新舊所得稅會(huì)計(jì)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異比較

新舊所得稅會(huì)計(jì)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異比較新舊所得稅會(huì)計(jì)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異比較新舊所得稅會(huì)計(jì)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異比較 新舊所得稅會(huì)計(jì)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異比較

稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是兩個(gè)獨(dú)立的專業(yè)領(lǐng)域,雖然存在密切聯(lián)系,但由于各自的目標(biāo)、服務(wù)對象不同,二者之間必然存在一定的差異。納稅人既要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,又要嚴(yán)格按照稅法的要求計(jì)算納稅,要做到這一點(diǎn),首先必須掌握會(huì)計(jì)與稅法的差異。在企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理上存在永久性差異、時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異。由于永久性差異可以按照稅前會(huì)計(jì)利潤加減永久性差異就可調(diào)節(jié)為應(yīng)稅所得,然后按照應(yīng)稅所得和現(xiàn)行所得稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用和所得稅負(fù)債,從所得稅會(huì)計(jì)處理角度看,會(huì)計(jì)與稅法差異的調(diào)整僅僅在于計(jì)算確定應(yīng)稅所得階段,在對所得稅的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理階段不存在攤提調(diào)整問題。因此本文著重分析新所得稅會(huì)計(jì)中新出現(xiàn)的極其重要的暫時(shí)性差異。

一、時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異的界定

(一)時(shí)間性差異。時(shí)間性差異,指稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間,但在以后一期或若干期間內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。時(shí)間性差異主要有以下幾種類型:企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益,但按照稅法規(guī)定需要待以后期間確認(rèn)為應(yīng)稅所得;企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失,按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失,但按照稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)稅所得中扣除;企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)收益,但按照稅法規(guī)定需計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得;企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)為費(fèi)用或損失,但按照稅法規(guī)定可以從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除。

(二)暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異,是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額;未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目,按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。按暫時(shí)性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

二、時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異存在的區(qū)別

(一)理論基礎(chǔ)不同。時(shí)間性差異的理論基礎(chǔ)是收入費(fèi)用觀;暫時(shí)性差異的理論基礎(chǔ)是資產(chǎn)負(fù)債觀。收入費(fèi)用觀定義收益,強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比,從而注意的是收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)和稅法中確認(rèn)的差異。而新所得稅會(huì)計(jì)采用的是資產(chǎn)負(fù)債觀,資產(chǎn)負(fù)債觀通過資產(chǎn)與負(fù)債定義收益,認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表。

收入費(fèi)用觀下,會(huì)計(jì)主要關(guān)注收益表要素的定義,把收益的確認(rèn)和計(jì)量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容,資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為收益確定的副產(chǎn)品或過渡產(chǎn)物。收入費(fèi)用觀要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)則制定過程中,首先考慮與某類交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)與計(jì)量。

資產(chǎn)負(fù)債觀是指以資產(chǎn)、負(fù)債的概念為基礎(chǔ)和核心,定義利潤及其構(gòu)成要素,企業(yè)中所有存量的變動(dòng)是其增加經(jīng)營活動(dòng)成果的最好且唯一的證據(jù)。它把會(huì)計(jì)看成一種計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的手段,其目的是通過定期和經(jīng)常地估價(jià)來計(jì)量各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值乃至整個(gè)企業(yè)的價(jià)值。因此,認(rèn)為企業(yè)凈資產(chǎn)的保持和增值是衡量企業(yè)的主要指標(biāo),并通過資產(chǎn)負(fù)債表加以反映,損益表的確定僅是計(jì)價(jià)過程的一個(gè)副產(chǎn)品。資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為重心,強(qiáng)調(diào)全面收益,收益由凈資產(chǎn)的期初與期末余額之差產(chǎn)生。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為收益的本質(zhì)是某期間凈資產(chǎn)的增加,不考慮交易或非交易,只要引起凈資產(chǎn)變動(dòng)就確認(rèn)收益,所有者的投資及對其分配利潤除外。它不主張采用歷史成本,要求資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值來計(jì)量,強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)應(yīng)當(dāng)著眼于資產(chǎn)與負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概述。

二者在具體會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)顯著差異就是對未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理:按照資產(chǎn)負(fù)債觀,企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額(不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動(dòng)),收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題;收入費(fèi)用觀則直接確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的每筆收入和費(fèi)用,進(jìn)而根據(jù)配比原則確定收益。與收入費(fèi)用觀相比而言,資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),要求首先界定每筆交易或事項(xiàng)發(fā)生后對企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債變化的影響,確保了企業(yè)各時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)和負(fù)債存量的真實(shí)準(zhǔn)確,從源頭上理清該交易或事項(xiàng)對企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況產(chǎn)生的影響及后果,為確定某一期間流量概念的收入和費(fèi)用提供了可靠的基礎(chǔ),最終采用一種財(cái)務(wù)報(bào)表使用者易于理解的方式在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映這些交易或事項(xiàng)的結(jié)果,提供的收益總額信息相關(guān)性強(qiáng);而收入費(fèi)用觀由于強(qiáng)調(diào)配比原則的運(yùn)用,因此可以得到收益的明細(xì)數(shù)據(jù)。

(二)所得稅會(huì)計(jì)的核算方法不同。按照我國會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,對時(shí)間性差異可以在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法之間選擇一種方法處理。納稅影響會(huì)計(jì)法又包括遞延法和損益表債務(wù)法。新準(zhǔn)則針對暫時(shí)性差異,規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。在資產(chǎn)負(fù)債表日,對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定,按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的,應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量,除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債以外,應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。損益表債務(wù)法用收入費(fèi)用觀定義收益,強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比結(jié)果,從而主要注意的是收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法中確認(rèn)的時(shí)間性差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀定義收益,認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表,該種觀念可促使對企業(yè)在報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)評價(jià),提高預(yù)測的價(jià)值,因此主要注意的是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與按稅法要求確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異。

(三)賬務(wù)處理不同。如果時(shí)間性差異采用應(yīng)付稅款法,本期所得稅費(fèi)用按照本期應(yīng)稅所得與適用稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)。分錄表示則為:

借:所得稅

貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅

在這種處理下,時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響未來所得稅的金額,在會(huì)計(jì)報(bào)表中不反映為一項(xiàng)負(fù)債或一項(xiàng)資產(chǎn),直接按照應(yīng)稅所得計(jì)算的本期應(yīng)交所得稅,作為本期的所得稅費(fèi)用。

如果采用的是納稅影響會(huì)計(jì)法,又分為遞延法和損益表債務(wù)法。在納稅影響會(huì)計(jì)法下會(huì)計(jì)科目除了“所得稅”和“應(yīng)交稅金”外,還設(shè)有“遞延稅款”賬戶。遞延稅款賬戶用于核算企業(yè)由于時(shí)間性差異造成的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異所產(chǎn)生的影響納稅的金額,以及以后各期轉(zhuǎn)銷的金額。在遞延法下分錄為:

借:所得稅

遞延稅款

貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅

這種方法下,在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延稅款余額并不代表收款的權(quán)利或是付款的義務(wù)。遞延稅款的賬面余額是按照產(chǎn)生時(shí)間性差異的時(shí)期所適用的稅率計(jì)算確認(rèn),而不是用現(xiàn)行稅率計(jì)算確認(rèn)。在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí),對遞延稅款賬面余額不做調(diào)整。因此,對于本期發(fā)生的時(shí)間性差異影響所得稅的金額,用現(xiàn)行稅率,以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的用原有稅率。而損益表債務(wù)法與遞延法的最大區(qū)別是在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí),要對遞延稅款賬面余額做調(diào)整,而以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的仍然采用新稅率。

對于暫時(shí)性差異的賬務(wù)處理:在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,所得稅費(fèi)用包括本期應(yīng)交所得稅;本期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn);本期發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。相應(yīng)的分錄為:

借:所得稅費(fèi)用

遞延所得稅資產(chǎn)(可抵扣暫時(shí)性差異)

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅(按應(yīng)納稅所得額和稅率乘積確定)

遞延所得稅負(fù)債(應(yīng)納稅暫時(shí)性差異)

三、兩者的聯(lián)系

(一)差異范圍上的聯(lián)系。新準(zhǔn)則引入了暫時(shí)性差異概念。暫時(shí)性差異并不是完全和時(shí)間性差異沒有關(guān)系,兩者還存在著相應(yīng)的聯(lián)系。從范圍上看,暫時(shí)性差異比時(shí)間性差異的范圍更廣泛,所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異,但又有一些情況下產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異,例如子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤;購買式企業(yè)合并的購買成本,依據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,而在計(jì)稅時(shí)不做相應(yīng)調(diào)整等?？梢?有些暫時(shí)性差異并非都是時(shí)間性差異。

(二)在核算思想上的聯(lián)系。在核算思想上,舊所得稅會(huì)計(jì)采用的是收入費(fèi)用觀,而新制度采用的是資產(chǎn)負(fù)債觀。但不論是舊所得稅會(huì)計(jì)的收入費(fèi)用觀,還是新所得稅會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債觀,兩者最后在報(bào)表上的披露還是存在聯(lián)系的。這種聯(lián)系可以體現(xiàn)在以下的等式中:

收入-費(fèi)用+利得-損失=利潤

期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)(扣除與投資者有關(guān)的事項(xiàng))=利潤

資產(chǎn)的變動(dòng)-負(fù)債的變動(dòng)(扣除與投資者有關(guān)的事項(xiàng))=利潤

本年利潤=期末所有者權(quán)益-期初所有者權(quán)益-接受投資+分配投資

隨著會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的不斷發(fā)展,收入費(fèi)用觀已經(jīng)不大適合會(huì)計(jì)