論國有企業(yè)合并報表編制不足及應(yīng)對措施

一、國有企業(yè)合并報表編制的意義和作用(一)合并報表的定義合并報表是指由母公司編制的包括所有控股子公司會計報表的有關(guān)數(shù)據(jù)的報表。該報表可向報表使用者提供公司集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。也可以說，是以母公司及其子公司組成會計主體，以控股公司和其子公司單獨編制的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由控股公司編制的反映抵銷集團內(nèi)部往來賬項后的集團合并財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財務(wù)報表，合并報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并損益表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表等[1]。國有企業(yè)合并報表指國有性質(zhì)的企業(yè)在符合編制合并財務(wù)報表的條件下，按照會計準則及相關(guān)規(guī)定編制的抵銷母子公司內(nèi)部賬項的財務(wù)報表組合。(二)合并報表的意義和作用編制合并財務(wù)報表是一個國有企業(yè)真實準確反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等的必要過程，只有通過匯總?cè)缓蟮咒N掉內(nèi)部交易、內(nèi)部往來、內(nèi)部權(quán)益等各項有可能造成內(nèi)部虛增虛減的部分，才能把國企真實的財務(wù)情況反映出來，也才能讓國資、財政、稅務(wù)等部門真正了解、把握、審核國企報送的各項數(shù)據(jù)，讓股東、債權(quán)人、管理層、社會公眾等投資、籌資、管控各方面人員，可以對照參考合并報表進行預(yù)決策。編制合并報表有利于防止和避免控股公司人為操縱利潤、粉飾會計報表現(xiàn)象的發(fā)生[2]。合并報表由母公司編制，以納入合并范圍的個別報表為基礎(chǔ)，運用特殊的方法，反映企業(yè)整體綜合信息，彌補了個別報表的不足。合并報表的合并理論有母公司理論、實體理論、所有權(quán)理論等[3]，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額[4]。編制合并報表，不僅是理論需要，更是實際工作的需要，因為子公司只能提供某個企業(yè)個體的財務(wù)和經(jīng)營情況，而所有利益相關(guān)方需要準確了解企業(yè)整體情況，面向的是整個集團，這時只有把合并財務(wù)報表編制好，才能真正滿足報表數(shù)據(jù)需求者的需要。二、國有企業(yè)合并報表編制存在的不足(一)制度化、規(guī)范化不夠國有企業(yè)編制合并報表是根據(jù)會計準則的要求和國家相關(guān)規(guī)定逐步建立和完善的，落實到每一個發(fā)展沿革不同的國企，呈現(xiàn)出編制能力和編制結(jié)果千差萬別的狀況。在跟著要求落實行動的過程中，很多以前沒有接觸過合并報表編制的國企財務(wù)人員，邊學(xué)習(xí)邊改進，在規(guī)定時間內(nèi)，能夠編制出一套完整準確的合并報表，已經(jīng)很不容易，這時企業(yè)關(guān)于合并報表編制的制度規(guī)范往往是滯后和不足的。沒有制度作框架，小到編制時間不統(tǒng)一，大到編制口徑和方法不一致，個別子公司編制人員會滿足于按時提交報表，而匯總、抵銷、合并的編制人員則有可能因制度不達無法深入了解情況進而因循主觀方式完成報表，同樣費時費力卻可能造成報表數(shù)據(jù)偏離，使數(shù)據(jù)表達失真。(二)下屬公司情況復(fù)雜下屬公司情況復(fù)雜是國有企業(yè)的一個普遍情況，股權(quán)關(guān)系、組織結(jié)構(gòu)、管理模式、人員組合及演變過程等都容易出現(xiàn)機關(guān)、事業(yè)、企業(yè)等多重單位形態(tài)的重疊組合，使國企財務(wù)核算既像純企業(yè)一樣需要遵循標準化模式，又需要考慮每個納入合并報表編制范圍企業(yè)的實際情況。在國企改革不斷深入的今天，適應(yīng)國家政策和市場發(fā)展的留下，反之淘汰，關(guān)停并轉(zhuǎn)等多種企業(yè)設(shè)立、存續(xù)、注銷方式都在不斷發(fā)生，這就對編制合并報表的財務(wù)人員對企業(yè)情況的了解提出了很高的要求。編制人員不僅要了解需納入合并范圍企業(yè)的對外披露項目，還應(yīng)了解其實質(zhì)情況，為更好地控制合并范圍、對應(yīng)應(yīng)抵銷經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項打下良好基礎(chǔ)。國有企業(yè)對下屬公司的疏理歷來都不是件容易的事，從時間軸線看，國有企業(yè)集團公司為了適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展需要，陸續(xù)成立了全資、控股、非控股的子公司，也有因集團母公司實施多元化發(fā)展戰(zhàn)略中組建起來的子公司。然而，現(xiàn)代企業(yè)制度的框架與實際的管理中，國企子公司在發(fā)展中還存著很多問題[5]。(三)抵銷業(yè)務(wù)信息不對稱編制合并報表實操過程中，抵銷業(yè)務(wù)信息不對稱是常常發(fā)生的情況，尤其一些企業(yè)制度不十分健全的國企，在業(yè)務(wù)處理和財務(wù)核算中，多沿用本企業(yè)長久慣例執(zhí)行，造成“各管各地”地只顧自己、不顧整體和其他關(guān)聯(lián)公司的狀況。最常見的是存在內(nèi)部交易的時候，一方記收入成本，另一方因業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、審批環(huán)節(jié)、財務(wù)核算等環(huán)節(jié)延遲，形成未記或多記、少記成本收入，導(dǎo)致抵銷不準確，使合并報表數(shù)據(jù)失真。相對簡單易懂的內(nèi)部交易、內(nèi)部往來、內(nèi)部現(xiàn)金流，國企的長期投資和權(quán)益的抵銷則更有難度。單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)形式，增加了合并編制的難度級別。在龐雜的國企股權(quán)系統(tǒng)中，如果內(nèi)部信息傳遞不及時、流程不健全，個別企業(yè)總報表編制人員可能都無法在有效時間內(nèi)知曉所有股權(quán)變動情況，而各個子公司編制人員之間的信息不對稱可能就會更加明顯。(四)技術(shù)手段落后，人員素質(zhì)參差不齊比較新興企業(yè)，傳統(tǒng)的國有企業(yè)普遍存在合并報表編制技術(shù)手段落后的情況，很多體現(xiàn)在對財務(wù)軟件運用不足。不少國企的合并報表是通過Excel或WPS表實現(xiàn)的，此類表格普及性較高、操作便利，但由于不是專業(yè)的財務(wù)軟件，所以統(tǒng)一規(guī)范操作的應(yīng)用性不強。首先，取數(shù)就要通過財務(wù)軟件導(dǎo)出實現(xiàn)，不僅增加工作程序，降低工作效率，還容易提高出錯率；其次，經(jīng)常發(fā)生按照個別人員主觀便利修改表格的情況，造成一條公式被修改，整體表格就銜接不上，需要花費大量時間精力找錯誤源頭；最后，此類表格多數(shù)普通操作人員會使用的綜合數(shù)據(jù)庫功能弱于完整的財務(wù)軟件系統(tǒng)，在需要分析比較的時候，不易于快速便捷地取數(shù)、整合和拆分。除了編制技術(shù)手段欠缺，人的問題也無法忽視。再精致的表格也需要具體的編制人員來完成，在漫長的國企發(fā)展過程中，有的財務(wù)人員更加熟悉機關(guān)、事業(yè)單位的財務(wù)核算，對源于現(xiàn)代企業(yè)集團制的合并報表缺乏深入理解和把握能力；有的財務(wù)人員專業(yè)程度不夠，對新的會計制度、會計準則缺乏足夠的了解、學(xué)習(xí)和應(yīng)用；有的財務(wù)人員責(zé)任心不強，滿足于差不多就行的想法，對抵銷中不能對應(yīng)數(shù)據(jù)，只看表面，不深究其實質(zhì)的原因，造成合并報表只是數(shù)的堆砌，不是事的解析。(五)核驗和深入分析不足編制合并報表不是展覽陳列，是拿來用的，所以編制后的核驗和分析就顯得十分重要，但目前部分國企的這項工作還很不充分，甚至個別企業(yè)合并報表做平衡就束之高閣了。報表平衡只是最初始的第一步，做表的人都知道，即使數(shù)據(jù)相等，也不意味著記入科目、匯總抵銷等步驟的數(shù)據(jù)正確，所以必須通過必要的方式方法進行核驗。通常這樣的步驟是沒有條文規(guī)定和要求的，所以也常常被忽略，造成合并報表實質(zhì)表達的數(shù)據(jù)內(nèi)容不準確或出現(xiàn)錯誤。對合并報表的核驗和分析通常是伴隨在一起的，個別國企要么沒有分析，要么淺嘗輒止，有時對于一個問題，不能夠深入到底，造成夾生現(xiàn)象，使合并報表失去本應(yīng)有的意義。這種可以視為簡易的分析，有同比環(huán)比趨勢，也有財務(wù)指標的計算，但通常流于應(yīng)付差事，就數(shù)論數(shù)，缺乏對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和企業(yè)管理的深度認知，讓使用者無法透過現(xiàn)象看本質(zhì)，無法把通過報表提煉出來的結(jié)果與企業(yè)的各方面情況聯(lián)系起來，這樣使用者會漸漸失去興趣，編制者也會因此懈怠，從而造成不良循環(huán)。三、國有企業(yè)合并報表編制的改進措施(一)建立適應(yīng)性規(guī)范制度有不足，就要找到應(yīng)對措施，合并報表編制改進的第一步，應(yīng)從建立起適應(yīng)性的規(guī)范制度開始。國有企業(yè)應(yīng)按照會計準則結(jié)合本企業(yè)行業(yè)特點、管理模式、財務(wù)核算方法等，制定與本企業(yè)未來愿景、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營管控等相適應(yīng)的合并報表編制制度。制度制定可從管理、專業(yè)等多方面入手，如應(yīng)統(tǒng)一合并范圍內(nèi)各企業(yè)的會計政策和會計估計，明文書寫在制度文件匯編中，要求合并范圍的子公司參照執(zhí)行，如若部分公司無法采用統(tǒng)一的會計政策、會計制度，應(yīng)該向母公司報備，這樣編制合并報表時可及時調(diào)整，消除差異[6]。企業(yè)可以對編制合并報表事前、事中、事后都做出盡可能詳細的規(guī)定，越細可參照性越強，越在編制前就會發(fā)現(xiàn)可能存在的問題，制定出求同存異的方案?！巴笔侵杆芯幹茊挝欢急仨氉裱囊?guī)定，“異”則指針對每個子公司不同的特點制定的差異性規(guī)定，使多元化集團制企業(yè)中的每一個成員在操作中都有據(jù)可依。(二)疏理企業(yè)結(jié)構(gòu)，界定合并范圍編制合并報表的確并不容易，因為不但要有很強的專業(yè)能力，還要有面對整個企業(yè)的認知格局。得先從了解企業(yè)基本結(jié)構(gòu)入手，如果有多少家子公司、都是干什么的、目前處于什么經(jīng)營狀況都不了解，根本無從編制一張合格的合并報表。企業(yè)財務(wù)部門可以會同相關(guān)部門編制企業(yè)框架圖，把所有控制、聯(lián)營、合營企業(yè)及有直接、間接投資關(guān)系的企業(yè)全部納入進來，在主體部分可再對生產(chǎn)、經(jīng)營、職能等部門進行細分，使看的人可以清晰的了解企業(yè)的整體狀況，從而為界定合并報表編制范圍打下基礎(chǔ)。在面對復(fù)雜產(chǎn)權(quán)的界定過程中，國企應(yīng)本著實質(zhì)控制和取得利益的優(yōu)先原則，遵照但不拘泥于條文，讓合并報表使用者能夠得到最真實、準確、完整的參考數(shù)據(jù)。對于清理整頓、破產(chǎn)等類型子公司，則需具體情況具體分析，謹慎對待是否納入合并范圍。(三)了解業(yè)務(wù)處理細節(jié)，提高抵銷質(zhì)量和效率到了實際編制的過程，操作人員對業(yè)務(wù)處理的細節(jié)把握就顯得格外重要。要了解企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容，要熟知企業(yè)的財務(wù)核算方式，甚至到一些細節(jié)上的慣例，編制人員只有把這些了于熟心，才能把經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項轉(zhuǎn)化為財會數(shù)據(jù)語言，準確地表達出來。全盤了解、流程順達、賬務(wù)準確是做好抵銷分錄的基礎(chǔ)，這讓編制人員能夠快速精準地判斷信息是否完整、對稱，從而做出最符合合并報表意義的編制決定。為達到此上目標，國企可以規(guī)范核算處理方式，對同一類型的業(yè)務(wù)采取統(tǒng)一的處理方法，或者規(guī)定在編制最終報出報表時把業(yè)務(wù)歸類調(diào)整一致，盡量避免和減少因“各自為政”帶來的核算正確但無法抵銷的編制困難。而全面提高抵銷質(zhì)量和效率從來都不是靠某一個“操盤手”實現(xiàn)的，需要企業(yè)上下齊心合力、資源信息共享、縮短流程周期、提升所有環(huán)節(jié)的準確率和可靠性，才能編制出一張合格的、有價值的合并報表。(四)強化技術(shù)手段，注重人員培訓(xùn)具體的操作上，方法應(yīng)用和人員培訓(xùn)是必不可少的兩個方面。有條件的要在財務(wù)軟件中啟用合并報表模塊，實現(xiàn)內(nèi)部對賬抵銷的自動化處理，節(jié)約時間又提升效率，即使還需要使用Excel或WPS等辦公軟件處理，也可以進行應(yīng)用優(yōu)化，對每一個環(huán)節(jié)步驟都不斷完善，統(tǒng)一要求、統(tǒng)一執(zhí)行，不急于一蹴而就，但需要堅持不斷地思考與推進，為將來使用財務(wù)軟件操作做出充分準備。萬事俱備后，人就是重中之重，國企需要任用有豐富經(jīng)驗的財務(wù)人員組織編制合并報表，并對所有財務(wù)人員進行相關(guān)培訓(xùn)，儲備后備力量。企業(yè)需要培養(yǎng)編制人員樹立起全局意識，讓編制者尤其是子公司的財務(wù)人員能站在企業(yè)整體的角度去看問題，并從職業(yè)道德、職業(yè)修養(yǎng)及專業(yè)能力上不斷提升到更高的水平。相關(guān)財務(wù)人員除了學(xué)習(xí)會計法律、會計準則及相關(guān)規(guī)定，還應(yīng)學(xué)習(xí)經(jīng)濟、審計等多學(xué)科知識，拓寬業(yè)務(wù)視野，并要積極學(xué)習(xí)計算機網(wǎng)絡(luò)知識，以適應(yīng)飛速發(fā)展的科技進步節(jié)奏，要改進傳統(tǒng)會計工作方式，提升日常工作效率，把人的主觀能動性和編制合并報表的客觀性良好結(jié)合在一起，達到為企業(yè)提供服務(wù)的效能最大化。(五)增強驗證和分析一張合并報表編制完成，并不是大事完結(jié)，而往往是長征開始的第一步，因為順著報表將開始的一系列分析決策，既是企業(yè)對報表數(shù)據(jù)的實際應(yīng)用，也是對合并報表正確與否的實踐驗證。就像編制前對企業(yè)的總括了解需濃縮到合并報表的數(shù)據(jù)中，編制后使用的各方也會把合并報表數(shù)據(jù)還原、應(yīng)用到企業(yè)所涉及的所有環(huán)節(jié)。一項業(yè)務(wù)是否開展，一項投資是否進行，數(shù)據(jù)出現(xiàn)幅度較大變動的原因是什么，綜合合并報表的幾張表及數(shù)據(jù)、文字分析，往往就是展開研判并得出結(jié)論的開端，這時合并報表是否經(jīng)得起推敲就會如剝絲剝繭般呈現(xiàn)出來。這種驗證可以分為兩個方面，一方面是財務(wù)專業(yè)方面，有時數(shù)也準，報表也平，但還原到實際賬務(wù)和科目中不一定準確，常見的往來賬項通過列示所有明細和外部客戶、外部供應(yīng)商逐項核對，就能發(fā)現(xiàn)抵銷是否準確；還可以把財務(wù)賬目與實際的生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)結(jié)合在一起來看，如把財務(wù)科目分出若干業(yè)務(wù)類型，再對照比較，就很容易看出合并是否準確；另一方面是通過