淺談PPP業(yè)務金融模式的會計處理

我國自2014年開始大規(guī)模推廣PPP模式以來，PPP模式作為政府創(chuàng)新公共服務方式的重要手段，多年來推動一大批基礎設施工程由方案變成現(xiàn)實。未來五年是全面建設社會主義現(xiàn)代化國家開局起步的關鍵時期，發(fā)揮好PPP模式在基礎設施投資建設領域的重要作用，正確、規(guī)范進行PPP項目財務管理成為擺在財務工作者面前的一道必答題，如何準確識別PPP合同、區(qū)分確認主要代理人和責任人等顯得十分重要。一、識別PPP合同（一）PPP業(yè)務PPP業(yè)務本質上是政府部門在財政支出緊張而又不得不繼續(xù)實現(xiàn)社會化公共利益的背景下，為了優(yōu)化社會資源配置，與潛在的社會資本方加強合作進行社會基礎設施建設的一種活動，其邏輯思維是政府方在滿足其城市建設發(fā)展要求的前提下引入社會資本方，讓社會資本方代替政府部門進行基礎設施的投資建設，而后根據(jù)約定，政府部門進行分期付費的一種安排。（二）識別PPP合同合同是財務核算的基礎和根本，運用新收入準則五步法模型的第一步就是識別與客戶訂立的合同。企業(yè)會計準則解釋14號規(guī)定PPP項目合同需要滿足“雙特征”和“雙控制”兩個條件，雙特征的核心含義是社會資本方在合同約定的運營期間內(nèi)代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務的同時，有權利就其提供的公共產(chǎn)品和服務獲得相應的補償；雙控制的核心要求是政府部門最終擁有PPP項目資產(chǎn)的所有權并能夠控制或管制社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品、服務及其價格，即基于維護和保障社會公共效益的目的，社會資本方在提供了公共產(chǎn)品和服務時必須合理定價，必須在政府部門的督導下開展經(jīng)營活動。這兩個條件根本上是從PPP業(yè)務的本質出發(fā)，對PPP合同的核心提煉，只有滿足了這兩個條件，才能滿足財務核算上PPP合同的要求。（三）對控制的判斷在PPP業(yè)務中，根據(jù)以上兩點雙特征和雙控制的含義，政府能夠控制或監(jiān)管社會資本方利用項目資產(chǎn)必須提供的服務類型、對象和價格，同時保留了項目設施的所有重大剩余權益，可以明確社會資本方對項目資產(chǎn)不具有控制權。1.社會資本方對項目資產(chǎn)不具有控制權對于大多數(shù)PPP項目，社會資本方對項目資產(chǎn)通常并不具有控制權，因為政府僅是授予社會資本方根據(jù)項目合同代表政府經(jīng)營該資產(chǎn)，以提供公共服務的權力；同時，社會資本方在特許服務期間對項目資產(chǎn)也不具有真正的使用權，因為政府保留了項目資產(chǎn)使用的控制權和項目設施所有重大剩余權益的控制權，實際上制約了社會資本方于運營期間自由使用該設施的能力；因此，社會資本方在特許服務期間對項目設施的運營不屬于會計上的租賃。2.社會資本方對項目設施具有一定的使用權或控制權對于社會資本方可能存在以不受政府監(jiān)管的方式使用部分項目資產(chǎn)的PPP項目，其對該部分資產(chǎn)具有一定的使用權甚至是控制權，應當根據(jù)項目合同的約定分析該部分資產(chǎn)交易的實質，應當按照租賃準則或者固定資產(chǎn)準則進行相應的會計處理。二、主要責任人和代理人（一）區(qū)分主要責任人和代理人的重要性企業(yè)在交易中的不同角色決定了企業(yè)采用哪種方法進行賬務處理。如果企業(yè)在交易中是主要責任人，應當采用總額法確認收入，即應當按照應該收取客戶的全部款項確認收入；如企業(yè)作為代理人，應當采用凈額法確認收入，即應當按照應收客戶的全部款項扣減應該支付給其他方后的余額確認收入。對于同一交易金額而言，兩種不同的賬務處理形式下企業(yè)確認的收入是截然不同的，對于報表使用者而言也是意義重大的。（二）如何區(qū)分主要責任人和代理人PPP業(yè)務通常由社會資本方以單獨或組成聯(lián)合體的形式與政府方共同完成PPP項目資產(chǎn)的投資、建設。判斷企業(yè)是主要責任人還是代理人的重要因素是企業(yè)在交易過程中能否對交易中的商品進行控制，如果企業(yè)有權力主導商品的使用，并且能夠通過使用該商品為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，企業(yè)應當作為主要責任人進行會計處理，反之作為代理人按凈額法確認收入。1.主要責任人社會資本方能夠控制PPP業(yè)務中的各類資源投入，能夠主導參與各方代表其向政府提供服務或者能夠自PPP項目參與各方取得商品或其他資產(chǎn)控制權后再轉讓給政府，社會資本方應當作為主要責任人；如社會資本方能夠從設計單位、施工單位、監(jiān)理單位、設備供應商處取得相關服務及商品控制權后，通過將該服務與其他商品整合成PPP項目資產(chǎn)組合產(chǎn)出轉讓給政府方，則表明社會資本方承擔向政府轉讓PPP項目資產(chǎn)的主要責任，并且在轉讓PPP項目資產(chǎn)之前或之后承擔了商品的風險。此時，社會資本方屬于該交易的主要責任人，應當按照已收或應收政府對價的總額確認收入。2.代理人在某種情況下，社會資本方雖然與政府方簽訂了PPP業(yè)務合同，但是不具備建造施工的資質，而只能將建造活動或其他服務分包給具有相應資質的第三方；此時，需要根據(jù)具體情況判定社會資本方能否真實地承擔向政府轉移資產(chǎn)的風險，如社會資本方不能承擔最終責任和合同義務，則表明其不能主導PPP項目資產(chǎn)的建造，對交易過程中的商品不具有控制權，應當基于實質重于形式原則將社會資本作為代理人，社會資本方應當按照在交易過程中提供的協(xié)調(diào)服務、收取的管理費等確認收入和成本。三、融資成分攤銷在PPP合同交易中，社會資本方在約定建造期間內(nèi)就為政府部門提供了PPP資產(chǎn)建造服務，但通常在PPP合同中就約定，政府部門將在合同約定期間內(nèi)分期就社會資本方提供的資產(chǎn)進行付費，提供PPP資產(chǎn)建造服務與收款時間形成了較大的時間差，政府就PPP資產(chǎn)可用性付費總額與PPP資產(chǎn)建成時的總投資額差別較大，顯然，交易中存在著重大融資成分。（一）融資成分攤銷折現(xiàn)率的計算該融資成分攤銷的折現(xiàn)率是同時將社會資本方就該PPP交易中預期確認的收入與預計從政府部門獲取的全部現(xiàn)金流進行折現(xiàn)，通過采用插值法進行求解得到的。如某PPP合同約定建設期2年，運營期8年，PPP項目投資總額1000萬元（每年投資500萬元），運營期費用為60萬／年。假定在該項業(yè)務中，社會資本方要求的投資利潤率為5%，政府方運營期每年付費300萬元，則社會資本方建設期每年確認收入525萬元，運營期每年確認收入63萬元，社會資本方累計確認融資成分合計金額為：300*8－525*2＋63*8＝846萬元。折現(xiàn)率計算如下：得：I＝13.45%，即融資成分攤銷的實際利率為13.45%。（二）融資成分攤銷折現(xiàn)率的含義該折現(xiàn)率與PPP合同中通常約定的投資報酬率或投資利潤率的含義是不一樣的，僅僅表示社會資本方為政府部門提供融資服務的收益或者政府部門對PPP資產(chǎn)對價分期付款的代價。四、案例A縣政府決定采用PPP模式對縣域水系進行環(huán)境綜合治理，通過招標后引入社會資本方甲公司，負責縣域水系河道及河道沿線公園的投資建設、運營和維護。PPP項目合同約定，整個PPP項目期間為10年，其中，建設期2年，本工程完工后，甲公司按照與A縣政府約定的標準運營并維護該PPP資產(chǎn)8年，合同期滿后甲公司無償將該PPP資產(chǎn)移交政府方。PPP合同約定，A縣政府方在甲公司運營期間內(nèi)每年支付給甲公司款項1850萬元。該PPP項目合同簽訂后，甲公司自行承建該項目，并從外部其他方采購工程設計、監(jiān)理、設備等要素，甲公司預計為履行PPP項目合同建設期每年支出5000萬元，運營期每年支出100萬元。甲公司按照成本加成法（假設利潤率為5%）估計建造期間每年確認收入5250萬元，共計10500萬元，估計運營服務（假設利潤率為20%）的預計單獨售價為120萬元／每年，甲公司預計累計就該交易確認收入11460萬元，預計累計從A縣政府獲取現(xiàn)金流入14800萬元（假設本案例現(xiàn)金流入流出均在期末）。1.分析：（1）甲公司代表政府部門使用該PPP資產(chǎn)提供公共服務，并從A縣政府處獲取了補償；同時A縣政府指定了甲公司使用該資產(chǎn)的用途以及在合同期滿后擁有了該資產(chǎn)的剩余權益，本業(yè)務符合PPP業(yè)務“雙特征”和“雙控制”條件。（2）甲公司擁有每年向A縣政府收取1850萬元的權利，屬于金額資產(chǎn)模式的會計處理。（3）甲公司自行對A縣水系及沿線公園進行維護和建造，并且自第三方采購工程設計、監(jiān)理、設備等整合后移交給A縣政府，能夠對交易中的商品進行控制，在本交易關系中屬于主要責任人。（4）A縣政府將在甲公司對該PPP資產(chǎn)運營期間內(nèi)分期支付甲公司價款，甲公司提供建造和運營服務的時間與甲公司實際收到款項的時間不一致，產(chǎn)生了較大的時間差，顯然該交易事項中存在著較大的融資成分。該融資成分應當作為甲公司的未實現(xiàn)融資收益進行攤銷；且該未實現(xiàn)融資收益總額應為現(xiàn)銷價格與合同對價名義金額的差額。通過將甲公司預期確認該交易的收入與預計收到A縣政府的現(xiàn)金流量同時折現(xiàn)，得該未實現(xiàn)融資收益攤銷的實際利率為5.85%。未實現(xiàn)融資收益總額為3340萬元，該金額應當在合同期間按折現(xiàn)率5.85%進行攤銷，合同期間為甲公司未實現(xiàn)融資收益攤銷明細如下：未實現(xiàn)融資收益攤銷明細表2.具體會計處理如下：（1）第1年會計處理：借：合同資產(chǎn)5250貸：主營業(yè)務收入5250借：合同履約成本5000貸：應付賬款等5000借：主營業(yè)務成本5000貸：合同履約成本5000（2）第2年會計處理：借：合同資產(chǎn)5250貸：主營業(yè)務收入5250借：合同履約成本5000貸：應付賬款等5000借：主營業(yè)務成本5000貸：合同履約成本5000借：合同資產(chǎn)307.13貸：財務費用、利息收入等307.13（3）第3年會計處理：借：合同資產(chǎn)120貸：主營業(yè)務收入120借：合同履約成本100貸：應付職工薪酬等100借：主營業(yè)務成本100貸：合同履約成本100借：合同資產(chǎn)535貸：財務費用、利息收入等535借：應收賬