2003中、美、國際會計準則合并會計比較

中國、美國和國際會計準則委員會合并會計比較第一節(jié)中國、美國和國際會計準則委員會計準則結構中國會計準則結構基本準則（1個）具體準則（38個）參見附件參考書目：財政部2006《企業(yè)會計準則2006》經濟科學出版社2006年企業(yè)會計準則——應用指南參考書目：財政部2006《企業(yè)會計準則——應用指南2006》中國財政經濟出版社2006年企業(yè)會計準則講解參考書目：財政部2007《企業(yè)會計準則講解2006》人民出版社2007年美國會計準則（GAAP）結構美國會計準則由如下層次構成（見下圖）。至2008年10月，美國準則制定機構共發(fā)布51份“會計研究公報”(ARBS)和4份名詞公報，31份“意見書”(APB'SOpinions)，163份“財務會計準則公告”(SFASS)，7份“財務會計要領公告”(SFACS)，以及大量的解釋公告(FASB'SInterpretations)、觀點(FASB'SStaffPositions)、技術公告(FASB'STechnicalBulletins)、緊急問題公告(FASB'SEmergingIssuesTaskForce)、應用指南(FASB'SImplementationGuides)等。美國公認會計原則層級圖公認會計原則(GAAP)第一級FASB準則公告、解釋和觀點AICPA會計研究公告APB意見書第二級FASB的技術公告AICPA的行業(yè)審計與會計指南AICPA的見解聲明第三級FASB的緊急事務委員會研究報告與專題討論第四級FASB的執(zhí)行指南AICPA的會計解釋普遍認可或接受的執(zhí)行會計實務資料來源：FASBSFASNo.162:TheHierarchyofAcceptedAccountingPrinciples20085Par3-5實際上，構成GAAP的內容還包括SEC的會計系列公告等（歸于第一級）、FASB的概念框架、AICPA的問題研究、IASB的IFRS、其他專業(yè)學會和機構的公告、AICPA技術實務部的技術服務問答、會計教材與手冊、相關論文等。在這些文獻中，F(xiàn)ASB的SFAS的影響最大。參考書目：FASBSFASNo.162:TheHierarchyofAcceptedAccountingPrinciples2008（參見附件）國際會計準則委員會準則結構編報財務報表的框架（1個）國際會計準則IAS（共41個，其中有效的為29個）國際財務報告準則IFRS（共8個至2008年10月）解釋公告參見附件中國、美國和國際會計準則委員會相關合并準則與相關規(guī)定中國相關合并準則與規(guī)定CAS2：長期股權投資CAS20：企業(yè)合并CAS33合并財務報表美國相關合并準則與規(guī)定SFAS141（R）：企業(yè)合并SFAS142：商譽和其他無形資產參見附件國際會計準則委員會相關合并準則與規(guī)定IAS27：合并財務報表和單獨財務報表IAS28：聯(lián)營中的投資IAS31：合營中的權益IFRS3（R）：企業(yè)合并參見附件基本合并理論與合并程序母公司理論母公司理論（又稱業(yè)主觀），母公司理論又被稱為傳統(tǒng)理論，這種理論把合并報表看成是母公司本身報表的延伸，把合并報表的重點放在母公司的股東上。具體在合并財務報表的編制程序上有以下特點：第一、子公司少數股權不包括在合并資產負債表的股東權益內，而是列在合并資產負債表的負債和股東權益間；第二、子公司的少數股東應享收益份額作為費用項目從合并凈利潤中扣除；第三、對子公司同一資產采用雙重計價，即母公司擁有的股權部分按收購價格計價（按公允市價），而少數股東擁有的部分按子公司原賬面價值計價；第四、商譽僅列示屬于母公司控股的部分（即用全部商譽乘以母公司控股比例）；第五、公司間交易中未實現(xiàn)的利潤，順銷時，從合并凈利潤中100%地進行抵消，逆銷時，按母公司擁有的股權比例消除。二、主體理論這種理論把合并報表看成是集團公司各成員構成的經濟聯(lián)合體的財務報表，對于所有股東一視同仁，無論多數股東，還是少數股東。具體在合并財務報表的編制程序上有以下特點：第一、子公司少數股權包括在合并資產負債表的股東權益內，列在合并資產負債表股東權益內；第二、子公司的少數股東應享收益份額作為合并凈利潤的一部分；第三、對子公司同一資產采用單一計價，即子公司資產負債表項目均按收購價格計價（按公允市價）；第四、商譽按全部商譽列示；第五、公司間交易中未實現(xiàn)的利潤，順銷時，從合并凈利潤中100%地進行抵消，逆銷時，將抵消額按多數股東與少數股東的股權比例在二者間加以分配。三、混合理論又稱現(xiàn)行理論，由會計實務（會計制度和準則）發(fā)展而來的，它并不單純遵循某一種合并理論（主體理論或母公司理論），而是兩種理論的混合體。具體特點如下：第一、子公司少數股權包括在合并資產負債表的股東權益內，列在合并資產負債表股東權益內（同主體觀）；第二、子公司的少數股東應享收益份額作為合并凈利潤的減項而不是費用（同主體觀）；第三、對子公司同一資產采用雙重計價，即母公司擁有的股權部分按收購價格計價（按公允市價），而少數股東擁有的部分按子公司原賬面價值計價（同母公司觀）；第四、商譽僅列示屬于母公司控股的部分（即用全部商譽乘以母公司控股比例）（同母公司觀）；第五、公司間交易中未實現(xiàn)的利潤，順銷時，從合并凈利潤中100%地進行抵消，逆銷時，將抵消額按多數股東與少數股東的股權比例在二者間加以分配（同主體觀）。四、所有權理論對所合并的企業(yè)按所擁有的股權比例進行合并，該理論僅適用于合營企業(yè)。在我國，合營企業(yè)已經取消了比例合并的做法，直接按權益法對合營企業(yè)的長期股權投資進行核算(單行合并)。我國《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》并沒有明確合并財務報表所依據的理論，但從其表述可以看出，其所依據的合并理論是一種以母公司理論為主的混合理論，即少數股東權益和少數股東損益是按主體理論的規(guī)定進行列示，但商譽的計算、未實現(xiàn)損益的抵消又是依據的母公司理論。五、合并報表編制程序第一步：編制合并工作底稿；第二步：將母子公司各別報表金額過入底稿中；第三步：編制抵消與調整分錄調整與抵消分錄是有區(qū)別的，比如確認少數股東收益等就屬于調整分錄，而抵消母公司長期投資及子公司股東權益等就屬于抵消分錄，而對于編制合并財務報表，分清兩者間的區(qū)別，意義不大，因此，合并抵消與調整我們不作嚴格的區(qū)分。調整與抵消分錄是有區(qū)別的，比如確認少數股東收益等就屬于調整分錄，而抵消母公司長期投資及子公司股東權益等就屬于抵消分錄，而對于編制合并財務報表，分清兩者間的區(qū)別，意義不大，因此，合并抵消與調整我們不作嚴格的區(qū)分。1、調整母公司財務報表中的錯誤和遺漏，2、抵消母子公司間的內部損益，3、抵消來自子公司的投資收益和股利，從而將對子公司的長期股權投資調整為期初余額，4、抵消母公司期初長期股權投資和子公司股東權益賬戶余額，5、分配和攤銷長期股權投資差額，6、抵消母子公司間交易的對應賬戶——公司間應收與應付款項、公司間收入與費用，7、確認少數股東收益和少數股東權益，等等。第四步：計算合計數；第五步：編制合并資產負債表和合并利潤表及所有者權益變動表；第六步：根據合并資產負債表和合并利潤表及所有者權益變動表編制合并現(xiàn)金流量表。第四節(jié)舉例一、順銷南方公司于2008年1月以5000000元購買S公司80%的股份，購買日，S公司賬面凈資產為：股本1000000，資本公積2000000元，未分配利潤1000000元；凈資產公允價值為5000000元，與賬面價值的差額為S公司土地使用權增值1000000元（還有20年使用期）。南方公司于2008年7月1日將尚有5年剩余使用年限的設備出售給S公司，獲利125000元。假定S公司合并后每年凈利潤均為500000元，該固定資產按直線法計提折舊，固定資產增加當月開始計提折舊，不考慮殘值。年末，對商譽進行評估發(fā)生10%的減值。要求：①請按主體理論登記該固定資產交易歷年的及相關合并抵消當年的會計分錄(完全權益法)；②請按母公司理論登記該固定資產交易歷年的及相關合并抵消當年的會計分錄(不完全權益法)；③請按混合理論登記該固定資產交易歷年的及相關合并抵消當年的會計分錄(完全權益法)。解答：1、主體理論，完全權益法：A.編制合并日母公司投資和抵銷分錄：a.借：長期股權投資5000000貸：銀行存款5000000合并商譽計算整體購買價格（5000000/80%）6250000減：購入子公司資產賬面價值4000000投資超過子公司凈資產賬面價值2250000其中：子公司凈資產公允價值超過賬面價值土地1000000合并商譽1250000其中歸屬于母公司商譽：5000000-5000000×80%=1000000合并時的抵銷分錄：借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產——土地1000000商譽1250000貸：長期股權投資5000000少數股東權益1250000B.按完全權益法編制母公司長期股權投資的有關會計分錄b.分享投資收益借：長期股權投資（500000×80%）400000貸：投資收益400000c.公允價值攤銷與商譽減值借：投資收益140000*貸：長期股權投資140000*土地1000000/20×80%=40000商譽減值(1250000×10%)×80%=100000d.固定資產：2008.12.312009.12.312010.12.31—2012.12.312013.12.31借：投資收益112500貸：長期股權投資112500125000-12500=112500借：長期股權投資25000貸：投資收益25000同09年處理借：長期股權投資12500貸：投資收益12500長期股權投資投資收益期初5000000c.140000c.140000b.400000b.400000d.112500d.112500本期147500期末5147500本期147500C.編制年末合并會計報表（主體觀）1）編制抵銷調整分錄，抵銷本年長期股權投資及投資收益借：投資收益147500貸：長期股權投資1475002）抵銷母公司期初長期股權投資與子公司賬面凈資產借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產——土地1000000商譽1250000貸：長期股權投資5000000少數股東權益12500003）攤銷子公司可辨認凈資產公允價值升值部分與商譽減值損失借：管理費用175000貸：無形資產——土地（1000000/20）50000商譽(1250000×10%)1250004）固定資產的合并抵銷：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：營業(yè)外收入125000貸：固定資產125000借：累計折舊12500長期股權投資112500貸：固定資產12500037500875001250006250062500125000875003750012500011250012500125000借：累計折舊12500貸：折舊費用12500借：累計折舊25000貸：折舊費用250002500025000250002500025000250001250012500借：少數股東收益65000*貸：少數股東權益65000*（500000-175000）×20%借：少數股東收益90000*貸：少數股東權益90000*（500000-50000*）×20%*考慮土地攤銷90000900009000090000900009000090000900002、母公司理論，不完全權益法A.編制合并日母公司投資和抵銷分錄：a.借：長期股權投資5000000貸：銀行存款5000000合并商譽計算整體購買價格（5000000/80%）6250000減：購入子公司資產賬面價值4000000投資超過子公司凈資產賬面價值2250000其中：子公司凈資產公允價值超過賬面價值土地1000000合并商譽1250000其中歸屬于母公司商譽：5000000-5000000×80%=1000000歸屬母公司土地增值：1000000×80%=800000合并時的抵銷分錄：借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產——土地800000商譽1000000貸：長期股權投資5000000少數股東權益800000B.按不完全權益法編制母公司長期股權投資的有關會計分錄b.分享投資收益借：長期股權投資（500000×80%）400000貸：投資收益400000不完全權益法下，公允價值變動和未實現(xiàn)損益都不予處理長期股權投資投資收益期初5000000b.400000b.400000本期400000期末5400000本期400000C.編制年末合并會計報表（母公司觀）1）編制抵銷調整分錄，抵銷本年長期股權投資及投資收益借：投資收益400000貸：長期股權投資4000002）抵銷母公司期初長期股權投資與子公司賬面凈資產借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產——土地800000商譽1000000貸：長期股權投資5000000少數股東權益8000003）攤銷子公司可辨認凈資產公允價值升值部分與商譽減值損失借：管理費用140000貸：無形資產——土地（1000000/20）×80%40000商譽(1250000×10%)×80%1000004）固定資產的合并抵銷：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：營業(yè)外收入125000貸：固定資產125000借：累計折舊12500貸：折舊費用12500借：累計折舊12500期初未分配利潤112500貸：固定資產125000借：累計折舊25000貸：折舊費用25000375008750012500025000250006250062500125000250002500087500375001250002500025000112500125001250001250012500借：少數股東收益100000貸：少數股東權益100000（500000×20%）借：少數股東收益100000貸：少數股東權益100000100000100000100000100000100000100000100000100000混合理論，完全權益法A.編制合并日母公司投資和抵銷分錄：a.借：長期股權投資5000000貸：銀行存款5000000合并商譽計算整體購買價格（5000000/80%）6250000減：購入子公司資產賬面價值4000000投資超過子公司凈資產賬面價值2250000其中：子公司凈資產公允價值超過賬面價值土地1000000合并商譽1250000其中歸屬于母公司商譽：5000000-5000000×80%=1000000歸屬母公司土地增值：1000000×80%=800000合并時的抵銷分錄：借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產——土地1000000商譽1000000貸：長期股權投資5000000少數股東權益1000000B.按完全權益法編制母公司長期股權投資的有關會計分錄b.分享投資收益借：長期股權投資（500000×80%）400000貸：投資收益400000c.公允價值攤銷與商譽減值借：投資收益140000*貸：長期股權投資140000*土地1000000/20×80%=40000商譽減值125000×80%=100000d.固定資產：2008.12.312009.12.312010.12.31—2012.12.312013.12.31借：投資收益112500貸：長期股權投資112500125000－12500=112500借：長期股權投資25000貸：投資收益25000同09年處理借：長期股權投資12500貸：投資收益12500長期股權投資投資收益期初5000000c.140000c.140000b.400000b.400000d.112500d.112500本期147500期末5147500本期147500C.編制年末合并會計報表（混合理論）1）編制抵銷調整分錄，抵銷本年長期股權投資及投資收益借：投資收益147500貸：長期股權投資1475002）抵銷母公司期初長期股權投資與子公司賬面凈資產借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產——土地800000商譽1000000貸：長期股權投資5000000少數股東權益8000003）攤銷子公司可辨認凈資產公允價值升值部分與商譽減值損失借：管理費用140000貸：無形資產——土地（1000000/20）×80%40000商譽(1250000×10%)×80%1000004）固定資產的合并抵銷：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：營業(yè)外收入125000貸：固定資產125000借：累計折舊12500長期股權投資112500貸：固定資產12500037500875001250006250062500125000875003750012500011250012500125000借：累計折舊12500貸：折舊費用12500借：累計折舊25000貸：折舊費用250002500025000250002500025000250001250012500借：少數股東收益72000*貸：少數股東權益72000*（500000-140000）×20%借：少數股東收益92000*貸：少數股東權益92000*（500000-40000*）×20%*考慮土地攤銷9200092000920009200092000920009200092000二、逆銷南方公司于2008年1月以5000000元購買S公司80%的股份，購買日，S公司賬面凈資產為：股本1000000，資本公積2000000元，未分配利潤1000000元；凈資產公允價值為5000000元，與賬面價值的差額為S公司土地使用權增值1000000元（還有20年使用期）。S公司于2008年7月1日將尚有5年剩余使用年限的設備出售給南方公司，獲利125000元。假定S公司合并后每年凈利潤均為500000元，該固定資產按直線法計提折舊，固定資產增加當月開始計提折舊，不考慮殘值。年末，對商譽進行評估發(fā)生10%的減值。要求：①請按主體理論登記該固定資產交易歷年的及相關合并抵消當年的會計分錄(完全權益法)；②請按母公司理論登記該固定資產交易歷年的及相關合并抵消當年的會計分錄(不完全權益法)；③請按混合理論登記該固定資產交易歷年的及相關合并抵消當年的會計分錄(完全權益法)。解答：1、主體理論，完全權益法：A.編制合并日母公司投資和抵銷分錄：a.借：長期股權投資5000000貸：銀行存款5000000合并商譽計算整體購買價格（5000000/80%）6250000減：購入子公司資產賬面價值4000000投資超過子公司凈資產賬面價值2250000其中：子公司凈資產公允價值超過賬面價值土地1000000合并商譽1250000其中歸屬于母公司商譽：5000000-5000000×80%=1000000合并時的抵銷分錄：借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產——土地1000000商譽1250000貸：長期股權投資5000000少數股東權益1250000B.按完全權益法編制母公司長期股權投資的有關會計分錄b.分享投資收益借：長期股權投資（500000×80%）400000貸：投資收益400000c.公允價值攤銷與商譽減值借：投資收益140000*貸：長期股權投資140000*土地1000000/20×80%=40000商譽減值(1250000×10%)×80%=100000d..固定資產：2008.12.312009.12.312010.12.31—2012.12.312013.12.31借：投資收益90000貸：長期股權投資90000125000×80%-12500×80%=90000借：長期股權投資20000貸：投資收益2000025000×80%=20000同09年處理借：長期股權投資10000貸：投資收益1000012500×80%=10000長期股權投資投資收益期初5000000c.140000c.140000b.400000b.400000d.90000d.90000本期170000期末5170000本期170000C.編制年末合并會計報表（主體觀）1）編制抵銷調整分錄，抵銷本年長期股權投資及投資收益借：投資收益170000貸：長期股權投資1700002）抵銷母公司期初長期股權投資與子公司賬面凈資產借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產——土地1000000商譽1250000貸：長期股權投資5000000少數股東權益12500003）攤銷子公司可辨認凈資產公允價值升值部分與商譽減值損失借：管理費用175000貸：無形資產——土地（1000000/20）50000商譽(1250000×10%)1250004）固定資產的合并抵銷：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：營業(yè)外收入125000貸：固定資產125000借：累計折舊12500少數股東權益22500長期股權投資90000貸：固定資產12500037500175007000012500062500125005000012500087500750030000125000112500250010000125000借：累計折舊12500貸：折舊費用12500借：累計折舊25000貸：折舊費用250002500025000250002500025000250001250012500借：少數股東收益42500*貸：少數股東權益42500*（500000-175000-125000+12500）×20%借：少數股東收益95000*貸：少數股東權益95000*（500000-50000*+25000）×20%*考慮土地攤銷95000950009500095000950009500092500*92500*（500000-50000+12500）×20%2、母公司理論，不完全權益法A.編制合并日母公司投資和抵銷分錄：a.借：長期股權投資5000000貸：銀行存款5000000合并商譽計算整體購買價格（5000000/80%）6250000減：購入子公司資產賬面價值4000000投資超過子公司凈資產賬面價值2250000其中：子公司凈資產公允價值超過賬面價值土地1000000合并商譽1250000其中歸屬于母公司商譽：5000000-5000000×80%=1000000歸屬母公司土地增值：1000000×80%=800000合并時的抵銷分錄：借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產——土地800000商譽1000000貸：長期股權投資5000000少數股東權益800000B.按不完全權益法編制母公司長期股權投資的有關會計分錄b.分享投資收益借：長期股權投資（500000×80%）400000貸：投資收益400000不完全權益法下，公允價值變動和未實現(xiàn)損益都不予處理長期股權投資投資收益期初5000000b.400000b.400000本期400000期末5400000本期400000C.編制年末合并會計報表（母公司觀）1）編制抵銷調整分錄，抵銷本年長期股權投資及投資收益借：投資收益400000貸：長期股權投資4000002）抵銷母公司期初長期股權投資與子公司賬面凈資產借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產——土地800000商譽1000000貸：長期股權投資5000000少數股東權益8000003）攤銷子公司可辨認凈資產公允價值升值部分與商譽減值損失借：管理費用140000貸：無形資產——土地（1000000/20）×80%40000商譽(1250000×10%)×80%1000004）固定資產的合并抵銷：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：營業(yè)外收入100000貸：固定資產100000借：累計折舊10000貸：折舊費用10000借：累計折舊10000期初未分配利潤90000貸：固定資產100000借：累計折舊20000貸：折舊費用2000030000700001000002000020000500005000010000020000200007000030000100000200002000090000100001000001000010000借：少數股東收益100000貸：少數股東權益100000（500000×20%）借：少數股東收益100000貸：少數股東權益100000100000100000100000100000100000100000100000100000混合理論，完全權益法A.編制合并日母公司投資和抵銷分錄：a.借：長期股權投資5000000貸：銀行存款5000000合并商譽計算整體購買價格（5000000/80%）6250000減：購入子公司資產賬面價值4000000投資超過子公司凈資產賬面價值2250000其中：子公司凈資產公允價值超過賬面價值土地1000000合并商譽1250000其中歸屬于母公司商譽：5000000-5000000×80%=1000000歸屬母公司土地增值：1000000×80%=800000合并時的抵銷分錄：借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產——土地1000000商譽1000000貸：長期股權投資5000000少數股東權益1000000B.按完全權益法編制母公司長期股權投資的有關會計分錄b.分享投資收益借：長期股權投資（500000×80%）400000貸：投資收益400000c.公允價值攤銷與商譽減值借：投資收益