【老會計經(jīng)驗(yàn)】政府搬遷補(bǔ)償款的會計和稅務(wù)處理

【tips】本文是由梁老師精心收編整理，值得借鑒學(xué)習(xí)！【老會計經(jīng)驗(yàn)】政府搬遷補(bǔ)償款的會計和稅務(wù)處理一、關(guān)于搬遷補(bǔ)償款的會計處理相關(guān)規(guī)定隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)保問題、土地資源稀缺的問題越來越引起地方政府的重視，城市的重新定位與規(guī)劃的調(diào)整都會涉及到企業(yè)的搬遷。地方政府為了支持政策性搬遷，給予被搬遷企業(yè)一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，這種補(bǔ)償?shù)臅嬏幚砥髽I(yè)所依據(jù)的文件主要有《財政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號）和《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）?！敦斦筷P(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號）規(guī)定，搬遷補(bǔ)償款及其存款利息計入專項(xiàng)應(yīng)付款，搬遷結(jié)束后的余額調(diào)增“資本公積”，如不足則計入當(dāng)期損益。《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）規(guī)定“屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計處理?！眱蓚€文件的相同點(diǎn)是，收到補(bǔ)償款都計入專項(xiàng)應(yīng)付款，不同點(diǎn)在于是否參照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則通過遞延收益來核算。在如何進(jìn)行會計處理上，會計實(shí)務(wù)界存在著不同的意見：一種觀點(diǎn)認(rèn)為搬遷收入通過“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“資本公積”等核算。背離了搬遷補(bǔ)償款的政府補(bǔ)助性質(zhì)；也有些學(xué)者提出不一致的觀點(diǎn)：政策性搬遷收入屬于政府補(bǔ)助，應(yīng)通過“專項(xiàng)應(yīng)付款”和“資本公積”進(jìn)行核算；也有人認(rèn)為搬遷補(bǔ)償款應(yīng)作為“專項(xiàng)應(yīng)付款”處理，其中對于重建過程中的各種補(bǔ)償，應(yīng)轉(zhuǎn)入“遞延收益”，“專項(xiàng)應(yīng)付款”扣除“遞延收益”的余額，應(yīng)當(dāng)作為“資本公積”處理。二、搬遷補(bǔ)償款的屬性分析筆者認(rèn)為，弄清楚搬遷補(bǔ)償款的性質(zhì)是探尋正確會計處理的前提條件。從現(xiàn)行的法律規(guī)定上來看，搬遷補(bǔ)償款實(shí)質(zhì)上是政府支付一定的對價來換取企業(yè)做出搬遷的履約行為，其本質(zhì)上是兩個法律主體之間的民事行為。由于不同主體之間追求的目的不同，因此所訂立的合同也應(yīng)當(dāng)是受到國家法律保護(hù)的權(quán)利義務(wù)雙方真實(shí)的意思表示。從經(jīng)濟(jì)學(xué)上，搬遷補(bǔ)償款是政府對于企業(yè)財產(chǎn)和其他損失支付的對價，由于企業(yè)與政府雙方的博弈存在，政府所給予的補(bǔ)償可能會大于或小于企業(yè)實(shí)際的損失，會出現(xiàn)補(bǔ)償不足或者補(bǔ)償過度的不同結(jié)果。搬遷補(bǔ)償款的性質(zhì)并非政府補(bǔ)助是因?yàn)檠a(bǔ)償款不符合無償?shù)奶卣?。因?yàn)檎a(bǔ)助的特征是強(qiáng)調(diào)無償性，這種無償性是指企業(yè)的無償取得。而搬遷補(bǔ)償款是對企業(yè)放棄的財產(chǎn)權(quán)利和其他經(jīng)濟(jì)利益的補(bǔ)償，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會計原則，因此并不符合政府補(bǔ)助的定義。實(shí)際上，《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）是對會計準(zhǔn)則的解釋，其地位大大低于會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南。搬遷活動不是企業(yè)的日?；顒?，其補(bǔ)償款也就不可能是企業(yè)日?；顒又行纬傻模蚨环鲜杖氲亩x。從本質(zhì)上來看，由于搬遷補(bǔ)償款取得的前提是企業(yè)放棄或者承諾放棄經(jīng)濟(jì)利益，因而對于搬遷補(bǔ)償款的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。企業(yè)按照搬遷協(xié)議，對原有財產(chǎn)的放棄或者履行合同時發(fā)生的其他支出，應(yīng)該看作這種負(fù)債的減少。補(bǔ)償不足或者補(bǔ)償過度時，應(yīng)該立即確認(rèn)為當(dāng)期損益。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》附錄對于“專項(xiàng)應(yīng)付款”的解釋，“專項(xiàng)應(yīng)付款”的前提是政府作為企業(yè)所有者投入的專項(xiàng)資金，因而實(shí)務(wù)中使用“專項(xiàng)應(yīng)付款”容易引起報表使用者不必要的誤解，因此，收到時搬遷補(bǔ)償時應(yīng)當(dāng)計入“其他應(yīng)付款”或“長期應(yīng)付款”更為合適。三、搬遷補(bǔ)償款的會計處理例：某城市A企業(yè)根據(jù)規(guī)劃調(diào)整，需要從甲地塊遷往乙地塊。2008年1月政府補(bǔ)償款共計人民幣1億元，其中土地補(bǔ)償2000萬元，房屋等建筑物補(bǔ)償5000萬元，不可移動的機(jī)器設(shè)備補(bǔ)償1500萬元，其他費(fèi)用及損失補(bǔ)償1500萬元。合同約定，補(bǔ)償后的土地、房屋等建筑物及不可移動設(shè)備的所有權(quán)為當(dāng)?shù)卣小?009年12月之前企業(yè)完成搬遷。A企業(yè)賬面價值如下：土地原值1000萬元，攤余金額800萬元；房屋等建筑物原值5000萬元，累計折舊2000萬元；不可移動的機(jī)器設(shè)備原值3000萬元，累計折舊1000萬元。A企業(yè)實(shí)際重置土地2000萬元，重置房屋等建筑物等4000萬元，重置機(jī)器設(shè)備1800萬元，實(shí)際支付其他費(fèi)用1000萬元。1.A企業(yè)收到政府的補(bǔ)償款時（單位：萬元，下同）：借：銀行存款10000貸：長期應(yīng)付款100002.原土地證、原房產(chǎn)證等權(quán)屬證明注消時：借：長期應(yīng)付款7000累計折舊2000貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)800固定資產(chǎn)——房屋等建筑物5000營業(yè)外收入32003.移交不可移動機(jī)器設(shè)備時：借：長期應(yīng)付款1500累計折舊1000營業(yè)外收入500貸：固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備30004.搬遷其他支出或損失發(fā)生時：借：長期應(yīng)付款1000貸：銀行存款等1000四、搬遷補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理搬遷補(bǔ)償在稅務(wù)處理上相關(guān)的文件規(guī)范主要有《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國稅函[2003]115號）、《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2007]61號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號），主要要點(diǎn)歸納如下：搬遷完成的時間最長為5年；搬遷未完成可暫不納稅；搬遷過程中發(fā)生的支出及重置資產(chǎn)的成本，可以從搬遷補(bǔ)償中扣除。五、搬遷補(bǔ)償款的會計處理與稅務(wù)處理差異通過上例的分析，我們可以將搬遷補(bǔ)償款的會計處理與稅務(wù)處理的差異總結(jié)為以下幾點(diǎn)：第一，兩者處理的依據(jù)不同。會計處理遵循會計準(zhǔn)則及其相關(guān)原則來確認(rèn)會計損益；稅務(wù)上主要依據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于搬遷補(bǔ)償款的相關(guān)稅收文件來進(jìn)行規(guī)范。第二，兩者確認(rèn)損益的時間不同。會計處理上的損益確認(rèn)時問是以權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計分期為前提條件的；稅務(wù)上的處理一般是在搬遷完成日之后作為一個項(xiàng)目匯總進(jìn)行的。第三，兩者可扣除的成本費(fèi)用不同。會計處理上，搬遷補(bǔ)償款的取得是以其放棄的經(jīng)濟(jì)資源為對價的，因此成本費(fèi)用的范疇?wèi)?yīng)該是放棄的資產(chǎn)和為搬遷發(fā)生的直接支出；而在稅務(wù)處理上，搬遷補(bǔ)償款是與異地重建的搬遷項(xiàng)目相關(guān)聯(lián)的成本費(fèi)用，成本費(fèi)用的范疇是置新時的成本與費(fèi)用。通過對政府搬遷補(bǔ)償款的會計與稅務(wù)上的相關(guān)規(guī)定及補(bǔ)償款性質(zhì)的分析，筆者認(rèn)為，搬遷補(bǔ)償款的性質(zhì)并非屬于政府補(bǔ)助。因此，《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）對搬遷補(bǔ)償款作為政府補(bǔ)助的會計處理是與會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定有矛盾。同時，通過“專項(xiàng)應(yīng)付款”進(jìn)行搬遷補(bǔ)償款的核算，也存在著不妥之處。由于稅務(wù)處理與會計處理的角度不同，稅務(wù)上通常對搬遷補(bǔ)償款的納稅周期定義為不超過五年的搬遷完成當(dāng)年匯算清繳企業(yè)所得稅，從而在確認(rèn)損益上存在著明顯的差異。財務(wù)會計的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)和能力是日積月累、逐