石油天然氣會(huì)計(jì)核算問題分析

［提要］由于石油天然氣行業(yè)的獨(dú)特性，其主要特征包括高投入、高風(fēng)險(xiǎn)、高收益、效益遞減、投入與產(chǎn)出不一定成比例以及生產(chǎn)周期長(zhǎng)等，這些特性使得石油天然氣會(huì)計(jì)核算與其他行業(yè)有所區(qū)別。本文針對(duì)石油天然氣會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，從會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告四個(gè)方面進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，對(duì)石油天然氣會(huì)計(jì)核算中遇到的難點(diǎn)進(jìn)行闡述，并且對(duì)油氣會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行初步探討。石油天然氣行業(yè)是一個(gè)高投入、高風(fēng)險(xiǎn)、投資回收期長(zhǎng)，并且收益和風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)性較低的特殊行業(yè)，并且這種流體采掘行業(yè)在增強(qiáng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和為社會(huì)提供強(qiáng)有力的戰(zhàn)略物資方面具有至關(guān)重要的作用。石油天然氣行業(yè)在物流方面也與一般企業(yè)存在著較大的差異，以石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)為例，其物流過程是非連續(xù)的，并且具有間斷性的特征。那么，作為一個(gè)如此特殊的行業(yè)，該企業(yè)在會(huì)計(jì)核算的確認(rèn)、計(jì)量、記錄及報(bào)告全過程中都充分展現(xiàn)了其自身獨(dú)特的特性。一、石油天然氣會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)方面。在石油和天然氣領(lǐng)域，會(huì)計(jì)確認(rèn)的首要任務(wù)是資產(chǎn)的確認(rèn)。資產(chǎn)是會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵因素之一，它是公司擁有或控制的，可能為公司帶來經(jīng)濟(jì)收益的資產(chǎn)，涵蓋了各類財(cái)產(chǎn)、債權(quán)以及其他權(quán)益。對(duì)于一般公司而言，主要是通過商品交易的方式來購(gòu)買資產(chǎn)，因此，資產(chǎn)的價(jià)值與購(gòu)買資產(chǎn)的實(shí)際成本相等。然而，對(duì)于石油和天然氣公司來講，他們的核心資產(chǎn)就是油氣資產(chǎn)，這些資產(chǎn)無法直接從商品交易中獲取，而是需要依賴特殊的技術(shù)方法，在各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中去實(shí)現(xiàn)。例如，通過取得礦區(qū)的權(quán)益、進(jìn)行油氣勘查、進(jìn)行油氣開采和生產(chǎn)等方式。其次，成本與費(fèi)用確認(rèn)上也具有一定的特殊性，油氣資源是一種不可再生資源，正是由于這一特性，石油和天然氣公司所產(chǎn)生的主要成本費(fèi)用并不一定會(huì)帶來正向的收益。此外，我們也能觀察到其成本和儲(chǔ)量的發(fā)現(xiàn)是相關(guān)的，對(duì)其價(jià)值的計(jì)量很大程度上需要依賴于估計(jì)，不能可靠計(jì)量。最后，礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)中權(quán)益的確認(rèn)是油氣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的一個(gè)復(fù)雜問題，要對(duì)探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)分別來看，以及是否將全部權(quán)益轉(zhuǎn)讓。（二）會(huì)計(jì)計(jì)量方面。基于歷史成本的原則，石油天然氣會(huì)計(jì)采用成果法或完全成本法，用以管理企業(yè)所發(fā)生的成本。這種方法能夠有效地結(jié)合歷史成本的準(zhǔn)確度與價(jià)值儲(chǔ)備的聯(lián)系，從而構(gòu)建出一種更加符合中國(guó)石油天然氣開發(fā)利用的模式。會(huì)計(jì)計(jì)量報(bào)告中的主要分歧在于對(duì)石油資產(chǎn)的計(jì)量問題上，成果法把成功結(jié)果的成本作為石油天然氣礦產(chǎn)資本化，一般來講，勘探干井的成本、地質(zhì)和地球物理成本、延期租金和其他礦區(qū)持有成本都計(jì)入費(fèi)用；完全成本法下全部礦區(qū)的取得、勘探、開發(fā)成本，甚至干井成本作為石油天然氣礦產(chǎn)資本化。兩者的主要差異如表1所示。（表1）表1成果法與全部成本法主要差異一覽表石油天然氣生產(chǎn)公司在其生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的四種類型的成本有：礦區(qū)取得成本、進(jìn)行油氣勘查的費(fèi)用、進(jìn)行油氣開采的費(fèi)用以及進(jìn)行油氣生產(chǎn)的費(fèi)用。那么，企業(yè)的核算結(jié)果是對(duì)以上所闡述的四個(gè)方面進(jìn)行資本化或費(fèi)用化的確認(rèn)。例如，成果法中對(duì)于礦區(qū)的取得，首先進(jìn)行資本化，記作未探明礦區(qū)的成本，定期對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，如果發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)量，則記為探明礦區(qū)，若沒有發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)量，則直接費(fèi)用化，作為損失列入未探明礦區(qū)減損的損失。但是，無論在哪種方法下，同等金額的油氣資產(chǎn)所代表的油氣儲(chǔ)量在數(shù)量和質(zhì)量上都十分不同。因此，即使兩種方法都是以歷史成本為原則的應(yīng)用，但都不能反映油氣資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值是多少。（三）資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償方面。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明文指出，公司在選擇資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償方法時(shí)，應(yīng)考慮到公司的生產(chǎn)運(yùn)作特性，例如加速折舊法、直線法等。然而，只要已決定使用，除非遇到特別的情況，否則無法做出調(diào)整。對(duì)于從事石油天然氣開發(fā)的公司，他們的油氣資產(chǎn)的價(jià)值并未受到時(shí)間的影響，反倒是與其消耗的程度和地下儲(chǔ)存的數(shù)量緊密相連。所以，成果法和完全成本法通常被視作兩種對(duì)應(yīng)的油氣資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償手段。在成果法下，油氣資產(chǎn)的折舊、折耗與攤銷分別是在探明開發(fā)儲(chǔ)量的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，而資本化的開發(fā)建設(shè)投資和勘探投資則以探明開發(fā)儲(chǔ)量為基礎(chǔ)攤銷，其折舊方法一般用于輔助設(shè)備設(shè)施中，折耗方法一般用于探明礦區(qū)取得油氣資產(chǎn)的情況下。在完全成本法的框架內(nèi)，所有的資本化成本都是根據(jù)探明儲(chǔ)量為基礎(chǔ)攤銷的。要準(zhǔn)確地估算石油天然氣的折舊、折耗以及攤銷，就需要遵循配比原則，那就是將資本化的費(fèi)用與它們所對(duì)應(yīng)的存貨量做出匹配。為了正確計(jì)算油氣資產(chǎn)的折舊和攤銷，必須堅(jiān)持資本化的成本與其相對(duì)應(yīng)的儲(chǔ)量進(jìn)行配比。當(dāng)我們計(jì)算攤銷額度的時(shí)候，就需要針對(duì)資本化的費(fèi)用以及它們所對(duì)應(yīng)的存貨量做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，從而形成預(yù)期和減少的差異性處理。但是，探明儲(chǔ)量是一個(gè)不確定的參數(shù)，年終時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)全年攤銷額進(jìn)行清算。（四）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告方面。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是用文件的方式向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供本企業(yè)某段時(shí)間內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，能夠滿足信息使用者來進(jìn)行投資決策。這些信息的揭示對(duì)一般行業(yè)來說是足夠使用的，但對(duì)于石油天然氣行業(yè)來說是不足以使用的。由于社會(huì)信息披露得不全面，因此無法真實(shí)地體現(xiàn)出石油天然氣公司的社會(huì)責(zé)任承擔(dān)情況，也未能公允地呈現(xiàn)出公司的客觀情況。另外，對(duì)于信息披露揭示的方法太過單一，對(duì)于業(yè)績(jī)指標(biāo)的披露也不夠完整。并且油氣生產(chǎn)企業(yè)會(huì)有很高的油氣發(fā)現(xiàn)成本和很大概率的探井不成功，其主要風(fēng)險(xiǎn)便是體現(xiàn)在油氣儲(chǔ)量方面。因此，對(duì)于石油和天然氣公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，則需要大量的表外信息來補(bǔ)充表內(nèi)信息的不足。比如，補(bǔ)充揭示油氣公司的儲(chǔ)量變動(dòng)情況、資本化成本的原值與凈值及石油和天然氣生產(chǎn)活動(dòng)分階段發(fā)生的成本。這樣做的目的是為了更快、更精確、更高效地提供企業(yè)所需的信息，從而更有效地利用會(huì)計(jì)報(bào)告的積極影響，極大地提升了信息的精確度和對(duì)決策的實(shí)用性。二、石油天然氣會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)（一）資產(chǎn)確認(rèn)的難點(diǎn)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。然而，在我國(guó)，儲(chǔ)備并未被看作是企業(yè)的資產(chǎn)，通常是用發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)備時(shí)的相關(guān)投入和企業(yè)所擁有的石油和天然氣生產(chǎn)設(shè)備來取代。由于在會(huì)計(jì)報(bào)表上不能體現(xiàn)出企業(yè)所擁有的儲(chǔ)量，對(duì)尋求企業(yè)信息的人來說，無法精確預(yù)測(cè)公司未來的盈利能力，公司的價(jià)值也無法被展示出來。也就是說，公司的勘探投資與發(fā)現(xiàn)的儲(chǔ)量的價(jià)值之間并無必然的關(guān)聯(lián)，如果只用發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)量時(shí)的投資來代表企業(yè)所擁有的儲(chǔ)量是非常勉強(qiáng)的。石油天然氣只有在被采掘時(shí)才會(huì)發(fā)生折耗，其折耗額直接轉(zhuǎn)化成可供企業(yè)能夠銷售的商品，并與所采出的儲(chǔ)量資產(chǎn)數(shù)量成正比。因此，如果沒有儲(chǔ)量資產(chǎn)采出的情況下，不需要計(jì)提折耗額。而企業(yè)的房屋、建筑物等固定資產(chǎn)，即使不使用也仍需計(jì)提折舊。由于儲(chǔ)量資產(chǎn)和一般性固定資產(chǎn)的區(qū)別，導(dǎo)致它的計(jì)量基礎(chǔ)與方法的不同，儲(chǔ)量資產(chǎn)的計(jì)量以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，有較大的不確定性，帶有比較大的人為估計(jì)性。在此情況下，企業(yè)必須提升對(duì)于石油天然氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的概念理解，優(yōu)化并改進(jìn)相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，建立一系列與石油天然氣儲(chǔ)量相關(guān)的各類資產(chǎn)科目，應(yīng)在石油天然氣生產(chǎn)成本核算中增加相應(yīng)類別石油天然氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的折耗項(xiàng)目。（二）投資和生產(chǎn)不能同時(shí)進(jìn)行，風(fēng)險(xiǎn)和收益相關(guān)性低。對(duì)于石油天然氣行業(yè)來說，其首要任務(wù)是對(duì)一個(gè)廣闊的地質(zhì)領(lǐng)域進(jìn)行資源勘查，這需要花費(fèi)數(shù)年的時(shí)間去判斷該地區(qū)是否存在石油天然氣的儲(chǔ)備，接著，還需要對(duì)可能的區(qū)域進(jìn)行一段時(shí)間的物理評(píng)估和經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)。除此之外，還需要更多的時(shí)間對(duì)這片地質(zhì)進(jìn)行挖掘、鉆探和配備相應(yīng)設(shè)備機(jī)器等一系列工作，直到所有的前期準(zhǔn)備工作都做好，才能開始石油天然氣的開采工作。若勘探不成功，沒有發(fā)現(xiàn)商業(yè)可采儲(chǔ)量，那么公司就只能再次嘗試；即使勘探成功發(fā)現(xiàn)可采儲(chǔ)量，企業(yè)費(fèi)很多年的時(shí)間去進(jìn)行挖掘、鉆探等操作，最終才能成功地開采出石油天然氣，取得收益。這一系列的操作工作繁瑣且冗長(zhǎng)，并且會(huì)經(jīng)歷反反復(fù)復(fù)的停滯，時(shí)間間隔太長(zhǎng)，在這段時(shí)間內(nèi)的投資都是無效的，這便導(dǎo)致了石油天然氣行業(yè)確定真正收益成本之困難。由于經(jīng)歷了相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)周期，反復(fù)停滯，并且很少的投資有可能發(fā)現(xiàn)價(jià)值高出投資很多倍的礦藏；反之，大規(guī)模的投資可能只能找到微小的礦產(chǎn)，甚至可能沒有任何發(fā)現(xiàn)，這使得石油和天然氣行業(yè)的生產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)與收益難以真正相互聯(lián)系。從每個(gè)執(zhí)行階段的項(xiàng)目來看，在如此高的風(fēng)險(xiǎn)下，每個(gè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)收益根本無法精確計(jì)算。（三）資產(chǎn)折舊方式不合理。在石油天然氣企業(yè)中，80%以上的固定資產(chǎn)為石油天然氣資產(chǎn)，這些資產(chǎn)可以供企業(yè)長(zhǎng)期使用，并且具有潛在的服務(wù)能力。石油天然氣企業(yè)的很大一部分資產(chǎn)是埋在地下的，不可移動(dòng)，因此會(huì)導(dǎo)致巨大的自然消耗和昂貴的清潔成本，并且技術(shù)裝備多增大了無形損耗。盡管在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中允許公司在直線法與產(chǎn)量法之間選取折舊方法，但在實(shí)際操作中，公司在對(duì)石油天然氣資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)會(huì)選用直線法，向境外報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，再調(diào)整為按產(chǎn)量法對(duì)石油天然氣資產(chǎn)計(jì)提折舊。相對(duì)于其他折舊方法而言，直線法是一種較為簡(jiǎn)單的方法。觀察其物理特性，油氣儲(chǔ)量資源的主要特征是其儲(chǔ)量會(huì)隨著人類的開采和采伐活動(dòng)而逐步減少，直至耗盡，這就是所謂的遞耗資產(chǎn)。換句話說，折耗就是遞耗資產(chǎn)成本的轉(zhuǎn)移價(jià)值。油氣儲(chǔ)量資源資產(chǎn)折耗的計(jì)算基數(shù)是油氣儲(chǔ)量資源資產(chǎn)的價(jià)值。目前，全球主要采用的是產(chǎn)量法來計(jì)算遞耗資產(chǎn)的折耗，而企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償主要受兩個(gè)因素的影響：油氣資產(chǎn)價(jià)值和折耗率。然而，我國(guó)在這兩個(gè)方面的會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在顯著的差異。盡管產(chǎn)量法在石油天然氣資產(chǎn)的折舊方面非常適合其特性，但由于我國(guó)對(duì)儲(chǔ)量的確認(rèn)準(zhǔn)確性不足，再加上多年來石油天然氣公司一直采用直線法進(jìn)行折舊，要想將其轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)際通用的產(chǎn)量法，需要一定的時(shí)間、國(guó)家的支持以及企業(yè)的重視。為了確保產(chǎn)量法在我國(guó)的有效應(yīng)用，必須盡快構(gòu)建石油天然氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的評(píng)估體系，并且完善相關(guān)的評(píng)估機(jī)構(gòu)，增強(qiáng)相關(guān)的人力資源，以便更好地與國(guó)際的儲(chǔ)量管理模式相適應(yīng)。同時(shí)，也應(yīng)該盡可能地利用國(guó)內(nèi)外的兩種資源，以推動(dòng)國(guó)內(nèi)的石油工業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。三、石油天然氣會(huì)計(jì)信息披露會(huì)計(jì)信息披露是指企業(yè)將有影響重大的會(huì)計(jì)信息以公開報(bào)告的形式提供給信息需求使用者。美國(guó)是最早研究油氣會(huì)計(jì)的國(guó)家之一，早在20世紀(jì)初就有了理論研究?，F(xiàn)今，美國(guó)的FASB（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）和IASC（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）都采用“歷史成本+儲(chǔ)量?jī)r(jià)值”和“非價(jià)值與價(jià)值披露相結(jié)合”的模式，即以非價(jià)值與價(jià)值結(jié)合方式的披露，以歷史成本為基礎(chǔ)，以油氣的未來現(xiàn)金折現(xiàn)現(xiàn)值為補(bǔ)充。相比之下，我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)披露要求比較簡(jiǎn)單，只明確規(guī)定披露當(dāng)年在國(guó)內(nèi)外的所有勘探和開發(fā)支出、油氣儲(chǔ)量、與油氣開采相關(guān)的探明礦區(qū)權(quán)益、相關(guān)設(shè)施的期末金額等。參考美國(guó)的做法，油氣生產(chǎn)活動(dòng)的信息應(yīng)被劃分為兩個(gè)部分進(jìn)行揭示，也就是表內(nèi)信息和表外信息。表內(nèi)信息主要涵蓋三大報(bào)表，而表外信息則是會(huì)計(jì)報(bào)表附注的補(bǔ)充說明。為了展示油氣行業(yè)的獨(dú)特性，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中以“油氣資產(chǎn)（凈額）”和“油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”兩項(xiàng)來全面反映油氣資產(chǎn)的增減變化。在會(huì)計(jì)報(bào)表的附注部分，應(yīng)詳細(xì)列出油氣資產(chǎn)的相關(guān)信息，包括對(duì)重要項(xiàng)目和儲(chǔ)量信息的揭示。非價(jià)值信息應(yīng)說明探明儲(chǔ)量、已開發(fā)儲(chǔ)量、未開發(fā)儲(chǔ)量、估計(jì)基準(zhǔn)日、估計(jì)依據(jù)和方法以及各因素對(duì)儲(chǔ)量估計(jì)的影響情況。價(jià)值信息應(yīng)采用“歷史成本+儲(chǔ)量?jī)r(jià)值”的報(bào)告模式，因?yàn)槭吞烊粴赓Y產(chǎn)的歷史成本計(jì)量與其價(jià)值之間存在顯著差異，必須全面考慮現(xiàn)值計(jì)量的特性。至于利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)科目的變動(dòng)，在原有報(bào)告的基礎(chǔ)上做出相應(yīng)調(diào)整。綜上，伴隨著我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)飛速崛起，