合并的情況下，該差額是購買方在其對于非同一控制下的企業(yè)合并，存在合并差額的情況下，企業(yè)首先應(yīng)對企業(yè)合并成本及合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，在取得的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量并且確認(rèn)了符合條件的無形資產(chǎn)以后，剩余部分才構(gòu)成商譽(yù)。商譽(yù)代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件而未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，每一會計(jì)年度期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)可收回金額孰低的原則進(jìn)行計(jì)量，對于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，(2)企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)這種情況下，購買方首先要對合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，及作為合并對價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值確定是恰當(dāng)?shù)模瑒t應(yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，計(jì)入合并當(dāng)期的營業(yè)外收入，并在會計(jì)報(bào)表附注中予以與商譽(yù)的確認(rèn)相同，在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入購買方的合并當(dāng)期的個(gè)別利潤表中；在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中，且不影響購買方的個(gè)別利第8章6.企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素的影響而無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值時(shí)，在合并當(dāng)期期末，購買方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。若在以后取得了進(jìn)一步信息表明有關(guān)月內(nèi)，若取得進(jìn)一步的信息表明需對原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，則應(yīng)視同其為在購買日發(fā)生，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對以暫時(shí)性價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告中對該項(xiàng)固定資產(chǎn)暫估的價(jià)值為90萬元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，殘值為0，并按報(bào)告中確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值(調(diào)減45萬元)及利潤表中的折舊費(fèi)用則進(jìn)行處理。即應(yīng)將其視為會計(jì)差錯(cuò)更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)調(diào)非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，則購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，來反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，且長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)在該合并方式下，購買方所涉及的會計(jì)處理問題主要有兩個(gè)方面：一是購買日因進(jìn)行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權(quán)投資的初始投資成本的確定，以及該成本與作為合在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為了取得對被購買方的控制權(quán)基于上述原則，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。其中，若支付的非貨幣性資產(chǎn)為對價(jià)，則所支付的非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)作為資產(chǎn)損益處(1)通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買(3)購買方為進(jìn)行企業(yè)合并所發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。(4)在合并合同或協(xié)議中如對可能影響企業(yè)合并成本的未來事項(xiàng)作出了約定，在購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量，則購買方應(yīng)當(dāng)無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目來處理。但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價(jià)時(shí)，應(yīng)按庫存商品的公允價(jià)值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，第8章購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價(jià)時(shí)，有關(guān)的非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表。其中，以庫存商品等作為合并對價(jià)的，應(yīng)按庫存商品的公允價(jià)值，貸記“主營業(yè)合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得的被購買方可貸：長期股權(quán)投資非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤表中。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示的，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)如果企業(yè)合并并非是通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的，而是通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等方法達(dá)到對被投資單位形成控制的，應(yīng)分別對每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，并確定每一單項(xiàng)交易中產(chǎn)生的商譽(yù)。企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù))為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。對于通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，在實(shí)務(wù)操